呂冬梅

【摘要】經(jīng)濟(jì)全球化愈演愈烈的背景下，企業(yè)為了迅速占有市場(chǎng)，開(kāi)展各種各樣的合并活動(dòng)，從而使得企業(yè)集團(tuán)這一組織形式日益常見(jiàn)。企業(yè)集團(tuán)不具有法人資格，但屬于財(cái)務(wù)報(bào)告主體，因其主體資格的特殊性，為企業(yè)集團(tuán)編制財(cái)務(wù)報(bào)表成為了財(cái)務(wù)管理中的一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，也是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策信息的重要手段。鑒于其重要性和復(fù)雜性，文章從合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)出發(fā)，針對(duì)常見(jiàn)問(wèn)題進(jìn)行探析，諸如合并范圍的確定、集團(tuán)會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性、內(nèi)部交易抵消和執(zhí)行集團(tuán)一體化原則的充分性及合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息化程度，并提出相應(yīng)的改進(jìn)措施與建議，以期提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；企業(yè)合并；企業(yè)集團(tuán)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F234.4

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

企業(yè)合并會(huì)形成一個(gè)新的報(bào)告主體（本文將其命名為“企業(yè)集團(tuán)”），市場(chǎng)參與者對(duì)新報(bào)告主體有著各種各樣的信息需求，尤其是財(cái)務(wù)信息。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表既包含母公司和子公司全部的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)也抵銷(xiāo)了母子公司之間的權(quán)益和內(nèi)部交易信息，因此更能反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，從而為市場(chǎng)參與者做出科學(xué)合理的經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)33號(hào)準(zhǔn)則），母公司作為企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體，在進(jìn)行編制工作之前需要的準(zhǔn)備工作主要有一個(gè)明確、三個(gè)統(tǒng)一、一個(gè)區(qū)分：一個(gè)明確是指確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍；三個(gè)統(tǒng)一分別為統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)表截止日和會(huì)計(jì)期間、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一記賬本位幣；一個(gè)區(qū)分是指區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的問(wèn)題探析

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定不準(zhǔn)確

企業(yè)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的空間范圍確定不準(zhǔn)確，主要有兩個(gè)原因：

一是企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解不到位所致。根據(jù)33號(hào)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，合并范圍應(yīng)當(dāng)以是否取得控制權(quán)來(lái)確定，并明確闡述了控制權(quán)的概念，即母公司經(jīng)由股權(quán)投資獲取權(quán)力并能夠通過(guò)參與參股公司相關(guān)活動(dòng)享有可變回報(bào)，同時(shí)有能力運(yùn)用上述權(quán)力影響回報(bào)金額。準(zhǔn)則要求在判斷母公司是否取得參股公司控制權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮影響取得控制權(quán)的所有因素，主要包括：設(shè)立參股公司目的、參股公司相關(guān)活動(dòng)及其運(yùn)行決策機(jī)制、母公司擁有的權(quán)力與主導(dǎo)參股公司相關(guān)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)與匹配情況、母公司與其他投資方的關(guān)系等。以參股公司C為例，A公司與B公司2016年2月合資成立C公司，注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，A公司認(rèn)繳出資510萬(wàn)元，占C公司注冊(cè)資本的51%，同時(shí)C公司公司章程約定：股東按照出資比例行使表決權(quán)；股東會(huì)決議應(yīng)由全體股東表決通過(guò)；不設(shè)董事會(huì)設(shè)執(zhí)行董事1名，由股東會(huì)選舉或聘任產(chǎn)生，任期三年，任期屆滿(mǎn)可連選連任或連聘連任，在其任期屆滿(mǎn)前，股東會(huì)不得無(wú)故解除其職務(wù)。經(jīng)選舉，由B公司的實(shí)際控制人宋某擔(dān)任C公司法定代表人兼執(zhí)行董事。A公司財(cái)務(wù)人員在編制2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將C公司納入了合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，判斷依據(jù)為A公司持有C公司半數(shù)以上的表決權(quán)。33號(hào)準(zhǔn)則第十三條從表決權(quán)數(shù)量上界定投資企業(yè)是否擁有權(quán)力，具體為：“除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資企業(yè)相關(guān)活動(dòng)，下列情況表明投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)擁有權(quán)力：一為投資企業(yè)持有被投資企業(yè)過(guò)半數(shù)表決權(quán)；二為投資企業(yè)持有被投資企業(yè)的表決權(quán)未達(dá)半數(shù)以上，但通過(guò)與其他投資方之間的協(xié)議能夠控制過(guò)半數(shù)表決權(quán)的。”但是A公司財(cái)務(wù)人員忽略了第十三條中“除非”此項(xiàng)例外情況的表述，沒(méi)有對(duì)A公司是否能主導(dǎo)C公司相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估?；贑公司股東會(huì)的決議機(jī)制、法定代表人兼執(zhí)行董事與另一股東B公司的關(guān)系，A公司雖然對(duì)C公司持有過(guò)半數(shù)（51%）的表決權(quán)，但未能對(duì)其形成控制權(quán)，故不能將C公司納入A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

二是企業(yè)為了滿(mǎn)足業(yè)績(jī)達(dá)標(biāo)、掛牌上市、摘除ST、及“優(yōu)化”資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等需求，人為地隨意變更合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。如在持股比例不變的情況下，僅通過(guò)修改公司章程、協(xié)議等約定的方式，達(dá)到取得被投資公司控制權(quán)的目的，從而將經(jīng)營(yíng)效益好的參股公司由聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)公司變?yōu)樽庸?，迅速做大企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)收入和利潤(rùn)?；蛘叻聪虿僮鳎瑢⒔?jīng)營(yíng)效益差的子公司從合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍中剔除，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)虛增。

無(wú)論是主觀判斷還是人為操縱，合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的不確定性，大大降低了合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出合理決策產(chǎn)生負(fù)面影響，嚴(yán)重影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的參考價(jià)值。

（二）母子公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性問(wèn)題

會(huì)計(jì)政策是指會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，同一會(huì)計(jì)主體在不同會(huì)計(jì)期間應(yīng)采用一致的會(huì)計(jì)政策（針對(duì)相同或相似交易事項(xiàng)），不得隨意變更。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是將母子公司作為一個(gè)報(bào)告主體進(jìn)行的，如果母子公司的相同或相似交易或事項(xiàng)采取不同的會(huì)計(jì)政策，將違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中不得隨意變更會(huì)計(jì)政策的規(guī)定。因此33號(hào)準(zhǔn)則第二十六條也對(duì)企業(yè)集團(tuán)需要統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策出具財(cái)務(wù)報(bào)表做了相關(guān)規(guī)定。而在實(shí)際工作中，一方面部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員未對(duì)母子公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行詳細(xì)梳理，在會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一的情況下直接將母子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行加總合并[6]；另一方面部分財(cái)務(wù)人員為了追求母子公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一，在母子公司采取不同的會(huì)計(jì)政策時(shí)，立即要求子公司按照母公司會(huì)計(jì)政策對(duì)個(gè)體財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，這一舉措看似沒(méi)有什么問(wèn)題，但關(guān)鍵是企業(yè)集團(tuán)往往是多元化發(fā)展，行業(yè)不同對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇自然不同，而一刀切地選擇同一會(huì)計(jì)政策，將不可避免地導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息有失準(zhǔn)確性，也與會(huì)計(jì)政策選取的理念相背離[3]。

（三）內(nèi)部交易抵銷(xiāo)不準(zhǔn)確或不充分

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，內(nèi)部交易抵銷(xiāo)廣泛存在。以母公司甲與子公司乙為例，2020年母公司甲從子公司乙處采購(gòu)貨物100萬(wàn)元（以下均為不含稅價(jià)），子公司乙結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本80萬(wàn)元。針對(duì)此項(xiàng)交易，母公司財(cái)務(wù)人員在編制2020年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，直接借記營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，貸記營(yíng)業(yè)成本100萬(wàn)元。此處存在三個(gè)問(wèn)題：

第一，未核查母公司甲在資產(chǎn)負(fù)債表日，此項(xiàng)內(nèi)部交易確認(rèn)的存貨是否已全部對(duì)外銷(xiāo)售，即是否存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。33號(hào)準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。經(jīng)核查，母公司甲截至2020年底從乙公司處購(gòu)置的存貨已對(duì)外銷(xiāo)售60%，即資產(chǎn)負(fù)債表日存貨金額為40萬(wàn)元（100萬(wàn)元×40%），站在企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，存貨金額應(yīng)為32萬(wàn)元（80萬(wàn)元×40%），即企業(yè)集團(tuán)成員之間內(nèi)部轉(zhuǎn)移存貨，如同一個(gè)企業(yè)的不同部門(mén)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)移存貨一樣，內(nèi)部轉(zhuǎn)移不會(huì)影響存貨的賬面價(jià)值。因此按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序，直接加總母子公司的存貨之后，存貨加總價(jià)值與企業(yè)集團(tuán)層面應(yīng)列示價(jià)值之間不一致，需要抵銷(xiāo)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，即借記營(yíng)業(yè)成本8萬(wàn)元，貸記存貨8萬(wàn)元。

第二，經(jīng)抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益之后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，在符合相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，但直接計(jì)入所有者權(quán)益及與企業(yè)合并相關(guān)的遞延稅事項(xiàng)除外。如上例所述，2020年底合并資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部交易所涉及的存貨價(jià)值為32萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)是多少呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第五條所述，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)在實(shí)現(xiàn)其價(jià)值過(guò)程中，按照稅法規(guī)定能夠從應(yīng)納稅所得額中扣除的金額。由此可見(jiàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)是按照企業(yè)所得稅法規(guī)定確定的價(jià)值，而我國(guó)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人為法人企業(yè)和其他組織，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體僅為報(bào)告主體，不具備法人資格，因此確定合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)（或負(fù)債）計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)該按照資產(chǎn)（或負(fù)債）所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，同時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表中因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，也應(yīng)以資產(chǎn)（或負(fù)債）所屬納稅主體未來(lái)預(yù)期收回或轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異適用的稅率計(jì)算確定。如上例，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)以在母公司甲處的計(jì)稅基礎(chǔ)40萬(wàn)元確定，該存貨賬面價(jià)值32萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)40萬(wàn)元之間的可抵扣暫時(shí)性差異，在預(yù)計(jì)未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣時(shí)，以購(gòu)買(mǎi)方甲公司的適用稅率計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

第三，在編制分部報(bào)告時(shí)，如果內(nèi)部交易涉及企業(yè)集團(tuán)的兩個(gè)不同分部，內(nèi)部交易及由此產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益在兩個(gè)分部中的抵銷(xiāo)處理問(wèn)題。沿用上例，假設(shè)母公司甲屬于分部A，子公司乙屬于分部B，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷(xiāo)分錄（暫不考慮遞延稅）為：借記營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，貸記營(yíng)業(yè)成本92萬(wàn)元，貸記存貨8萬(wàn)元，那么在分部報(bào)告中，如何抵銷(xiāo)呢？首先子公司乙銷(xiāo)售給母公司甲，屬于內(nèi)部銷(xiāo)售，相當(dāng)于其所屬分部B沒(méi)有對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，那么分部B應(yīng)該將子公司乙的銷(xiāo)售處理沖回，即借記營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，貸記營(yíng)業(yè)成本80萬(wàn)元；其次由于母公司甲當(dāng)年已對(duì)外銷(xiāo)售60%，即分部A已實(shí)現(xiàn)60%的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，母公司甲對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本為60萬(wàn)元，存貨價(jià)值為40萬(wàn)元。而站在企業(yè)集團(tuán)角度，分部A結(jié)轉(zhuǎn)的成本應(yīng)為48萬(wàn)元（80萬(wàn)元×60%），存貨價(jià)值應(yīng)為32萬(wàn)元（80×40%），所以分部A應(yīng)該貸記營(yíng)業(yè)成本12萬(wàn)元，貸記存貨8萬(wàn)元。將分部A和分部B的抵銷(xiāo)加總起來(lái)即為：借記營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，貸記營(yíng)業(yè)成本92萬(wàn)元，貸記存貨8萬(wàn)元，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷(xiāo)分錄一致。

另外，在實(shí)際工作中，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各公司往往存在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)入賬不及時(shí)或者對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解不一致，導(dǎo)致雙方未同時(shí)入賬，往來(lái)余額不一致，從而導(dǎo)致內(nèi)部交易無(wú)法完全抵銷(xiāo)的情況。內(nèi)部交易的種類(lèi)越多規(guī)模越大，抵銷(xiāo)不充分問(wèn)題也會(huì)越凸顯，影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。

（四）集團(tuán)一體化原則執(zhí)行不充分

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化與全球化的迅速發(fā)展，市場(chǎng)主體之間的交易方式日新月異、層出不窮。部分特殊交易在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，會(huì)由于報(bào)告主體的不同而導(dǎo)致對(duì)同一交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理不同，從而在不同的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中列示。出現(xiàn)這種情況時(shí)，如果僅做常規(guī)的合并抵銷(xiāo)處理，將難以真實(shí)反映合并報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況。如：C集團(tuán)子公司D將自有房屋以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租給母公司，此時(shí)，D公司財(cái)務(wù)報(bào)表中將該項(xiàng)房屋在投資性房地產(chǎn)列示，而在編制C集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，僅按照常規(guī)的抵銷(xiāo)分錄，將D公司與母公司之間的租金進(jìn)行抵銷(xiāo)，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，該項(xiàng)房屋仍屬于自用，應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)將D公司的投資性房地產(chǎn)調(diào)整為固定資產(chǎn)進(jìn)行列示。再如，C集團(tuán)母公司從銀行借入款項(xiàng)作為子公司F的實(shí)繳資本金，F(xiàn)公司將此資金用作廠(chǎng)房的建造，母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上按照準(zhǔn)則將借款利息費(fèi)用化，C集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)僅按常規(guī)的抵銷(xiāo)分錄做了權(quán)益抵銷(xiāo)，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，該項(xiàng)借款利息應(yīng)予以資本化，還應(yīng)將借款利息的處理在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面進(jìn)行調(diào)整。

（五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息化水平較低

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的內(nèi)容復(fù)雜多樣，在實(shí)際編制過(guò)程中會(huì)遇到各種各樣問(wèn)題，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力要求極高。信息化時(shí)代的到來(lái)，使得我們可以借助信息化手段開(kāi)展合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作，提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。但是當(dāng)前利用信息化手段編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)卻相對(duì)較少，很多企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，出于財(cái)務(wù)匯總軟件投入成本較高的考慮，仍采用EXCEL方式進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集、匯總及編制抵銷(xiāo)分錄。這一方面大大增加了財(cái)務(wù)人員的工作量，另一方面財(cái)務(wù)人員對(duì)收集數(shù)據(jù)的理解不同，所上報(bào)的數(shù)據(jù)有可能不全面甚至失真，同時(shí)匯總核對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)也很容易出錯(cuò)，從而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表有失準(zhǔn)確性。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的改進(jìn)措施與建議

（一）明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍

近年來(lái)企業(yè)多元化發(fā)展，企業(yè)間股權(quán)關(guān)系日益復(fù)雜，給財(cái)務(wù)管理工作增加了難度，尤其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，確定其合并范圍首當(dāng)其沖，因?yàn)橹挥性诖_定了合并范圍之后才能開(kāi)展合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，才能保證其完整性和準(zhǔn)確性。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了明確的規(guī)定，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，在理解的基礎(chǔ)上掌握控制的含義。同時(shí)，建議財(cái)務(wù)人員建立集團(tuán)企業(yè)內(nèi)與股權(quán)投資相關(guān)的檔案庫(kù)，并根據(jù)公司具體情況，針對(duì)能否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍建立KPI指標(biāo)。另外，33號(hào)準(zhǔn)則也對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行了明確，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注，建議財(cái)務(wù)人員對(duì)報(bào)表內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，有效保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

（二）權(quán)衡母子公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中規(guī)定同一會(huì)計(jì)主體不得隨意變更其會(huì)計(jì)政策，確需變更的，應(yīng)在附注中予以說(shuō)明。那么納入合并范圍的企業(yè)，在統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的原則上，在采用不同會(huì)計(jì)政策能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的前提下，是否可以考慮“允許不同行業(yè)可以采取不同的會(huì)計(jì)政策，但需要在附注中予以詳細(xì)說(shuō)明”這一做法呢？

（三）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部交易抵銷(xiāo)的核對(duì)

在實(shí)際工作中，母公司與子公司、子公司與子公司之間的內(nèi)部交易越來(lái)越頻繁，為了保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，必須高度重視內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)。一方面財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，避免對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)抵銷(xiāo)錯(cuò)誤或不充分的情況發(fā)生；另一方面集團(tuán)內(nèi)要加強(qiáng)內(nèi)部交易往來(lái)核對(duì)，對(duì)存在差異之處，分析原因及時(shí)處理，并采取有效措施避免同類(lèi)差異的發(fā)生。

（四）強(qiáng)化一體化原則的理念

企業(yè)財(cái)務(wù)人員在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)強(qiáng)化一體化原則的理念，對(duì)集團(tuán)內(nèi)各公司的交易或事項(xiàng)，要首先考慮企業(yè)集團(tuán)層面的會(huì)計(jì)處理與單體財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理是否相同，而不能總是將母公司與子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)單加總后進(jìn)行常規(guī)抵銷(xiāo)，對(duì)存在差異的，還需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整，在這里可以將該調(diào)整稱(chēng)為“報(bào)告主體差異調(diào)整”。合并財(cái)務(wù)報(bào)表只有經(jīng)過(guò)該項(xiàng)調(diào)整，才能更真實(shí)、更全面地反映企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債情況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流等資源利用與配置情況。

（五）推進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息化建設(shè)

在信息化時(shí)代，信息化手段已融入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理如虎添翼，管理水平得到很大提高和改善。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中，信息化手段的應(yīng)用，將會(huì)大大提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的效率和質(zhì)量。目前國(guó)內(nèi)常用軟件金蝶、用友和浪潮，國(guó)外軟件SAP、Oracle等均能實(shí)現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的線(xiàn)上編制。企業(yè)集團(tuán)可以通過(guò)建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化的財(cái)務(wù)信息檔案，統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表軟件，自動(dòng)對(duì)賬，自動(dòng)生成抵銷(xiāo)分錄，大大減少了財(cái)務(wù)人員的工作量和人為錯(cuò)誤。另外，合并財(cái)務(wù)報(bào)表軟件具有財(cái)務(wù)報(bào)表審核功能，設(shè)置表與表、數(shù)與數(shù)的核對(duì)勾稽關(guān)系，對(duì)確保財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性具有積極作用。

四、結(jié)束語(yǔ)

在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，企業(yè)合并活動(dòng)層出不窮，經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)日益復(fù)雜，為確保企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，企業(yè)必須加強(qiáng)各方面的管理工作。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要工作，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策具有重要影響，因此，企業(yè)在編制過(guò)程中需要明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，權(quán)衡會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一性，運(yùn)用信息化手段，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

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