摘要：中國(guó)出口退稅歷經(jīng)數(shù)十年發(fā)展，已形成較為完備的制度體系，但其具體制度主要由非法律范疇的政策性文件構(gòu)成。出口退稅的這一立法現(xiàn)狀已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)時(shí)代要求，亟待實(shí)現(xiàn)政策法律化。出口退稅政策法律化既關(guān)系著法治政府建設(shè)和涉外法治建設(shè)，也是稅制優(yōu)化與經(jīng)濟(jì)體制改革的需要。為實(shí)現(xiàn)出口退稅政策法律化，在立法路徑上，應(yīng)當(dāng)增加全國(guó)人大的立法權(quán)重，并切實(shí)履行全國(guó)人大的立法監(jiān)督職能以規(guī)范行政立法行為。在立法方案上，出口退稅實(shí)體性規(guī)則應(yīng)當(dāng)制定單行法，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行規(guī)范的授權(quán)立法;出口退稅程序性規(guī)則應(yīng)當(dāng)制定部門規(guī)章，兼顧立法的穩(wěn)定性和靈活性;出口退稅的財(cái)政負(fù)擔(dān)和騙稅治理等規(guī)定屬于內(nèi)部的行政管理范疇，無(wú)需將相關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)化為法律。

關(guān)鍵詞：出口退稅;政策法律化;立法路徑;立法方案

中圖分類號(hào)：D996.3;D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1672-626X（2022）04-0105-08

出口商品退（免）稅（Export Tax Rebate或Export Tax Refund，簡(jiǎn)稱出口退稅），指出口國(guó)對(duì)符合條件的出口商品，在出口時(shí)退還（或免、抵）出口商品在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中已繳納（或應(yīng)繳納）的間接稅的稅收制度[1]。因出口退稅能夠避免國(guó)際貿(mào)易的雙重征稅問(wèn)題，其被WTO體制所認(rèn)可，也被世界各國(guó)廣為采用①，是我國(guó)促進(jìn)出口貿(mào)易的一項(xiàng)重要稅收制度。但由于中國(guó)出口退稅立法基于改革開放“摸索式”的實(shí)踐需要，缺乏總體性規(guī)劃和前瞻性設(shè)計(jì)，其具體制度以數(shù)量眾多的補(bǔ)充式政策堆砌而成。這使得出口退稅的制度體系在總體上呈現(xiàn)出碎片化特征，且立法層級(jí)過(guò)低，政策變化過(guò)于頻繁，歷來(lái)為學(xué)者們所詬病。2020年11月中央全面依法治國(guó)工作會(huì)議明確提出了習(xí)近平法治思想[2]，開啟了全面推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)的時(shí)代。在這一時(shí)代背景下，我們有必要審視出口退稅的立法規(guī)范問(wèn)題。

一、問(wèn)題的提出

（一）出口退稅的制度現(xiàn)狀

在法律層面上，《對(duì)外貿(mào)易法》第34條和第53條、《稅收征收管理法》第3條和第8條都簡(jiǎn)單地提及出口退稅，并無(wú)實(shí)質(zhì)性的實(shí)體性或程序性規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?6條規(guī)定了騙取出口退稅的行政責(zé)任，《刑法》第204條至210條規(guī)定了與騙取出口退稅相關(guān)的刑事責(zé)任②。在法規(guī)層面上，《增值稅暫行條例》第2條第4款和《消費(fèi)稅暫行條例》第11條均在原則上規(guī)定零稅率出口，但均同時(shí)明確國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外③?！对鲋刀悤盒袟l例》第25條對(duì)出口退稅的申報(bào)程序作了簡(jiǎn)略的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第38條規(guī)定，出口退稅的具體管理辦法由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制定。從上述規(guī)定可以看出，除了法律責(zé)任之外，出口退稅在法律和法規(guī)層面上僅有簡(jiǎn)略的規(guī)定。

除了內(nèi)容簡(jiǎn)略的法律和法規(guī)，出口退稅的具體制度均由行政部門發(fā)布的規(guī)范性文件予以規(guī)定。實(shí)體性規(guī)則方面，出口退稅的稅種、退稅范圍、計(jì)稅依據(jù)等基本要素主要規(guī)定于財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件④，其余散見(jiàn)于財(cái)稅〔2014〕98號(hào)、財(cái)稅〔2016〕36號(hào)和財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第2號(hào)、稅總函〔2020〕44號(hào)等多個(gè)文件，分別對(duì)上述實(shí)體要素加以修訂或補(bǔ)充。程序性規(guī)則方面，出口退稅包括退稅辦法、無(wú)紙化管理和啟運(yùn)港退稅等幾個(gè)方面，相關(guān)規(guī)定存在于國(guó)稅發(fā)〔2005〕51號(hào)⑤、國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)、稅總函〔2017〕176號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2018〕25號(hào)等多個(gè)文件。行政管理制度方面，出口退稅包括退稅的財(cái)政負(fù)擔(dān)機(jī)制和針對(duì)騙取出口退稅的綜合治理規(guī)定等內(nèi)容，具體規(guī)定有國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第11號(hào)、國(guó)發(fā)〔2015〕10號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第1號(hào)和稅總發(fā)〔2018〕48號(hào)等文件。

（二）出口退稅的立法問(wèn)題

《立法法》第25條和第44條規(guī)定，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)通過(guò)的法律由國(guó)家主席簽署主席令予以公布;《立法法》第70條規(guī)定，行政法規(guī)由總理簽署國(guó)務(wù)院令公布;《立法法》第85條規(guī)定，部門規(guī)章由部門首長(zhǎng)簽署命令予以公布，地方政府規(guī)章由省長(zhǎng)、自治區(qū)主席、市長(zhǎng)或者自治州州長(zhǎng)簽署命令予以公布。根據(jù)《立法法》的上述規(guī)定，從發(fā)文字號(hào)可以看出，除了法律和法規(guī)外，我國(guó)出口退稅數(shù)量眾多的規(guī)范性文件既不屬于法律和法規(guī)，也不符合規(guī)章的公布要求。

規(guī)范性文件既包括法律范疇的法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章等立法性文件，也包括法律范疇以外的非立法性文件，例如各級(jí)黨組織、政府工作部門、企事業(yè)單位、人民團(tuán)體和社團(tuán)組織等主體制定的具有一定約束力的規(guī)范性文件，其中黨政機(jī)關(guān)所發(fā)布的非法律范疇的規(guī)范性文件通常被稱為政策⑥。從上文分析可以看出，盡管中國(guó)出口退稅制度體系已經(jīng)相對(duì)完備，但除了法律責(zé)任的規(guī)定相對(duì)詳實(shí)外，中國(guó)出口退稅的具體制度均不屬于法律，只能歸類為非法律范疇的政策。作為一項(xiàng)運(yùn)用頻率極高的重要稅收制度，中國(guó)出口退稅依然以政策為其主體部分，至今仍未形成應(yīng)有的法律制度體系。

二、中國(guó)出口退稅政策法律化的必要性

政策法律化指享有立法權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)依照立法權(quán)限和程序，將成熟、穩(wěn)定且有立法必要的政策轉(zhuǎn)化為法律的立法活動(dòng)[3]。2020年11月召開的全面依法治國(guó)工作會(huì)議，著重提及了法治政府建設(shè)和涉外法治建設(shè)，出口退稅政策法律化與上述兩個(gè)方面的法治領(lǐng)域均緊密相關(guān)。與此同時(shí)，出口退稅政策法律化也符合我國(guó)稅制優(yōu)化與經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展方向，具有重要的實(shí)踐和理論意義。

（一）出口退稅政策法律化關(guān)系到法治政府建設(shè)

習(xí)近平總書記明確指出，“法治政府建設(shè)是重點(diǎn)任務(wù)和主體工程，要率先突破”[4]，由此可見(jiàn)法治政府建設(shè)在法治中國(guó)建設(shè)中的重要位置。法治政府建設(shè)需要將政府工作全面納入法治軌道[5]，其內(nèi)涵十分豐富，如果從行政立法層面分析，按照《法治中國(guó)建設(shè)規(guī)劃（2020-2025年）》所提出的“依法立法”要求對(duì)政府部門的立法行為給予規(guī)范必是其中應(yīng)有之義。當(dāng)前出口退稅政策制定的主要法律依據(jù)為《稅收征收管理法》第3條第1款規(guī)定，和《立法法》第8條、第9條的規(guī)定?；谏鲜鲆?guī)定，1984年9月18日，第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過(guò)了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，1985年4月全國(guó)人大通過(guò)了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》（以下簡(jiǎn)稱兩個(gè)授權(quán)決定）⑦，以全國(guó)人大“特別授權(quán)”的方式開啟了我國(guó)稅收授權(quán)立法的時(shí)代，作為稅收制度的出口退稅自1985年開始大規(guī)模地由政府部門制定⑧。但政府部門在制定出口退稅制度時(shí)存在不符合上述授權(quán)立法規(guī)定的情形，并未做到“依法立法”。

首先，出口退稅立法應(yīng)當(dāng)以法律為主體部分，而不應(yīng)當(dāng)由政策主導(dǎo)。根據(jù)《立法法》第9條的規(guī)定，授權(quán)立法僅在“尚未制定法律”的情況下對(duì)其中的“部分事項(xiàng)”實(shí)行授權(quán)立法，即法律規(guī)定是原則，行政立法僅為臨時(shí)性的例外。兩個(gè)授權(quán)決定的“試行”和“暫時(shí)的”措詞也表明，行政機(jī)關(guān)立法僅為權(quán)宜之策，不應(yīng)該是常態(tài)化形式。其次，出口退稅的行政立法主體不符合授權(quán)立法規(guī)范。根據(jù)《立法法》第9條和兩個(gè)授權(quán)決定，出口退稅授權(quán)立法的委托對(duì)象應(yīng)當(dāng)是國(guó)務(wù)院，而不是國(guó)務(wù)院各部委。盡管國(guó)務(wù)院各部委在發(fā)布出口退稅政策時(shí)，多數(shù)冠名“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院部委在本質(zhì)上屬于不同級(jí)別的行政主體，兩者的發(fā)文字號(hào)并不相同。再次，出口退稅行政立法的法律形式不符合要求?！读⒎ǚā返?條關(guān)于“稅收基本制度”的授權(quán)立法規(guī)定所要求的法律形式是“行政法規(guī)”，政策性文件明顯違反該法律條款對(duì)于法律形式的要求。上述問(wèn)題的根源在于出口退稅制度以政策為主導(dǎo)，而不是以法律為主導(dǎo)。為此，出口退稅政策法律化是行政立法規(guī)范化的必然要求，對(duì)法治政府建設(shè)具有重要意義。

（二）出口退稅政策法律化關(guān)系到涉外法治建設(shè)

涉外法治是習(xí)近平法治思想中的另一個(gè)重要立法領(lǐng)域。習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，“要堅(jiān)持統(tǒng)籌推進(jìn)國(guó)內(nèi)法治和涉外法治，加快涉外法治工作戰(zhàn)略布局，協(xié)調(diào)推進(jìn)國(guó)內(nèi)治理和國(guó)際治理”?！敖y(tǒng)籌推進(jìn)”和“協(xié)調(diào)推進(jìn)”要求我國(guó)的立法尤其是涉外立法應(yīng)當(dāng)具備國(guó)際視野，銜接國(guó)際法治?！吨泄仓醒雵?guó)務(wù)院關(guān)于構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制的若干意見(jiàn)》也明確提出“按照國(guó)際化、法治化的要求，營(yíng)造良好法治環(huán)境”的目標(biāo)。中國(guó)作為面向世界的經(jīng)濟(jì)大國(guó)，涉外法治建設(shè)應(yīng)當(dāng)銜接國(guó)際法治環(huán)境。

出口退稅與出口貿(mào)易及開放型經(jīng)濟(jì)體制緊密相關(guān)，具有顯著的涉外因素，是涉外法治建設(shè)中的有機(jī)組成部分⑨，但中國(guó)出口退稅制度未能很好地對(duì)接國(guó)際法治環(huán)境。出口退稅屬于稅收制度，綜觀各國(guó)法律制度，稅收制度的立法無(wú)不以稅收法定原則為導(dǎo)向。稅收法定原則源于英國(guó)貴族與國(guó)王對(duì)稅權(quán)的爭(zhēng)奪，經(jīng)歷了1215年《大憲章》、1295年《無(wú)承諾不課稅法》及1689年《權(quán)利法案》，并經(jīng)過(guò)美國(guó)的稅收立法實(shí)踐，已經(jīng)演變?yōu)槭澜绺鲊?guó)稅收立法的基本原則。稅收法定原則實(shí)則是法治理念的體現(xiàn)，要求稅收制度應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律予以規(guī)定[6]。當(dāng)前中國(guó)出口退稅制度仍以政策為其主體部分，顯然無(wú)法契合國(guó)際通行的稅收立法原則，也不符合“統(tǒng)籌推進(jìn)”“協(xié)調(diào)推進(jìn)”及“國(guó)際化、法治化”等要求，因此出口退稅政策法律化是我國(guó)完善涉外法治建設(shè)之所需。與對(duì)外開放作為先導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式一樣，具有顯著涉外因素的出口退稅處于涉外法治建設(shè)的前沿陣地，也應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)稅收政策法律化的先行者。出口退稅作為與國(guó)際貿(mào)易緊密相關(guān)的法律制度，是我國(guó)面對(duì)國(guó)際社會(huì)的一個(gè)重要“窗口”，出口退稅政策法律化不僅能為我國(guó)推進(jìn)涉外法治建設(shè)積累經(jīng)驗(yàn)，還能為我國(guó)在經(jīng)濟(jì)全球化的潮流中開展國(guó)際經(jīng)貿(mào)合作創(chuàng)造更好的法治環(huán)境。

（三）出口退稅政策法律化符合稅制優(yōu)化與經(jīng)濟(jì)體制改革方向

當(dāng)前我國(guó)稅收制度普遍存在以政策替代法律的立法狀況，使得稅收制度體系呈現(xiàn)出復(fù)雜性和模糊性的特征，政策固有的易變性也使其穩(wěn)定性不足。為改變這一現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)盡快實(shí)現(xiàn)稅收政策法律化[7]。出口退稅制度作為我國(guó)現(xiàn)行稅制的重要組成部分，已經(jīng)實(shí)施多年，其適用范圍、退稅率和申報(bào)流程等各種關(guān)鍵要素趨于成熟和穩(wěn)定，具備了政策法律化的基礎(chǔ)條件。出口退稅作為一項(xiàng)重要的稅收制度，其政策法律化對(duì)于我國(guó)稅收立法現(xiàn)狀的升級(jí)與優(yōu)化具有探索性意義。與此同時(shí)，稅收政策法律化實(shí)則落實(shí)稅收法定原則[8]，而稅收法定原則在近代法治主義的確定上，起到了先導(dǎo)和核心的作用[9]，在法治的發(fā)展中也往往處于突破口的地位[10]。因此，在我國(guó)全面推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)的今天，出口退稅政策法律化不僅僅在于對(duì)具體問(wèn)題的回答，還在于國(guó)家法治建設(shè)的探索。

國(guó)際層面上，WTO以貿(mào)易自由化為宗旨，出口退稅之所以被WTO認(rèn)可，是因?yàn)槌隹谕硕惸軌虮苊庖螂p重征稅所帶來(lái)的國(guó)際貿(mào)易扭曲現(xiàn)象，以保障市場(chǎng)機(jī)制在全球資源配置中充分發(fā)揮作用，因此絕大多數(shù)國(guó)家的出口退稅均為中性的徹底退稅。中國(guó)出口退稅以政策為主導(dǎo)，而政策的調(diào)整無(wú)需復(fù)雜的立法程序和立法周期，有著與生俱來(lái)的易變性。中國(guó)出口退稅的政策調(diào)整幾乎遍及各個(gè)要素，調(diào)整最為頻繁的是退稅率。2018-2020年，關(guān)于退稅率調(diào)整的文件共有11個(gè)。調(diào)整頻繁的一個(gè)重要原因在于，我國(guó)通過(guò)退稅率的調(diào)整變化實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)[11]。過(guò)于頻繁的退稅率調(diào)整在一定程度上偏離了中性出口退稅對(duì)于自由貿(mào)易的調(diào)適初衷，未能充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制在全球資源配置中的作用，曾被個(gè)別外國(guó)學(xué)者認(rèn)為與自由經(jīng)濟(jì)體不相匹配[12]，甚至被認(rèn)為是以鄰為壑的做法[13]。黨的十八屆三中全會(huì)明確指出，減少政府干預(yù)市場(chǎng)，使市場(chǎng)機(jī)制在資源配置中起決定性作用是經(jīng)濟(jì)體制改革的核心?？梢?jiàn)，中性出口退稅不僅是國(guó)際社會(huì)的主流實(shí)踐，也符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的未來(lái)方向。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必然是法治經(jīng)濟(jì)，需要完備的法制體系，改變出口退稅政策的易變性以維護(hù)其中性功能，使之契合市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)行要求，應(yīng)當(dāng)將政策升級(jí)為法律，實(shí)現(xiàn)出口退稅治理的法治化。

三、中國(guó)出口退稅政策法律化的路徑分析

自1954年我國(guó)《憲法》頒布之后，即確立了全國(guó)人大立法的單一立法體制，但在社會(huì)建設(shè)和改革開放中，全國(guó)人大立法能力不足以滿足現(xiàn)實(shí)需要，立法體制逐漸突破了原有規(guī)定，通過(guò)立法授權(quán)由其他機(jī)關(guān)代行部分的立法權(quán)[14]。但代行立法行為并不會(huì)導(dǎo)致以政策替代法律的現(xiàn)象，出口退稅以政策為主導(dǎo)的制度現(xiàn)狀在于出口退稅立法并未嚴(yán)格遵循全國(guó)人大立法及授權(quán)立法的相關(guān)規(guī)定。為此，出口退稅政策法律化的路徑應(yīng)當(dāng)著眼于規(guī)范出口退稅立法權(quán)的行使。

（一）出口退稅立法權(quán)的適度回歸

稅收立法權(quán)回歸全國(guó)人大有兩種進(jìn)路：一是廢止1984年和1985年的稅收立法授權(quán)，由全國(guó)人大直接進(jìn)行稅收立法;二是不廢止稅收立法授權(quán)，而升級(jí)稅收制度的立法層級(jí)，實(shí)現(xiàn)立法權(quán)的間接回歸[15]。前者指所有的稅收制度均由全國(guó)人大進(jìn)行立法，后者的間接回歸實(shí)則是適度回歸，即不要求稅收制度僅由全國(guó)人大立法，而由不同層級(jí)的立法部門共同行使立法權(quán)。出口退稅作為一項(xiàng)重要的稅收制度，其立法權(quán)回歸也不外是這兩種進(jìn)路?！读⒎ǚā返?條規(guī)定國(guó)家立法權(quán)屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)，因而全國(guó)人大及其常委會(huì)是行使出口退稅立法權(quán)的正當(dāng)性根源，由全國(guó)人大及其常委會(huì)直接進(jìn)行出口退稅立法無(wú)疑是出口退稅政策法律化的最理想狀態(tài)。但根據(jù)出口退稅的實(shí)際立法狀況，出口退稅立法權(quán)的回歸理應(yīng)選擇第二種方式，且應(yīng)當(dāng)保留行政機(jī)關(guān)立法。

首先，出口退稅政策法律化不等同于立法主體和法律形式的單一化。盡管根據(jù)傳統(tǒng)意義上的稅收法定原則，稅收立法只能由全國(guó)人大制定法律，但根據(jù)授權(quán)或?yàn)榱藞?zhí)行法律，行政機(jī)關(guān)可以制定稅收行政法規(guī)，財(cái)稅主管部門也可以出臺(tái)具體解釋與執(zhí)行細(xì)則[6]。稅收法定原則的關(guān)鍵在于稅收法定原則的“法”是否能夠體現(xiàn)稅收法定原則所內(nèi)含的有效制約政府稅權(quán)的精神實(shí)質(zhì)，而不在于“法”的位階高低[16]146-147。因此，稅收法定原則并不等同于全國(guó)人大立法，稅收法定原則同樣允許不同位階立法的存在。出口退稅是一種實(shí)踐性極強(qiáng)的稅收制度，與出口貿(mào)易緊密相關(guān)，出口退稅立法必須與出口貿(mào)易的實(shí)務(wù)動(dòng)態(tài)保持一致?；谌珖?guó)人大會(huì)議次數(shù)少、期限短的工作機(jī)制，如果都由全國(guó)人大制定法律，必然使得出口退稅立法體制過(guò)于僵化，對(duì)于客觀實(shí)際的適應(yīng)性勢(shì)必大為減弱。其次，全國(guó)人大立法能力不足以滿足出口退稅的立法需要。全國(guó)人大及其常委會(huì)經(jīng)過(guò)數(shù)十年的內(nèi)部建設(shè)，其組織機(jī)構(gòu)得到了大幅完善[17]，其立法職能得到了明顯提升，但仍然不足以應(yīng)對(duì)出口退稅立法需要。與專門從事稅務(wù)工作的行政機(jī)關(guān)相比，全國(guó)人大的立法人員難以深入、系統(tǒng)地掌握財(cái)稅理論知識(shí)。此外，全國(guó)人大除了承擔(dān)繁重的立法任務(wù)，還承擔(dān)選舉和財(cái)政預(yù)算等其他工作，難以深入調(diào)研出口退稅的實(shí)務(wù)情況，無(wú)法滿足出口退稅立法的精細(xì)化要求。因此，出口退稅立法權(quán)的回歸只能是適度回歸，即適度增加全國(guó)人大在出口退稅制度中的立法權(quán)重。

（二）發(fā)揮全國(guó)人大立法監(jiān)督職能以規(guī)范授權(quán)立法行為

“立法放權(quán)”與“立法監(jiān)督”并不矛盾，正因?yàn)橛辛恕傲⒎ǚ艡?quán)”，才有加強(qiáng)“立法監(jiān)督”的必要[18]。在全國(guó)人大無(wú)法進(jìn)行全面性立法的情況下，對(duì)授權(quán)立法行為的監(jiān)督就顯得尤為重要。在這層意義上說(shuō)，全國(guó)人大的立法職能不僅僅在于立法本身，還體現(xiàn)在對(duì)行政機(jī)關(guān)立法行為的監(jiān)督。在全國(guó)人大立法監(jiān)督的法律依據(jù)上，《立法法》第98條規(guī)定了立法備案制度，第99條則在立法備案制度的基礎(chǔ)上規(guī)定了審查制度。為使立法監(jiān)督體制更為健全，全國(guó)人大常委會(huì)于2019年制定了《法規(guī)、司法解釋備案審查工作辦法》。但《立法法》和《法規(guī)、司法解釋備案審查工作辦法》均將非法律范疇的規(guī)范性文件排除在備案審查范圍之外，行政機(jī)關(guān)對(duì)于出口退稅政策的制定行為也因此并未受到上述立法監(jiān)督規(guī)定的制約。盡管國(guó)家稅務(wù)總局公布了《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》，但該辦法并未將縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅務(wù)規(guī)范性文件的法律依據(jù)作為審查的專項(xiàng)內(nèi)容⑩。為實(shí)現(xiàn)出口退稅政策法律化，應(yīng)當(dāng)將出口退稅立法全面納入全國(guó)人大立法監(jiān)督范圍，著重規(guī)范出口退稅的行政立法行為。

首先，應(yīng)當(dāng)規(guī)范出口退稅授權(quán)立法的具體內(nèi)容?！读⒎ǚā返?0條第1款規(guī)定，“授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限”等內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)。但稅收立法的兩個(gè)授權(quán)決定關(guān)于授權(quán)的目的、范圍和期限均不明確，屬于典型的“空白立法授權(quán)”[19]，這將極大影響出口退稅授權(quán)立法的正當(dāng)性和嚴(yán)謹(jǐn)性。行政機(jī)關(guān)是執(zhí)法機(jī)關(guān)，不能理所當(dāng)然地行使立法權(quán)。明確授權(quán)實(shí)則是明確行政機(jī)關(guān)立法的合法性依據(jù)，否則將導(dǎo)致行政立法權(quán)限無(wú)邊界地存在，行政立法行為將流于隨意。其次，應(yīng)當(dāng)關(guān)注出口退稅行政立法主體的適格問(wèn)題。根據(jù)《立法法》第8條和第9條的規(guī)定，稅收基本制度授權(quán)立法的委托對(duì)象只能是國(guó)務(wù)院。就中國(guó)出口退稅制度而言，當(dāng)前主要立法主體是國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部和海關(guān)總署等部門。盡管多數(shù)出口退稅規(guī)定都標(biāo)明“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”字樣，但根據(jù)《立法法》第12條第2款禁止轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部等國(guó)務(wù)院各部委不具有稅收基本制度的立法權(quán)。對(duì)行政立法主體的準(zhǔn)確把握，不僅可以確保出口退稅行政立法的合法性，而且可以避免行政立法主體行為的不協(xié)同以及發(fā)文體系混亂的情況。為避免出口退稅行政立法主體不當(dāng)?shù)那闆r，制定出口退稅規(guī)范性文件時(shí)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守立法層級(jí)的法律依據(jù)，選擇正確的立法主體。再次，應(yīng)當(dāng)關(guān)注出口退稅法律形式是否符合法律規(guī)定。政策經(jīng)由國(guó)家立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序，制定為國(guó)家法律予以頒布，具有了法律的規(guī)范性和強(qiáng)制性，才能要求全體國(guó)民一體遵行[20]。出口退稅制度主要面對(duì)的是申報(bào)退稅的市場(chǎng)主體，因此對(duì)于數(shù)量眾多且零散的出口退稅政策，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法律規(guī)定，以法律范疇的立法性文件為主體。即便是為適用客觀實(shí)際而需要適時(shí)調(diào)整的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)以恰當(dāng)?shù)姆尚问接枰员憩F(xiàn)，使之符合法治建設(shè)的要求。

四、中國(guó)出口退稅的立法方案

我國(guó)于2019年相繼公布了《增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》和《消費(fèi)稅法（征求意見(jiàn)稿）》，存在部分與出口退稅有關(guān)的規(guī)定。但兩者僅在《增值稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例》對(duì)于退稅率規(guī)定的基礎(chǔ)上增加了海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的報(bào)關(guān)信息共享要求，所涉及的內(nèi)容十分片面，并不足以對(duì)出口退稅政策法律化產(chǎn)生影響。中國(guó)出口退稅政策法律化不能簡(jiǎn)單地將出口退稅的政策全部替換為由全國(guó)人大制定的法律，在法治時(shí)代，法規(guī)、規(guī)章和政策均有各自存在的價(jià)值和適用的空間。出口退稅政策法律化應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵從相關(guān)法理和立法依據(jù)，并結(jié)合出口退稅實(shí)踐的具體情況，制定正確的法律化方案。

（一）出口退稅的實(shí)體性規(guī)則

經(jīng)過(guò)數(shù)十年的出口退稅立法與實(shí)踐，除了退稅率外，出口退稅的稅種、計(jì)稅依據(jù)、退稅主體和產(chǎn)品范圍等基本要素在財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件發(fā)布后已經(jīng)定型。在立法模式的選擇上，宜制定單行法對(duì)上述實(shí)體要素加以明確規(guī)定。出口退稅實(shí)體內(nèi)容的最大爭(zhēng)議在于退稅率的設(shè)置問(wèn)題，如前文所述，退稅率設(shè)置的改革方向應(yīng)當(dāng)是符合市場(chǎng)機(jī)制的中性退稅率，需要改變其頻繁變更的制度現(xiàn)狀。以政策規(guī)定退稅率既不符合立法規(guī)范，也不符合經(jīng)濟(jì)體制改革的精神。但與此同時(shí)，稅收制度依然是各國(guó)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)的重要工具，各國(guó)稅制在趨同潮流中保留著相當(dāng)?shù)淖灾餍訹21]。我國(guó)當(dāng)前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，出口退稅作為一項(xiàng)重要的稅收制度理應(yīng)發(fā)揮一定的調(diào)控功能。稅率是決定稅收和經(jīng)濟(jì)兩者數(shù)量關(guān)系的因素[22]，作為稅率下屬概念的退稅率與經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)緊密相關(guān)。根據(jù)WTO體制的相關(guān)規(guī)定，退稅率在一定的幅度內(nèi)進(jìn)行調(diào)整是WTO規(guī)則所允許的，而退稅率的適度調(diào)整也不違其避免雙重征稅的中性功能，因此退稅率不宜由全國(guó)人大以穩(wěn)定著稱的法律予以設(shè)定。國(guó)務(wù)院作為直接負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展事務(wù)的最高行政機(jī)關(guān)，依法賦予國(guó)務(wù)院退稅率設(shè)定權(quán)限，能夠便于其統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)設(shè)置退稅率。在法律依據(jù)方面，《立法法》第8條規(guī)定，對(duì)于稅率的確定只能制定法律，但《立法法》第9條規(guī)定，第8條規(guī)定的“部分事項(xiàng)”“尚未制定法律”的，全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要先制定行政法規(guī)。依據(jù)上述規(guī)定，稅率并非絕對(duì)的法律保留事項(xiàng)。綜上，應(yīng)當(dāng)在制定出口退稅單行法的基礎(chǔ)上，通過(guò)規(guī)范的立法授權(quán)，賦予國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)設(shè)定具體的退稅率。

（二）出口退稅的程序性規(guī)則

《立法法》第8條和《稅收征收管理法》第3條均未對(duì)出口退稅程序是否屬于法律保留事項(xiàng)作出明確規(guī)定。在學(xué)理上多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收法定原則包括程序法定，但稅收程序法定的要求通常指的是稅收征納和稅收救濟(jì)的程序保障[16]102，目的在于對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的制約與規(guī)范，防止對(duì)征稅的擅斷與濫用[23]。出口退稅不是征稅行為，而是稅收退付辦理流程，與征稅程序存在本質(zhì)區(qū)別。出口企業(yè)退稅程序的權(quán)益主要體現(xiàn)為退稅手續(xù)的繁簡(jiǎn)和退稅周期給申報(bào)人帶來(lái)的便捷程度，而出口退稅的便捷程度與出口退稅信息化建設(shè)狀況緊密相關(guān)。隨著信息化建設(shè)的推進(jìn)，出口退稅程序?qū)⒌玫讲粩嗟耐晟坪吞嵘?，顯然不宜以穩(wěn)定性著稱的法律加以規(guī)定。在立法依據(jù)方面，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第38條、《增值稅暫行條例》第25條和《消費(fèi)稅暫行條例》第11條均未對(duì)出口退稅程序的法律形式作出具體限定，但以部門規(guī)章制定出口退稅程序應(yīng)屬于最優(yōu)方案。首先，國(guó)務(wù)院各部委針對(duì)出口退稅程序制定規(guī)章，符合《憲法》第90條和《立法法》第71條第1款的法律依據(jù)。其次，相對(duì)于政策性規(guī)定，部門規(guī)章能讓出口退稅程序具備一定程度的穩(wěn)定性，以保障退稅企業(yè)的合理預(yù)期。再次，相對(duì)于法律和法規(guī)，部門規(guī)章的制定和修改有著更多的靈活性，便于根據(jù)出口退稅程序的信息化建設(shè)進(jìn)程適時(shí)調(diào)整。因此，建議采取部門規(guī)章的形式規(guī)定出口退稅程序性規(guī)則，在保證制度穩(wěn)定性的同時(shí)給出口退稅程序的改進(jìn)留下更多的空間。

（三）出口退稅的行政管理制度

行政機(jī)關(guān)在法律允許的范圍內(nèi)制定具有普遍約束力的規(guī)范性文件的行政行為被稱為抽象行政行為。并非所有的抽象行政行為都屬于制定行政法規(guī)或規(guī)章等行政立法行為，抽象行政行為還包括制定其他規(guī)范性文件的行為。這類抽象行政行為并不對(duì)外創(chuàng)設(shè)權(quán)利和義務(wù)，屬于內(nèi)部的行政管理行為，所制定的是法律范疇以外的非立法性文件，即通常所稱的政策性文件。在法律依據(jù)方面，《憲法》第89條和第90條、《地方各級(jí)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民政府組織法》第73條，分別規(guī)定國(guó)務(wù)院、國(guó)務(wù)院各部委，以及各級(jí)政府有權(quán)以發(fā)布決定、命令和指示等形式行使其各種職權(quán)。退稅資金的財(cái)政負(fù)擔(dān)機(jī)制和出口騙稅治理等具體實(shí)施方案和綜合治理措施，并未對(duì)外創(chuàng)設(shè)權(quán)利和義務(wù)，在性質(zhì)上屬于行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部行政管理行為，根據(jù)上述法律規(guī)定，行政機(jī)關(guān)仍可在各自職權(quán)范圍內(nèi)出臺(tái)政策性文件對(duì)行政管理事項(xiàng)加以規(guī)定。在實(shí)踐層面上，出口退稅行政管理部門處于出口退稅管理的前沿陣地，由其根據(jù)實(shí)際情況制定行政管理辦法和具體實(shí)施細(xì)則，也最能契合出口退稅行政管理的實(shí)踐需要。

五、結(jié)語(yǔ)

受制于立法進(jìn)程的歷史性制約，我國(guó)在各個(gè)立法領(lǐng)域仍然存在大量的政策性規(guī)定，出口退稅即是其中的典型。我國(guó)出口退稅形成于改革開放之初，隨著出口貿(mào)易需要不斷地出臺(tái)新的政策，在漫長(zhǎng)的出口退稅實(shí)踐中形成了相對(duì)完備的出口退稅制度體系。但我國(guó)的出口退稅以政策為主導(dǎo)的制度體系，并未嚴(yán)格遵從“依法立法”的授權(quán)立法規(guī)范，與國(guó)際法治也未能很好地銜接。在全面推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)的時(shí)代背景下，有待于對(duì)出口退稅進(jìn)行規(guī)范性立法，即實(shí)現(xiàn)出口退稅政策法律化。出口退稅政策法律化并不能簡(jiǎn)單地用政策替代法律，而應(yīng)當(dāng)在我國(guó)客觀的法制條件下遵循可行性的路徑，針對(duì)出口退稅具體立法領(lǐng)域的實(shí)際情況擬定正確的法律化方案。在政策替代法律的現(xiàn)象依然存在于我國(guó)眾多立法領(lǐng)域的背景下，出口退稅的政策法律化研究能夠?yàn)槲覈?guó)出口退稅治理的法治化提供可行性建議，也能對(duì)我國(guó)推進(jìn)法治建設(shè)起到一定的探索作用。

注釋：

① GATT1994第6條“反傾銷與反補(bǔ)貼稅”的第4款和GATT1994附件《注釋與補(bǔ)充規(guī)定》“關(guān)于第16條”均對(duì)出口退稅作出認(rèn)可，《補(bǔ)貼和反補(bǔ)貼措施協(xié)議》第58條注釋對(duì)出口退稅的間接稅進(jìn)行解釋。除了以直接稅為主體的少數(shù)國(guó)家外，絕大多數(shù)實(shí)施間接稅的國(guó)家均實(shí)行出口退稅，例如英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、意大利、印度、巴西、日本、韓國(guó)等等。

② 出口退稅的法律責(zé)任規(guī)定均較為詳細(xì)，在行政責(zé)任方面，除了《稅收征收管理法》第66條，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》也有相關(guān)規(guī)定;在刑事責(zé)任方面，《刑法》分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”對(duì)騙取出口退稅相關(guān)的刑事責(zé)任作出規(guī)定，具體體現(xiàn)在第204～210條。

③ 中國(guó)出口退稅所退的間接稅包括了增值稅和消費(fèi)稅，盡管《增值稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例》在原則上規(guī)定退稅率為零，但事實(shí)上我國(guó)貨物出口的退稅率均以國(guó)務(wù)院各部委的退稅率調(diào)整通知為依據(jù)，例如《關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫(kù)2020A版的通知》（稅總函〔2020〕17號(hào)）、《關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫(kù)2020B版的通知》（稅總函〔2020〕44號(hào)）。

④ 財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件名稱為《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》，是在原有出口退稅規(guī)定的基礎(chǔ)上，梳理了出口退稅的基本制度，包括出口退稅所適用的退稅主體范圍、退稅產(chǎn)品范圍、退稅率設(shè)置原則和計(jì)稅依據(jù)等各個(gè)方面的內(nèi)容，此外該文件也對(duì)出口退稅辦法進(jìn)行了規(guī)定，其中個(gè)別條款隨著新政策的出臺(tái)已經(jīng)失效。

⑤ 國(guó)稅發(fā)〔2005〕51號(hào)即《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》，主要規(guī)定出口退稅認(rèn)定、申報(bào)、受理、審核和審批等程序性規(guī)則?！蛾P(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）也涉及出口退稅程序性規(guī)則，但所規(guī)定的程序性規(guī)則僅為不同出口企業(yè)類別所適用的退稅辦法，財(cái)稅〔2012〕39號(hào)主要規(guī)定主體范圍、產(chǎn)品范圍、退稅率設(shè)置原則和計(jì)稅依據(jù)等的出口退稅實(shí)體性規(guī)則。

⑥ 學(xué)界對(duì)于政策的概念尚未形成統(tǒng)一的明確概念，但政策通常指非法律范疇的規(guī)范性文件，劉劍文教授在《出口退稅制度研究》中即將非法律范疇的出口退稅規(guī)定稱為經(jīng)濟(jì)政策，并在論述中將政策作為區(qū)別于行政法規(guī)和部門規(guī)章的一個(gè)概念。參見(jiàn)劉劍文：《出口退稅制度研究》，北京大學(xué)出版社2014年版，第182-183頁(yè)。

⑦《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的問(wèn)題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。盡管后者并非專門針對(duì)稅收立法，卻明顯包含稅收立法在內(nèi)。

⑧ 中國(guó)出口退稅的做法最早可追溯到1950年，1950年中央人民政府政務(wù)院頒布了《貨物稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，規(guī)定了退還部分出口商品貨物稅的制度。出口退稅的正式形成，則以1985年3月22日國(guó)務(wù)院頒發(fā)的《關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部〈關(guān)于對(duì)進(jìn)出口產(chǎn)品征、退產(chǎn)品稅或增值稅的規(guī)定〉的通知》為標(biāo)志。

⑨《涉外民事關(guān)系法律適用法》和《涉外海洋科學(xué)研究管理規(guī)定》是當(dāng)前我國(guó)以“涉外法”命名的法律，根據(jù)《最高人民法院〈中華人民共和國(guó)涉外民事關(guān)系法律適用法〉若干問(wèn)題的解釋（一）》，涉外民事關(guān)系包括具有涉外因素的主體、標(biāo)的和法律事實(shí)等情形的民事法律關(guān)系。當(dāng)前還沒(méi)有關(guān)于涉外法治的權(quán)威解釋，筆者認(rèn)為從國(guó)家視角出發(fā)，但凡涉及國(guó)際社會(huì)、國(guó)際治理因素的國(guó)內(nèi)立法，例如涉及國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資和國(guó)際金融等的國(guó)內(nèi)法律制度，均屬于涉外法治的立法范疇。

⑩《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》并未對(duì)縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅務(wù)規(guī)范性文件的法律依據(jù)作出相應(yīng)的要求，該辦法主要規(guī)定稅務(wù)規(guī)范性文件的制定規(guī)則、制定程序，即便是備案審查，也僅限于向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送備案。

??例如《關(guān)于出口貨物退（免）稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕102號(hào)）的發(fā)文主體是國(guó)家稅務(wù)總局，《關(guān)于出口貨物增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）卻是國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政局聯(lián)合發(fā)文。還比如，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)低出口貨物退稅率的通知》（國(guó)發(fā)〔1995〕29號(hào)）調(diào)低退稅率，但隨后一系列提高退稅率通知的發(fā)文主體卻是國(guó)務(wù)院各部委。

?在各類國(guó)際法中僅GATT1994對(duì)出口退稅的退稅率作出了規(guī)定。GATT1994第6條“反傾銷與反補(bǔ)貼稅”的第4款規(guī)定：“一締約國(guó)領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一締約國(guó)領(lǐng)土，不得因其免納相同產(chǎn)品在原產(chǎn)國(guó)或輸出國(guó)用于消費(fèi)時(shí)所須完納的稅捐或因這種稅捐已經(jīng)退稅，即對(duì)它征收反傾銷稅或反貼補(bǔ)稅”。與上述規(guī)定類似，GATT1994附件“關(guān)于16條”規(guī)定：“對(duì)一出口產(chǎn)品免征其同類產(chǎn)品供國(guó)內(nèi)消費(fèi)時(shí)所負(fù)擔(dān)的關(guān)稅或國(guó)內(nèi)稅，或免除此類關(guān)稅或國(guó)內(nèi)稅的數(shù)量不超過(guò)已增加的數(shù)量，不得視為一種補(bǔ)貼?！备鶕?jù)上述條款，只要所退的稅額不超過(guò)已經(jīng)繳納的間接稅，便在許可范圍之內(nèi)。

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