摘 要：在我國，隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的改變，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)將有更大的發(fā)展空間。隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國的審計(jì)業(yè)務(wù)種類繁多，舞弊手段多種多樣，這既造成了審計(jì)工作的繁重，也造成了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)師必須在財(cái)務(wù)觀念、財(cái)務(wù)技術(shù)、財(cái)務(wù)方法等方面進(jìn)行更新，加快財(cái)務(wù)改革的速度，建立新型的財(cái)務(wù)管理制度和模式，創(chuàng)新我國財(cái)務(wù)管理的發(fā)展道路。本文選擇KD乳業(yè)作為研究對象，運(yùn)用案例分析的方法，系統(tǒng)、全面、綜合地分析、解釋和最后評估，分析審計(jì)人員在審計(jì)KD乳業(yè)時(shí)將面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及針對這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將提出哪些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，希望為審計(jì)人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)提供參考意見，提高審計(jì)的效率和效果。

關(guān)鍵詞：KD乳業(yè);重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);檢查風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

一、引言

KD乳業(yè)生產(chǎn)規(guī)模大、市場占率高并且綜合實(shí)力強(qiáng)，一度位居河南省乳制品企業(yè)第一名。但是KD乳業(yè)在其上市后的第二年就進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，利用家族控制權(quán)優(yōu)勢侵占公司財(cái)產(chǎn)、損害外部中小股東利益，導(dǎo)致KD乳業(yè)經(jīng)營業(yè)績虧損、股價(jià)下跌，公司也被實(shí)施其他風(fēng)險(xiǎn)警示。在業(yè)內(nèi)造成了廣泛的傳播，造成了極其惡劣的后果，給人一種對公司經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)實(shí)力的懷疑，業(yè)內(nèi)人士擔(dān)心，這起事件將會(huì)像乳品行業(yè)的三聚氰胺事件一樣，對整個(gè)行業(yè)造成沉重打擊。

通過本文的研究，分析KD乳業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并提出相應(yīng)的應(yīng)對措施，對于研究過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題，使企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告更加真實(shí)、完整、詳盡地披露，為利益相關(guān)者提供有力的支持。對建立現(xiàn)代企業(yè)制度、完善公司治理、促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展具有重要意義，不僅可以幫助KD乳業(yè)提高自身的經(jīng)營管理水平，還有助于審計(jì)人員正確評估控制風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作的質(zhì)量，對同類企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)防范也有借鑒意義。

二、KD乳業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別

1.案例介紹

河南KD乳業(yè)股份有限公司成立于2005年，隸屬于KD集團(tuán)。2015年6月30日，KD乳業(yè)在深圳中小企業(yè)板上市，公司主營乳制品、乳飲料和飲料的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售以及配套的奶牛養(yǎng)殖、繁育和銷售等。2017年年底，一封《奶農(nóng)求助書》在網(wǎng)絡(luò)上傳開，公司被曝光拖欠奶農(nóng)奶款、員工工資、差旅費(fèi)等，深交所迅速下發(fā)關(guān)注函，經(jīng)過兩年的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)KD乳業(yè)在其上市后的第二年就通過虛增營業(yè)收入和利潤總額進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

2.KD乳業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識別

（1） 大股東侵占企業(yè)資金

根據(jù)2019年半年報(bào)，KD乳業(yè)貨幣資金高達(dá)17.53億元，但三季度報(bào)表公布后，公司貨幣資金僅2720萬元，而原本穩(wěn)定在幾百萬的其他應(yīng)收款突然增加到19.68億元且公司并未對其發(fā)生原因進(jìn)行解釋。直到公司披露2019年財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)才公開承認(rèn)大股東侵占資產(chǎn)的行為，貨幣資金2019年年末余額較2018年年末余額減少16.45億元，同比減少98.40%，主要為控股股東向公司借款。

2019年，KD乳業(yè)為大股東KD集團(tuán)提供66.57億元的非經(jīng)營性違規(guī)資金占用，截至期末KD集團(tuán)償還47.92億元，余額為18.65億元，占KD乳業(yè)當(dāng)期凈資產(chǎn)的比例高達(dá)118.28%。但是在2021年9月證監(jiān)會(huì)的處罰告知書中，KD乳業(yè)在2016-2018年未經(jīng)過決策授權(quán)審批的情況下，向KD集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)方分別提供7.85億元、24.83億元、34.06億元資金，款項(xiàng)當(dāng)年全部轉(zhuǎn)回，但是KD乳業(yè)未在當(dāng)年年度報(bào)告中進(jìn)行反映，造成了重大遺漏。出現(xiàn)非經(jīng)營性貨幣資金占用的現(xiàn)象說明這部分資金未對公司產(chǎn)生效益，直接反映了公司內(nèi)部控制不完善等問題，導(dǎo)致上市公司資金流出從而造成資金的短缺，甚至導(dǎo)致上市公司陷入嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)，更可能損害中小股東的合法權(quán)益。

（2） 控股股東股權(quán)質(zhì)押率高

自從KD乳業(yè)2015年上市后，KD乳業(yè)控股股東KD集團(tuán)的股權(quán)質(zhì)押比率一直維持在較高的水平，在2020年財(cái)務(wù)報(bào)告中KD集團(tuán)股權(quán)累計(jì)質(zhì)押其所持有的公司股份48469萬股，股權(quán)質(zhì)押率為99.96%，KD集團(tuán)的股權(quán)質(zhì)押存在平倉風(fēng)險(xiǎn)。

控股股東在連續(xù)的年份內(nèi)利用股權(quán)質(zhì)押來籌集資金，說明公司資金鏈緊張且籌集資金的能力有限，這就增加了因大股東無力及時(shí)還款或因公司股價(jià)低于贖回門檻而導(dǎo)致控制權(quán)變更的風(fēng)險(xiǎn)。如果達(dá)到平倉線，上市公司無法支付債務(wù)，則法院可將其質(zhì)押股權(quán)凍結(jié)或拍賣，在這種情況下，控股股東可能會(huì)失去控制權(quán)。為了保持股價(jià)的穩(wěn)定，防止控制權(quán)的轉(zhuǎn)移或掩蓋其對公司資源的占用，控股股東可能會(huì)降低信息披露質(zhì)量，讓公司表面上“風(fēng)平浪靜”，實(shí)際上“波濤洶涌”。

（3） 經(jīng)營業(yè)績真實(shí)性值得懷疑

根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)放關(guān)于KD乳業(yè)的《行政處罰及市場禁入事先告知書》，該公司2016年-2018年的財(cái)務(wù)報(bào)表中，存在賬面金額和實(shí)際金額不符的情況。其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更正情況如下表1所示：

KD乳業(yè)為了虛增營業(yè)收入，提高利潤總額，通過修改收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間，利用虛開虛假銷售單以及涂改銷售單據(jù)等方法進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。2016年-2018年，KD乳業(yè)累計(jì)虛增收入超過8億元，占期間累計(jì)收入的25.11%;三年累計(jì)虛增利潤近3億元，占期間累計(jì)凈利潤的86.96%。由于KD乳業(yè)虛增營業(yè)收入和利潤總額且未披露重大信息，公司被責(zé)令改正，給予警告并罰款60萬元，而公司實(shí)際控制人張某被認(rèn)定犯有嚴(yán)重違法行為，罰款90萬元，并被禁止進(jìn)入證券市場10年。

2.KD乳業(yè)檢查風(fēng)險(xiǎn)識別

（1） 審計(jì)人員可能喪失獨(dú)立性

KD乳業(yè)上市后，一直聘請YT會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其執(zhí)行審計(jì)，從簽字注冊會(huì)計(jì)師的角度來看，KD乳業(yè)上市后的6年審計(jì)中，先后有四位審計(jì)人員對其進(jìn)行審計(jì)，其中唐××進(jìn)行審計(jì)的次數(shù)最多，為5次，張×是4次。如果某位審計(jì)人員對同一家企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)超過一定年限后，其職業(yè)生涯將會(huì)持續(xù)很長一段時(shí)間都取決于他對該公司的審計(jì)，不論是工資、獎(jiǎng)金還是晉升，因此，隨著時(shí)間的推移，審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間的關(guān)系就會(huì)變得錯(cuò)綜復(fù)雜。當(dāng)面臨顧客提出的某些不合理要求時(shí)，審計(jì)人員往往會(huì)做出妥協(xié)或讓步，從而導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的喪失。

（2） 銀行存款的函證程序執(zhí)行不恰當(dāng)

KD乳業(yè)上市后，貨幣資金在公司總資產(chǎn)中占比重大，尤其是2018年，占比接近50%，遠(yuǎn)超于同行業(yè)競爭企業(yè)，而當(dāng)年公司還存在大量短期借款。近幾年的審計(jì)報(bào)告中，對于KD乳業(yè)的銀行存款等重大類別賬戶余額，YT事務(wù)所說明向銀行進(jìn)行函證且收到了回函證明銀行存款不存在重大錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)程序的設(shè)計(jì)方面，YT事務(wù)所的做法符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，然而從會(huì)計(jì)事務(wù)所歷年來出具的審計(jì)意見來看，并沒有對KD乳業(yè)大額異常的貨幣資金和貸款產(chǎn)生懷疑，也并未展開深入的調(diào)查分析，而是做出無保留意見的判定，導(dǎo)致該程序可能并未起到查驗(yàn)、驗(yàn)證的作用。

三、KD乳業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

（1） 對大股東侵占資金保持警惕

公司的控股股東對公司的經(jīng)營決策具有絕對的控制權(quán)，若無其他股東對其進(jìn)行有效的監(jiān)督與制約，將會(huì)導(dǎo)致控股股東侵占公司的利益，進(jìn)而影響公司的經(jīng)營業(yè)績。大股東的追逐利潤心理，很可能會(huì)導(dǎo)致其對上市公司的資源進(jìn)行侵占，而這些行為往往會(huì)伴隨著財(cái)務(wù)舞弊、虛假等問題，從而給公司的融資環(huán)境帶來嚴(yán)重的危機(jī)，從而影響到公司的正常運(yùn)作。另外，與中小股東相比，大股東對公司的經(jīng)營和經(jīng)營有更大的影響。

因此，審計(jì)人員在對被審計(jì)對象和所處的環(huán)境進(jìn)行全面認(rèn)識時(shí)，不但可以獲得更加精確的評價(jià)，還可以促進(jìn)企業(yè)在運(yùn)行中充分考慮到社會(huì)和公共利益，避免利用虛假的財(cái)務(wù)資料來掩飾自己的缺陷。通過全面理解大股東的經(jīng)營理念、當(dāng)前經(jīng)營目標(biāo)，可以加強(qiáng)對大股東的行為的預(yù)測，進(jìn)而在規(guī)劃審計(jì)的過程中，使其更好地掌握審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，降低風(fēng)險(xiǎn)的損失，以防范和降低風(fēng)險(xiǎn)。對于大股東具有決策權(quán)力、經(jīng)營理念激進(jìn)、對外投資規(guī)模大的公司，必須提高警覺性，在相關(guān)領(lǐng)域預(yù)先配置審計(jì)資源。在此基礎(chǔ)上，要加強(qiáng)對中小投資者權(quán)益的保護(hù)，防范大股東對中小股東的損害。

（2） 加強(qiáng)對股權(quán)質(zhì)押行為的重視

在控制股東股權(quán)質(zhì)押比例、質(zhì)押資金投向、持續(xù)質(zhì)押等方面，都會(huì)對審計(jì)人員的審計(jì)決策造成一定的影響，特別是在涉及到管理層的重大判斷和評估時(shí)，審計(jì)人員必須將這些風(fēng)險(xiǎn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)加以重點(diǎn)考量。當(dāng)前，股權(quán)質(zhì)押已成為資本市場中的一大熱點(diǎn)，也日益引起了學(xué)術(shù)理論界的重視。審計(jì)人員可以靈活地使用審計(jì)取樣，以風(fēng)險(xiǎn)評估為依據(jù)，對風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)，逐一地判斷其是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對其進(jìn)行綜合分析，以制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施。在風(fēng)險(xiǎn)管理中，審計(jì)部門要更多地關(guān)注公司的股權(quán)質(zhì)押問題，從定性和定量兩個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)的承受能力與費(fèi)用效率，從而為公司制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等對策。在審計(jì)工作中，審計(jì)人員要積極運(yùn)用各種手段，應(yīng)對各種復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動(dòng)，以達(dá)到提高審計(jì)工作效率的目的，同時(shí)也可以有效地評估股權(quán)質(zhì)押所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，以便更好地進(jìn)行審計(jì)，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3） 對被審計(jì)單位提供的證據(jù)保持懷疑

對所獲得的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分保持懷疑態(tài)度，對合同中存在的一些問題保持警惕，如合同的落款時(shí)間與實(shí)際進(jìn)行工作的時(shí)間不相同、合同內(nèi)容存在諸多缺陷、不完善等;在被審計(jì)單位的賬簿背面所貼的原始憑證是否存在問題，比如原始憑證賬目收款人與記賬憑證賬目匯總記錄是否為同一人、是否使用不符的原始憑證、是否依照財(cái)務(wù)管理制度規(guī)范財(cái)務(wù)處理流程、是否存在財(cái)務(wù)未公開信息等，并對存在問題進(jìn)行整改和規(guī)范;企業(yè)的發(fā)票內(nèi)容與出庫單等有無不符之處，企業(yè)記賬憑證賬目的內(nèi)容與會(huì)計(jì)憑證賬簿中所記載的不符等。

對審計(jì)中檢查出的問題，要嚴(yán)肅處理，對未按要求整改或整改不力的單位和相關(guān)責(zé)任人，要嚴(yán)肅追究責(zé)任，堅(jiān)決杜絕屢審屢犯的問題。對公司日常監(jiān)管和專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)的問題或需要公司進(jìn)行警示的問題，并與公司進(jìn)行溝通，并要求公司進(jìn)行整改。對第三方評價(jià)、綜合核查、媒體暗訪等方面的問題，要及時(shí)作出反應(yīng)，及時(shí)分析，對與實(shí)際不符的問題進(jìn)行耐心的說明，并提供有力的證據(jù)。在此基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)主體責(zé)任的宣傳，為審計(jì)工作創(chuàng)造一個(gè)和諧的法治環(huán)境，保證審計(jì)咨詢工作的正常開展。

2.KD乳業(yè)檢查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

（1） 嚴(yán)格遵循簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定

為提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，規(guī)范審計(jì)人員的工作和職業(yè)道德，使其重拾信心、盡職盡責(zé)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須嚴(yán)格遵守定期輪值制度。另外，目前我國的審計(jì)行業(yè)與上市公司處于“僧多粥少”的局面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在追求績效的同時(shí)，也可能存在與公司相互勾結(jié)、串通舞弊的現(xiàn)象。而且，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了競爭顧客，往往會(huì)故意壓低審計(jì)費(fèi)用，從而使審計(jì)的質(zhì)量不斷下滑，有的甚至?xí)轭櫩碗[瞞問題。如果不進(jìn)行周期性的輪換審計(jì)，審計(jì)人員就會(huì)因?yàn)樽陨淼墓潭ㄋ季S方式而無法在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)新問題，從而忽視其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。而在輪換之后，新的“血液”將會(huì)給審計(jì)人員帶來新的思考和工作方法，從而更好地發(fā)現(xiàn)隱藏的問題，從而提高審計(jì)的質(zhì)量。

KD乳業(yè)作為一家大型農(nóng)業(yè)類企業(yè)，受到行業(yè)固有特征的影響，審計(jì)難度大、范圍廣、程序繁瑣，審計(jì)人員稍有不慎就可能忽視某些存在的造假領(lǐng)域。同時(shí)KD乳業(yè)已經(jīng)兩次被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告，2019年也已經(jīng)被證監(jiān)會(huì)給予處罰，因此對于承接 KD乳業(yè)后續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更需要小心謹(jǐn)慎，對選派的審計(jì)人員執(zhí)行嚴(yán)格的定期輪換制度，防止“一評終身”或者“一聘終身”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了保持必要的獨(dú)立性外，還應(yīng)對客戶所處行業(yè)有深入的了解，進(jìn)而提高其專業(yè)能力，審計(jì)人員應(yīng)隨時(shí)選擇不同的期中時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，打亂被審計(jì)單位的預(yù)期，達(dá)到震懾和防范違規(guī)行為的目的。

（2） 增加分析程序的運(yùn)用

在開展審計(jì)工作的時(shí)候，審計(jì)人員要時(shí)刻保持應(yīng)有的警惕，認(rèn)真地審核企業(yè)所提供的信息，并從中發(fā)現(xiàn)問題，強(qiáng)化反饋，及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)、全面地掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。在審計(jì)工作中，審計(jì)人員要運(yùn)用各種手段，對復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動(dòng)做出反應(yīng)，制定有效的審計(jì)計(jì)劃，最大限度地發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯(cuò)誤，在一定程度上提高了審計(jì)工作的效率，降低或規(guī)避了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保了審計(jì)工作的質(zhì)量。在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員要對大量的資料和數(shù)據(jù)給予特別關(guān)注，例如，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須對公司的償債能力、營運(yùn)能力及其他一些指標(biāo)進(jìn)行清楚的分析。特別是對大額資金的流向，審計(jì)師還要與有關(guān)單位的主管取得必要的證據(jù)，或直接與有關(guān)銀行溝通函證。審計(jì)人員確定適當(dāng)級別的風(fēng)險(xiǎn)，對可疑事件進(jìn)行更加準(zhǔn)確的分析。通過對財(cái)務(wù)報(bào)表和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對比，驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。通過對風(fēng)險(xiǎn)的逐一判斷，并對其進(jìn)行綜合分析，以確定其風(fēng)險(xiǎn)管理的途徑。在出具審計(jì)報(bào)告的過程中，審計(jì)人員必須使用分析性審計(jì)的方法來完成對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終控制。

四、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)虛假披露，審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)問題，導(dǎo)致利益相關(guān)者的利益受到損害。將YT會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)農(nóng)業(yè)類上市公司KD乳業(yè)作為案例，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為理論基礎(chǔ)，分析KD乳業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境薄弱、大股東侵占企業(yè)資金、控股股東股權(quán)質(zhì)押率高、經(jīng)營業(yè)績真實(shí)性值得懷疑以及審計(jì)人員可能喪失獨(dú)立性、銀行存款的函證程序執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)葘徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，最后提出對應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

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作者簡介：羅方原（1999.01- ），女，漢族，河南駐馬店人，研究生在讀，研究方向：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)