董忱忱?高凱麗

摘 要：內(nèi)部控制是上市公司實(shí)現(xiàn)有效管理的重要舉措。因此，怎樣評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制的質(zhì)量尤為重要。內(nèi)部控制信息的定期披露可以反映出上市公司內(nèi)部控制的管理效果。良好的內(nèi)部控制信息披露是增強(qiáng)投資者信心、準(zhǔn)確判斷企業(yè)價(jià)值、提高資本市場(chǎng)效率的基石?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及三項(xiàng)指引的相繼出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)已初步形成內(nèi)部控制信息披露制度的基本框架。本文以上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀為切入點(diǎn)，進(jìn)一步分析其中仍存在的問(wèn)題并提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;信息披露;上市公司

一、研究背景

上市公司內(nèi)部控制的信息披露是投資人獲取內(nèi)部控制相關(guān)信息的重要來(lái)源，這些信息為投資人做出經(jīng)濟(jì)決策提供重要依據(jù)，其重要性日益凸顯。通過(guò)內(nèi)部控制信息披露，投資人可以了解到：（1）企業(yè)董事會(huì)、高管等相關(guān)責(zé)任人對(duì)本企業(yè)采取的內(nèi)部控制措施如何評(píng)價(jià)？（包括設(shè)計(jì)及其執(zhí)行情況）（2）以會(huì)計(jì)事務(wù)所為代表的中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的自我評(píng)價(jià)是否認(rèn)同？并出具其審計(jì)意見(jiàn)。（3）上述的自我評(píng)價(jià)及第三方專(zhuān)業(yè)評(píng)價(jià)是否按照監(jiān)管部門(mén)規(guī)定進(jìn)行了及時(shí)、完整的披露？上市公司披露的相關(guān)信息是投資者對(duì)披露義務(wù)人做出價(jià)值判斷的重要依據(jù)。由此可見(jiàn)，披露信息質(zhì)量的高低直接影響到投資人的經(jīng)濟(jì)決策，因此對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量進(jìn)行規(guī)范尤其重要。

我國(guó)關(guān)于上市企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范文件較早的可以追溯到2006年。上交所和深交所也在同一年出臺(tái)了內(nèi)部控制具體指引文件，文件中明確規(guī)定：上市企業(yè)內(nèi)部控制信息披露不再是企業(yè)自愿披露的內(nèi)容，自文件實(shí)施之日起變成企業(yè)強(qiáng)制披露的內(nèi)容。隨后，財(cái)政部會(huì)同國(guó)資委等五部門(mén)于同年成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，委員會(huì)的成立筑牢了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)建的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。2008年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。隨后，與之配套的三項(xiàng)指引《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》于 2010 年發(fā)布，文件中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制報(bào)告信息的質(zhì)量應(yīng)該具備五大重要特征：可靠性、可比性、相關(guān)性、全面性、重要性。

2012年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知，在這份文件中明確要求所有主板上市公司應(yīng)當(dāng)自文件出臺(tái)的當(dāng)年開(kāi)始就必須開(kāi)展內(nèi)控體系的建設(shè)，上市公司除了披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告以外還需要披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，并將獨(dú)立意見(jiàn)形成相應(yīng)的內(nèi)部控制有效性審計(jì)報(bào)告對(duì)外公布。自此，我國(guó)已初步形成內(nèi)部控制披露制度的基本框架，內(nèi)部控制信息披露由原來(lái)的自愿性披露轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性披露，并重點(diǎn)突出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度與內(nèi)部控制審計(jì)制度的重要地位。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)于2014年聯(lián)合發(fā)布了《21號(hào)規(guī)則》，文件中為上市公司提供了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的參考格式，也進(jìn)一步明確了企業(yè)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告需要包含的要素，在一定程度上減少了企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的隨意性。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制需要披露的內(nèi)容包括兩個(gè)部分：（1）由上市公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層牽頭，從內(nèi)部控制五要素即風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、內(nèi)控環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)督、信息系統(tǒng)與溝通這五個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自評(píng)，由此形成內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告。（2）企業(yè)委托第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)即會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)本企業(yè)內(nèi)部控制，并對(duì)其有效性做出評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。旨在從內(nèi)外兩個(gè)角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行情況進(jìn)行全面客觀的評(píng)價(jià)。

1.內(nèi)部控制信息披露情況整體向好

為全面了解我國(guó)上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況，財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)組織專(zhuān)家工作組，對(duì)滬市、深市掛牌企業(yè)公開(kāi)披露的年度內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行深入分析。2021年2月，財(cái)政部印發(fā)的《2019年上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況藍(lán)皮書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)藍(lán)皮書(shū)），對(duì)2019年上市公司內(nèi)部控制披露情況進(jìn)行了總結(jié)分析。筆者從藍(lán)皮書(shū)中重點(diǎn)選取了內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告這兩部分進(jìn)行簡(jiǎn)要概括：

（1） 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

根據(jù)證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司年度報(bào)告審計(jì)與披露工作相關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定，部分公司確實(shí)嚴(yán)重受到新冠疫情影響的，2020年可以延遲披露年度報(bào)告。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《上市公司2019年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況藍(lán)皮書(shū)》顯示，截至2020年6月30日，滬深主板上市公司共有3794家披露了2019年度報(bào)告，其中單獨(dú)披露2019年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司共計(jì)3642家，占比約為96%。根據(jù)《藍(lán)皮書(shū)》的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例自2007年以來(lái)呈逐年上升趨勢(shì)，從下圖中可知該比例自2013年起逐步趨于穩(wěn)定。披露比例的變化與財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)印發(fā)的通知規(guī)定相一致。這表明，隨著我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露規(guī)范文件的不斷出臺(tái)，上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露比例逐年上升趨勢(shì)?？梢悦黠@看到，2012年內(nèi)部控制信息披露比例達(dá)到了90.04%，同比增長(zhǎng)11.24%，這與當(dāng)年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的強(qiáng)制規(guī)定有直接關(guān)聯(lián)。從披露內(nèi)容的質(zhì)量上看，內(nèi)容的規(guī)范性、語(yǔ)言的嚴(yán)謹(jǐn)性較上一年有明顯進(jìn)步，并且內(nèi)容上的可讀性也有所改善。有些公司開(kāi)始根據(jù)板塊行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際情況在內(nèi)控報(bào)告中披露個(gè)性化內(nèi)容，并結(jié)合具體業(yè)務(wù)在報(bào)告中披露了風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案。企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施情況整體向好。

從披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論來(lái)看，披露了2019年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的3642上市公司中，共有3531家上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論為整體有效，占比達(dá)96.5%。其余的129家企業(yè)的評(píng)價(jià)意見(jiàn)為內(nèi)部控制非整體有效，具體情況為：整體無(wú)效的36家;財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效的21家;財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效的72家。根據(jù)《藍(lán)皮書(shū)》披露的數(shù)據(jù)顯示：2013年至2019年，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效的比例逐年上升。

（2） 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況

根據(jù)《藍(lán)皮書(shū)》顯示，2019年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司共有2827家，占比74.51%。未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司共有967家，其中169家企業(yè)由于第一年上市而豁免披露，6家企業(yè)因重大資產(chǎn)重組、破產(chǎn)重整等原因豁免披露，40家未在證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站披露，此外未聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)的企業(yè)共計(jì)752家。

從審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)來(lái)看，已經(jīng)披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)情況如下：2677家上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)，占比94.69%;共有150家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，占比5.31%（具體包括47家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，4家為無(wú)法表示意見(jiàn)，6家為保留意見(jiàn)，93家為否定意見(jiàn)）。

2.內(nèi)部控制信息披露中存在的問(wèn)題

（1） 披露的規(guī)范性有待加強(qiáng)。從自評(píng)報(bào)告的內(nèi)容上看，已披露內(nèi)部控制信息的部分企業(yè)只是迫于監(jiān)管部門(mén)的檢查需要，披露的報(bào)告重形式輕實(shí)質(zhì)。此外，由于披露內(nèi)部控制存在缺陷必然會(huì)帶來(lái)傳言四起、股價(jià)不穩(wěn)等不良市場(chǎng)反應(yīng)，部分企業(yè)會(huì)在披露時(shí)刻意避重就輕。從上市公司披露自評(píng)報(bào)告的時(shí)間上看，存在部分企業(yè)故意延遲報(bào)告披露、逾期仍不披露的情況。上市公司在進(jìn)行內(nèi)部控制披露時(shí)仍然具有隨意性，“報(bào)喜不報(bào)憂”的情況依然存在，使得不同企業(yè)之間的內(nèi)部控制報(bào)告無(wú)法按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對(duì)。

（2） 披露內(nèi)容的全面性有待提高。從內(nèi)部控制披露的五要素來(lái)看，完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)從控制環(huán)境、信息系統(tǒng)與溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、控制活動(dòng)和監(jiān)督這五個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況做出評(píng)價(jià)。從已披露內(nèi)容的上市公司來(lái)看，部分企業(yè)只涉及其中一兩個(gè)方面。從內(nèi)部控制披露的復(fù)雜程度來(lái)看，各個(gè)企業(yè)之間存在差異：有些企業(yè)的自評(píng)報(bào)告只有幾頁(yè)，而有些企業(yè)披露的報(bào)告可達(dá)到三四十頁(yè)，內(nèi)容也更為詳實(shí)。

根據(jù)《藍(lán)皮書(shū)》顯示，2019年度共有510家上市企業(yè)披露其存在內(nèi)部控制缺陷，占比14%，其中139家存在內(nèi)部控制重大缺陷，占比3.82%;38家存在內(nèi)部控制重要缺陷，占比1.04%。從 14%的已經(jīng)披露內(nèi)控缺陷的報(bào)告來(lái)看，其披露的信息也有所缺失：對(duì)造成重大及重要缺陷原因的說(shuō)明、針對(duì)缺陷上市公司應(yīng)該如何整改？有沒(méi)有進(jìn)行整改？整改的效果如何？這些問(wèn)題都無(wú)法從已披露的報(bào)告中獲知。

（3） 內(nèi)部控制缺陷程度的界定模糊。內(nèi)部控制缺陷程度分為重大、重要、一般三個(gè)層級(jí)，但是每個(gè)層級(jí)尚沒(méi)有具體可量化的指標(biāo)說(shuō)明。缺陷程度的模糊性直接導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告互相之間不可比，同時(shí)也會(huì)加大了各企業(yè)在進(jìn)行缺陷認(rèn)定時(shí)的操縱空間。

3.原因分析

筆者認(rèn)為，造成上述問(wèn)題的原因主要包括兩個(gè)方面：（1） 客觀原因，內(nèi)部控制本身的特性所決定的;（2） 主觀原因，部分企業(yè)在披露時(shí)出于自身利益考慮，選擇避重就輕。

一方面，從內(nèi)部控制本身來(lái)看。內(nèi)部控制在整個(gè)企業(yè)日常的管理流程中起著至關(guān)重要的作用，規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制不僅可以提升公司的治理水平，也利于企業(yè)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控。內(nèi)部控制的好壞直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，內(nèi)部控制的質(zhì)量備受投資人的關(guān)注。因此可以說(shuō)，內(nèi)部控制是企業(yè)管理過(guò)程中重要的一環(huán)。同時(shí)內(nèi)部控制也是復(fù)雜的，內(nèi)部控制體系不是簡(jiǎn)單機(jī)械地制定幾條政策、設(shè)置幾個(gè)部門(mén)、引入一些技術(shù)就能一蹴而就的。文化氛圍如何建設(shè)、組織機(jī)構(gòu)如何完善、控制活動(dòng)如何開(kāi)展等都是企業(yè)在內(nèi)部控制建立和實(shí)施過(guò)程中需要解決的問(wèn)題。內(nèi)部控制本身的重要性和復(fù)雜性使得內(nèi)部控制成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中不可回避的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。此外，內(nèi)部控制存在固有局限性，即使存在內(nèi)部控制也不能完全規(guī)避出錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制體系的制定及運(yùn)行都需要由人來(lái)執(zhí)行。不同行業(yè)業(yè)務(wù)的差異也就必然帶來(lái)不同企業(yè)之間內(nèi)部控制的千差萬(wàn)別，其設(shè)計(jì)必須根據(jù)企業(yè)具體的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行靈活的設(shè)計(jì)和調(diào)整，這無(wú)疑是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，且需要長(zhǎng)期的實(shí)踐和不斷的調(diào)整完善。已經(jīng)設(shè)計(jì)出的內(nèi)部控制需要長(zhǎng)時(shí)間的實(shí)踐并不斷調(diào)整，這無(wú)疑會(huì)加大企業(yè)的成本支出。因此很多企業(yè)會(huì)從成本效益的角度考慮，企業(yè)管理無(wú)法完全依賴(lài)內(nèi)部控制去完成。想要在降低局限性帶來(lái)的負(fù)面影響，就必須更加重視對(duì)現(xiàn)有內(nèi)控運(yùn)行形況的關(guān)注和披露，從而對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)起到一定的監(jiān)督作用。

另一方面，從企業(yè)管理者角度出發(fā)。披露內(nèi)控缺陷可能會(huì)向市場(chǎng)釋放企業(yè)管理不善的信號(hào)，影響資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷進(jìn)而帶來(lái)股價(jià)波動(dòng)等影響。此外，披露內(nèi)部控制缺陷只是開(kāi)始，后續(xù)如何整改、整改措施是否有效、以后年度是否還會(huì)發(fā)生同樣的問(wèn)題都是資本市場(chǎng)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的，企業(yè)需要在此過(guò)程中投入較高的內(nèi)部控制建設(shè)成本。部分企業(yè)出于這些考慮選擇在內(nèi)部控制披露時(shí)有所遮掩。因此，如何推動(dòng)企業(yè)在內(nèi)部控制信息披露時(shí)由被動(dòng)披露轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)披露，是后續(xù)需要努力的方向。

三、完善內(nèi)部控制信息披露的有關(guān)建議

1.規(guī)范信息披露內(nèi)容

首先應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露框架。具體而言，自評(píng)報(bào)告的名稱(chēng)、具體范圍、整改方案以及后續(xù)跟進(jìn)都應(yīng)當(dāng)有統(tǒng)一的規(guī)范，不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同板塊的企業(yè)之間的自評(píng)報(bào)告框架上不應(yīng)有太大差距。其次，對(duì)自評(píng)報(bào)告中涉及到的判斷依據(jù)、評(píng)價(jià)內(nèi)容、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等有明確的要求，讓企業(yè)在進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)有規(guī)則、有依據(jù)。最后，對(duì)自評(píng)報(bào)告的責(zé)任主體也應(yīng)做出明確，防止上市公司董事會(huì)、高管之間互相扯皮推諉。內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的規(guī)范，是監(jiān)管機(jī)構(gòu)壓實(shí)責(zé)任的基礎(chǔ)和前提。只有存在規(guī)范的信息控制披露政策，才有后續(xù)統(tǒng)一的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，在規(guī)范信息披露內(nèi)容時(shí)也不能忽視不同行業(yè)、不同企業(yè)之間業(yè)務(wù)流程的區(qū)別和經(jīng)營(yíng)模式的差異，既要考慮內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的普適性，也要考慮披露內(nèi)容的特殊性。上市公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的規(guī)范，不僅可以提高上市企業(yè)自評(píng)報(bào)告的可讀性，對(duì)監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管效率的提高也起到助益作用。

2.統(tǒng)一缺陷認(rèn)定口徑

重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的認(rèn)定直接關(guān)系到內(nèi)部控制信息披露的結(jié)論，是內(nèi)部控制質(zhì)量高低的直接體現(xiàn)。不同缺陷程度的認(rèn)定口徑應(yīng)當(dāng)有一個(gè)量化的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的量化，不少學(xué)者認(rèn)為可以參照審計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定，以指標(biāo)金額或比例進(jìn)行評(píng)判。具體而言，針對(duì)相同行業(yè)、規(guī)模相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)可以采取同一個(gè)量化指標(biāo)，可以將缺陷影響程度量化為定量的金額（比如導(dǎo)致利潤(rùn)下降多少、資產(chǎn)發(fā)生多少損失、由此帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)不確定性等），也可以按照缺陷影響程度占總資產(chǎn)或者凈利潤(rùn)一定百分比來(lái)進(jìn)行量化。在指標(biāo)量化的同時(shí)也要注意規(guī)定數(shù)據(jù)的來(lái)源、時(shí)間等，避免上市公司在計(jì)算這些指標(biāo)時(shí)隨意操縱，增強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露缺陷認(rèn)定的可比性。

3.明確信息披露責(zé)任

對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督應(yīng)從內(nèi)外兩方面同時(shí)入手。一方面，打鐵還需自身硬，上市公司應(yīng)重視內(nèi)審部門(mén)、監(jiān)事會(huì)的職能作用，強(qiáng)化其自我監(jiān)督的功能。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)督職能，評(píng)價(jià)本公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況時(shí)采用統(tǒng)一規(guī)范，在日常經(jīng)營(yíng)管理中督促各部門(mén)按照統(tǒng)一規(guī)范落實(shí)內(nèi)部控制政策、按照標(biāo)準(zhǔn)編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、按照要求整改內(nèi)部控制缺陷。對(duì)內(nèi)部控制的落實(shí)做到事前調(diào)查設(shè)計(jì)、事中監(jiān)管督促、事后整改跟進(jìn)。除了強(qiáng)調(diào)內(nèi)審部門(mén)的職責(zé)以外，還要明確上市公司董事會(huì)、管理層的責(zé)任，制定違規(guī)行為的追責(zé)制度，對(duì)于隱瞞關(guān)鍵信息、編造不實(shí)信息、逾期仍不披露的行為明確懲罰措施，追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任。另一方面，外部第三方監(jiān)督也必不可少，應(yīng)保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性地位，對(duì)于在內(nèi)部控制有效性審計(jì)中未能勤勉盡責(zé)、出具不實(shí)審計(jì)意見(jiàn)的行為一并追究相應(yīng)的責(zé)任。厘清經(jīng)濟(jì)責(zé)任、加大懲戒力度，不僅能夠?qū)`規(guī)企業(yè)起到威懾作用，也為整肅市場(chǎng)、保持資本良性循環(huán)打下基礎(chǔ)。

4.重視內(nèi)部控制建設(shè)

內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的高低根源仍然在內(nèi)部控制本身。一個(gè)良好的內(nèi)部控制建設(shè)情況是企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行信息披露的基石。因此，內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化是提高企業(yè)內(nèi)部控制信息披露意愿的一個(gè)重要方面。控制環(huán)境是內(nèi)部控制體系的首要因素，控制環(huán)境的優(yōu)化有助于內(nèi)控機(jī)制的建設(shè)和運(yùn)行，也有助于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升?？刂骗h(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制環(huán)境的影響是廣泛的，具體來(lái)說(shuō)，控制環(huán)境包括管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和理念、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)員工聘用晉升政策、思想道德觀念等。因此要營(yíng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，對(duì)財(cái)務(wù)管理人員職業(yè)道德和管理行為的培訓(xùn)必須重點(diǎn)強(qiáng)化。比如，在企業(yè)中不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性，重視企業(yè)內(nèi)控建設(shè)，建立健全各項(xiàng)制度規(guī)則，提高財(cái)務(wù)管理體系質(zhì)量。管理層要重視內(nèi)部控制并起到關(guān)鍵帶頭作用，不斷強(qiáng)化道德操守和職業(yè)素養(yǎng)，在企業(yè)內(nèi)營(yíng)造良好的文化氛圍。此外，應(yīng)不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，均衡各部門(mén)如董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層的權(quán)力，企業(yè)可以通過(guò)改變股權(quán)結(jié)構(gòu)的方式制衡權(quán)力的行使，完善董事會(huì)制度，充分發(fā)揮獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)的作用，強(qiáng)化外部監(jiān)管力度，規(guī)范化管控企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程各個(gè)環(huán)節(jié)，從源頭上控制并降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

上市公司內(nèi)部控制信息披露制度是客觀評(píng)價(jià)管理層經(jīng)營(yíng)效果、投資人有效了解企業(yè)信息、解決代理矛盾的重要舉措。通過(guò)分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露情況，可以看出我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的變化歷程：信息披露的范圍從只涉及部分機(jī)構(gòu)逐步擴(kuò)展到大部分上市公司;信息披露的形式從部分說(shuō)明逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閱为?dú)的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告加外部審計(jì)報(bào)告;信息披露的內(nèi)容從規(guī)定不明逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)定更加詳實(shí);信息披露的數(shù)量、質(zhì)量也在逐年增加、改善，逐漸從應(yīng)付檢查的被動(dòng)披露轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)披露。盡管目前內(nèi)部控制信息披露仍有問(wèn)題，但實(shí)踐情況整體向好，隨著我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度的不斷完善，上市公司的內(nèi)部控制發(fā)展未來(lái)可期。

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作者簡(jiǎn)介：董忱忱（1993.12- ），女，漢族，江蘇南京人，碩士，東南大學(xué)成賢學(xué)院，講師，研究方向：財(cái)稅

基金項(xiàng)目：本文系江蘇高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究一般項(xiàng)目“內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的 實(shí)證研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2020SJA2209）;中國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)江蘇省商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)研究課題“內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響”（項(xiàng)目編號(hào)：2019JSSYKJ302）