柏靈

摘 要：我國近年來逐步完善了內(nèi)部控制相關(guān)法律，企業(yè)進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部控制機制，創(chuàng)業(yè)板及中小板上市企業(yè)逐步實施內(nèi)部控制審計。目前，企業(yè)內(nèi)部控制審計及財務(wù)報表審計均由第三方會計師事務(wù)所執(zhí)行，甚至屬于同一家會計師事務(wù)所。行業(yè)協(xié)會及監(jiān)管機構(gòu)未對審計流程做出明確規(guī)范，根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者對財務(wù)報表審計及內(nèi)部控制審計分析，對審計的可行性、必要性、成本效益、應(yīng)用等多維度分析，提出了審計目的、程序、重要性、審計意見等存在一定相同點，財務(wù)報表及內(nèi)部控制審計整合執(zhí)行，可以控制資源，提高審計效率，完善企業(yè)管理制度。本文對整合審計相關(guān)概念、財務(wù)報表與內(nèi)部控制的相同點與區(qū)別作出客觀論述，從缺乏規(guī)范性文件、缺乏對整合審計的正確認(rèn)識、專業(yè)勝任能力有待提高三方面提出當(dāng)前整合審計存在問題，提出了整合審計流程分析、整合審計的流程設(shè)計、整合審計流程，對提高審計效率，控制審計成本，降低審計風(fēng)險，完善內(nèi)部控制建設(shè)具有重要意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控審計;財務(wù)報表審計;整合審計

引言：整合審計起源于美國，上市公司財務(wù)造假導(dǎo)致投資者對資本市場信任危機，為了穩(wěn)定資本市場，保護(hù)投資者利益，出臺了公司合規(guī)性及內(nèi)部控制相關(guān)要求，為了確保整合審計的有效性，美國注冊會計師協(xié)會通過整合案例，對內(nèi)部控制整合審計做出了明確規(guī)范，并發(fā)布了有關(guān)實務(wù)經(jīng)驗。我國企業(yè)整合審計應(yīng)用相對較晚，目前審計程序有待于完善，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計未能有效融合，缺乏綜合型人才，導(dǎo)致審計意見缺乏獨立性，審計質(zhì)量復(fù)核不到位等，提出了相應(yīng)解決對策，為相關(guān)專業(yè)提供參考借鑒。

一、相關(guān)理論概述

1.整合審計的含義及基本原則

我國對整合審計沒有做出明確定義，相關(guān)專業(yè)引用《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，同一會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行，將審計程序有效融合，審計結(jié)果借鑒應(yīng)用。整合審計可以提升會計信息質(zhì)量，提高投資者對財務(wù)報表的信任，完善內(nèi)部控制。整合審計基本原則是應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范、遵守審計準(zhǔn)則體系、遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則、尊重成本效益原則。

2.財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的共同點與區(qū)別

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的共同點有四點：第一，審計目標(biāo)相同，可以提升財務(wù)報表質(zhì)量。第二，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計均采用風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法。第三，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計重要性相同。第四，二者審計執(zhí)行過程中均通過詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等程序了解測試內(nèi)部控制。

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的區(qū)別有三點：第一，內(nèi)部控制的了解和測試目的不同。第二，內(nèi)部控制審計執(zhí)行范圍和要求不同。第三，對控制缺陷評價和溝通要求不同。

3.整合審計理論基礎(chǔ)

第一，深口袋理論。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展，所有權(quán)與控制權(quán)相分離，導(dǎo)致委托人與受托人之間存在信息壁壘，受托人直接參與企業(yè)管理，易以職位便利，利用信息優(yōu)勢欺騙委托人。二者利益不統(tǒng)一，受托人希望獲得更多的勞動報酬，而委托人追求剩余利益，因此，應(yīng)引入第三方審計機構(gòu)協(xié)調(diào)雙方?jīng)_突。內(nèi)部控制和財務(wù)報表審計目標(biāo)是提高財務(wù)信息真實性，從深度和廣度兩反面反應(yīng)被審計單位財務(wù)錯弊或舞弊行為，降低被訴訟風(fēng)險。第二，審計風(fēng)險理論。國家對審計風(fēng)險定義不同，其中審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三種。審計人員在執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中可以降低固有風(fēng)險，增加對控制風(fēng)險的準(zhǔn)確預(yù)估，有效的內(nèi)部控制審計可以提高內(nèi)部控制執(zhí)行效果，被審計單位業(yè)務(wù)沒有擴張和轉(zhuǎn)型前提下，應(yīng)對內(nèi)部控制報告存在問題改進(jìn)，降低控制風(fēng)險。第三，協(xié)同效益理論。企業(yè)協(xié)同效應(yīng)包括財務(wù)資源、無形資源、人力和實物資源，協(xié)同效應(yīng)體現(xiàn)在整合審計業(yè)務(wù)全過程。人力資源協(xié)同是審計組長同時監(jiān)督內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)執(zhí)行，結(jié)合單位運營實際，提高資源配置效率。實物資源或技術(shù)協(xié)同是審計項目組成員信息共享，審計證據(jù)相互佐證、提高審計效率、降低審計風(fēng)險。財務(wù)資源協(xié)同是相同審計人員同時執(zhí)行兩種審計任務(wù)，可以節(jié)約審計費用。

二、我國整合審計存在的主要問題

1.缺乏規(guī)范性文件

我國財政部、證監(jiān)會就企業(yè)內(nèi)部控制建立了基本規(guī)范，對內(nèi)部控制審計行為作出了配套質(zhì)量，詳細(xì)標(biāo)明了內(nèi)部控制建設(shè)的具體事項，包括組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、信息系統(tǒng)等，包含企業(yè)經(jīng)營活動的全過程規(guī)范性指導(dǎo)。內(nèi)部控制體系復(fù)雜，隨著我國商業(yè)環(huán)境的變化，針對高危領(lǐng)域，我國證監(jiān)會針對內(nèi)部控制的變化不斷調(diào)整內(nèi)部控制策略，在“整合審計”框架下，發(fā)布了內(nèi)部控制審計指引實施意見，對整合審計實踐中問題作出原則性回答。財務(wù)報表審計相對于內(nèi)部控制審計發(fā)展時間相對較長，法律規(guī)范體系較為完整。隨著信息化技術(shù)不斷創(chuàng)新發(fā)展，被審計單位不斷發(fā)展創(chuàng)新，財務(wù)報表審計為了提高審計質(zhì)量，不斷改變傳統(tǒng)審計方法，適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展形勢。回顧整合審計相關(guān)法規(guī)，法規(guī)指引缺乏對內(nèi)部控制審計及財務(wù)報表審計的整合指引，在實踐中缺乏統(tǒng)一的流程框架，仍面臨改革問題。目前，我國內(nèi)部控制體系不完善，不同行業(yè)及企業(yè)使用難以適用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制隨著社會發(fā)展及企業(yè)轉(zhuǎn)型不斷變化與完善。財務(wù)報表審計可以根據(jù)會計準(zhǔn)則統(tǒng)一報表格式，橫向與縱向有一定可比性。內(nèi)部控制審計在執(zhí)行過程中更依賴注冊會計師的審計經(jīng)驗和職業(yè)判斷能力。不同企業(yè)業(yè)務(wù)層面不同，內(nèi)控體系存在一定的復(fù)雜性和變化性，隨著內(nèi)部控制體系的完善，審計經(jīng)驗的積累，行業(yè)監(jiān)管也將不斷探索統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。

2.缺乏對整合審計的正確認(rèn)識

內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中，企業(yè)頂層所有權(quán)人、經(jīng)營權(quán)人、投資方及執(zhí)行內(nèi)部控制的第三方審計服務(wù)機構(gòu)等多方主體缺乏對整合審計的客觀認(rèn)知。從企業(yè)整體視域出發(fā)，不能對內(nèi)部控制系統(tǒng)正確認(rèn)知，往往第三方審計服務(wù)機構(gòu)按照國際內(nèi)控體系或者我國內(nèi)部控制框架套用被審計企業(yè)，未能從被審計企業(yè)實際出發(fā)，對重點風(fēng)險點實施內(nèi)部控制。缺乏對內(nèi)部控制設(shè)計的實用性引導(dǎo)，導(dǎo)致內(nèi)部控制實施過程中缺乏執(zhí)行力，導(dǎo)致審計內(nèi)控風(fēng)險。從企業(yè)的管理層、各部門到員工，不能對內(nèi)部控制樹立正確的認(rèn)知，整合審計開展過程中，被審計單位以年報審計的觀點配合整合審計，缺乏有效配合增加了審計工作的難度。從第三方審計機構(gòu)角度分析，我國目前內(nèi)部控制發(fā)展時間較短，缺乏整合審計經(jīng)驗，部分從業(yè)者對整合審計停留在年報審計基礎(chǔ)，錯誤地將年報審計程序運用到內(nèi)部控制審計上，缺乏對兩種審計模式的深入了解，未能深入探尋內(nèi)部控制審計對企業(yè)發(fā)展的影響。我國第三方審計機構(gòu)在執(zhí)行整合審計過程中，往往將工作重心落在了財務(wù)報表審計，習(xí)慣將審計資源分配年報審計程序。

3.專業(yè)勝任能力有待提高

從事整合審計的審計人員專業(yè)勝任力包括專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)素養(yǎng)，整合審計從業(yè)人員專業(yè)素養(yǎng)缺失主要是第三方審計機構(gòu)缺乏對整合審計的重視，不能對整合審計做出深入剖析，定期開展整合審計撇尋，缺乏豐富的整合審計意見。我國上市公司內(nèi)部控制審計在執(zhí)行整合審計過程中多以第三方審計機構(gòu)為主。執(zhí)行內(nèi)部控制審計的第三方機構(gòu)同時對企業(yè)財務(wù)報表審計，事務(wù)所往往選擇同一個項目組整合審計。不同第三方事務(wù)所整合審計流程都遵循審計準(zhǔn)則及內(nèi)部控制基本規(guī)范相關(guān)要求，但由于審計流程及標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)具體被審計企業(yè)情況，執(zhí)行效果也有所區(qū)別，如果被審計單位未能對審計人員提供必要的支持，也是影響整合審計人員專業(yè)性的主要原因。同時，內(nèi)部控制審計發(fā)展到整合審計時間較短，相關(guān)理論與實踐案例較少，目前審計機構(gòu)業(yè)務(wù)集中在專項審計、年報審計及內(nèi)控審計，因此，從業(yè)人員對整合審計缺乏深入、系統(tǒng)研究。審計行業(yè)人員流動性大，為了節(jié)約審計費用，項目組在分配審計業(yè)務(wù)過程中，往往將審計人員分配自身熟悉的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，對整合審計缺乏整體認(rèn)知，對審計程序及審計證據(jù)缺乏客觀的判斷。項目組審計資源分配過程中，人員安排、審計程序及審計范圍對審計質(zhì)量造成一定影響。審計項目組組長如果缺乏審計經(jīng)驗，往往不能合理安排審計人員，審計資源更加偏向傳統(tǒng)財務(wù)報表審計，內(nèi)部控制審計流程及財務(wù)報表審計流程很難有效融合，導(dǎo)致整合審計從業(yè)人員專業(yè)能力欠缺。審計職業(yè)尤其注重職業(yè)道德，如果審計人員職業(yè)道德缺失，會影響審計質(zhì)量。例如，某公司貨幣資金函證程序內(nèi)部控制流程存在漏洞，未能關(guān)注回函公章，導(dǎo)致銀行回函公章存在偽造行為，貨幣資金虛增2億元，審計人員缺乏對貨幣資金函證程序的基本辨別，審計過程中易與被審計方共同參與舞弊，職業(yè)道德缺失，影響整合審計質(zhì)量。

三、整合審計的流程構(gòu)建

1.整合審計流程分析

內(nèi)部控制審計及財務(wù)報表審計從審計時間和范圍上存在一定重合度。其中從審計范圍上分析，內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，直接影響財務(wù)報表質(zhì)量，因此，內(nèi)部控制是審計人員重點審計對象。執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中，審計人員除了重點審核財務(wù)報表以外，還應(yīng)對非財務(wù)報告內(nèi)容作出專項披露，從審計范圍上分析，內(nèi)部控制審計范圍更加廣域。從實踐范圍分析，財務(wù)報表審計一般是審計被審計單位的年度報表，而內(nèi)部控制審計是在基準(zhǔn)日前的實踐，可以小于會計年度，同時對基準(zhǔn)日至審計報告出去前的內(nèi)部控制產(chǎn)生影響進(jìn)行披露，從時間維度分析，內(nèi)部控制審計及財務(wù)報表審計存在一定重疊，其中二者的重疊時間可以執(zhí)行一次審計程序，滿足兩種審計證據(jù)的獲取。審計人員在選擇設(shè)計方案過程中，一般選擇綜合性審計方案。內(nèi)部控制審計過程中，審計人員應(yīng)對重點賬戶及列報的相關(guān)控制設(shè)計取證，內(nèi)部控制的審計范圍應(yīng)大于財務(wù)報表審計范圍，時間重復(fù)部分可以整合審計。隨著信息技術(shù)發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)覆蓋率增加，實體經(jīng)濟交易更加依賴線上，傳統(tǒng)實質(zhì)性審計程序難以應(yīng)對當(dāng)前新興商業(yè)模式，從業(yè)人員應(yīng)不斷適應(yīng)被審計對象的發(fā)展模式變化，不斷順應(yīng)社會發(fā)展規(guī)律，探尋適應(yīng)當(dāng)前發(fā)展的整合審計程序。

2.整合審計的流程設(shè)計

第一，初步業(yè)務(wù)活動階段。應(yīng)了解被審計單位運行現(xiàn)狀，包括內(nèi)控環(huán)境、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督、風(fēng)險評估等，整合審計需要審計執(zhí)行人員具備較高的職業(yè)素養(yǎng)，對兩種業(yè)務(wù)執(zhí)行較為熟悉，審計人員在執(zhí)行審計項目前應(yīng)對相關(guān)業(yè)務(wù)工作展開培訓(xùn)。審計項目負(fù)責(zé)人應(yīng)在人員分配過程中，應(yīng)采取老帶新的原則，確保審計人員具備相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)經(jīng)驗，并指導(dǎo)新員工不斷熟練審計業(yè)務(wù)。第二，計劃審計工作階段。整合審計業(yè)務(wù)流程設(shè)計應(yīng)符合財務(wù)報表審計要求及內(nèi)部控制審計要求，審計計劃應(yīng)符合審計目標(biāo)、范圍、實踐，確保審計質(zhì)量，合理分配審計資源。審計項目負(fù)責(zé)人應(yīng)考慮計劃審計階段財務(wù)報表整體的重要性，對被審計單位的內(nèi)部控制是否存在新豐縣段，業(yè)務(wù)流程變化做出風(fēng)險預(yù)警，優(yōu)化審計資源分配。整合審計計劃工作過程中應(yīng)針對重點賬戶、列報及認(rèn)定工作采取綜合方案，時間范圍上應(yīng)符合財務(wù)報表的“擬信賴”和內(nèi)部控制“足夠長”二者之間實踐相對長者。審計計劃工作應(yīng)全面了解被審計單位，明確審計方向、列報、披露，合理分配人力資源，是否借助行業(yè)專家參與，是否增加內(nèi)審人員等。第三，風(fēng)險評估階段。審計項目組負(fù)責(zé)人應(yīng)從被審計單位整體出發(fā)，分析業(yè)務(wù)及財務(wù)工作，對內(nèi)部控制的風(fēng)險評估客觀風(fēng)險，采取自上而下、整體到局部的方式。識別重要賬戶、列報及認(rèn)定，對選擇的控制對象進(jìn)行測試。財務(wù)報表審計及內(nèi)部控制審計重要性及風(fēng)險因素存在一定相同點，可以整合審計方法。第四，風(fēng)險應(yīng)對階段。風(fēng)險應(yīng)對階段的內(nèi)部控制與實質(zhì)性程序可以有機結(jié)合，審計證據(jù)可以整合實施。審計人員應(yīng)對被審計單位存在的內(nèi)部控制缺陷從定性和定量雙重角度科學(xué)評價。評價內(nèi)部控制缺陷，審計人員應(yīng)關(guān)注補償性控制產(chǎn)生的利好作用，對存在舞弊的缺陷，應(yīng)考慮擴大審計范圍，需要檢查相關(guān)財務(wù)報表賬戶或獵豹是否存在錯報，并對接下來審計程序及控制目標(biāo)作出規(guī)劃。第五，出具審計報告，應(yīng)根據(jù)行業(yè)審計準(zhǔn)則要求，對被審計單位出具審計業(yè)績及溝通函件。審計底稿及審計報告應(yīng)由現(xiàn)場復(fù)核人員及審計機構(gòu)質(zhì)量控制部復(fù)核，正式向被審計單位提交。由于審計對象不同，內(nèi)部控制有效結(jié)論避免出現(xiàn)“保留意見”。由于財務(wù)報表及內(nèi)部控制審計對象不同，評價標(biāo)準(zhǔn)具有一定相似，不同角度財務(wù)報表進(jìn)行倍數(shù)，應(yīng)出具整合審計報告。為了滿足投資者對信息全面性及透明度要求，一般兩種審計整合報告還應(yīng)根據(jù)具體應(yīng)用要求實施。

3.整合審計流程運用

第一，初步業(yè)務(wù)活動環(huán)節(jié)，財務(wù)報表及內(nèi)部控制審計在執(zhí)行過程中，應(yīng)了解被審計單位狀況及發(fā)展變化，是否存在內(nèi)部控制缺陷、經(jīng)營風(fēng)險，并獲取相關(guān)證據(jù)。第二，計劃審計階段應(yīng)根據(jù)已經(jīng)了解的被審計單位相關(guān)資料，合理分配審計資源，明確審計人員分工，考慮審計執(zhí)行符合兩種審計要求。第三，風(fēng)險評估階段應(yīng)加強對審計業(yè)務(wù)的深入了解，不斷調(diào)整審計計劃，明確審計時間、范圍，做好風(fēng)險評估、審計應(yīng)對方案及審計結(jié)論。從了解被審計企業(yè)審計環(huán)境，了解內(nèi)部控制中財務(wù)層面及業(yè)務(wù)層面現(xiàn)狀、采購與付款環(huán)節(jié)現(xiàn)狀、未審報表分析，幫助審計人員獲取內(nèi)部控制審計所需的相關(guān)資料，規(guī)范審計程序，為審計有效性提供指導(dǎo)方向。第四，控制測試。整合審計模式下，控制測試采取單獨形式或者共同形式進(jìn)行檢查、觀察和詢問，對企業(yè)采購、銷售、投資與營運、人力資源等全過程進(jìn)行風(fēng)險評估及控制測試，針對高風(fēng)險領(lǐng)域的“三重一大”執(zhí)行情況、財務(wù)管理、生產(chǎn)管理、采購與付款、工程管理五方面進(jìn)行重點測試。第五，評價控制缺陷。非財務(wù)報表內(nèi)部控制缺陷隨著時間推移，也會反映在財務(wù)報表中，審計人員應(yīng)加強對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重視，可以防范重大缺陷發(fā)生，通過形成的審計底稿，為審計報告出具提供基礎(chǔ)，同時，可以為實質(zhì)性程序提供參考借鑒。

四、結(jié)束語

目前，整合審計在執(zhí)行過程中缺乏規(guī)范性流程，上市公司及第三方審計機構(gòu)缺乏審計意識，審計從業(yè)人員缺乏崗位勝任力，人員配置不合理，內(nèi)控測試流于形式等問題，還應(yīng)健全有效內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制有效性編制評價報告;第三方審計機構(gòu)應(yīng)根據(jù)被審計單位實際情況構(gòu)建整合審計流程，對審計質(zhì)量實行四級符合制度，對審計人員起到監(jiān)督和查缺補漏作用。完善收費定價標(biāo)準(zhǔn)，目前，內(nèi)部控制審計費用相對財務(wù)報表審計費用低，因此，應(yīng)主動披露單項審計收費，提高市場認(rèn)可度，進(jìn)一步提升整合審計規(guī)范性及審計質(zhì)量。

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