【摘要】隱性質(zhì)量成本是制造企業(yè)質(zhì)量成本的重要組成部分， 但傳統(tǒng)會計賬目和報表只反映發(fā)生實(shí)際金額支付的顯性質(zhì)量成本。 本文依據(jù)作業(yè)成本法將隱性質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分為設(shè)計產(chǎn)能過剩損失、產(chǎn)品降級及價格損失、生產(chǎn)延誤損失、庫存積壓損失及延遲付款損失等五個項(xiàng)目， 并建立顯性化核算公式， 設(shè)置隱性質(zhì)量成本會計賬目和包含隱性質(zhì)量成本的會計報表。 通過將隱性質(zhì)量成本顯性化， 更真實(shí)地反映制造企業(yè)的成本狀況， 從財務(wù)角度為制造企業(yè)提高生產(chǎn)管理水平和加強(qiáng)質(zhì)量成本控制提供有效的決策依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】制造企業(yè);隱性質(zhì)量成本;顯性質(zhì)量成本;賬務(wù)處理

【中圖分類號】F275.3? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）18-0111-9

一、引言

成本是影響企業(yè)市場競爭的重要因素， 成本優(yōu)勢是企業(yè)在市場競爭中的戰(zhàn)略優(yōu)勢。 對制造企業(yè)而言， 控制質(zhì)量成本是獲得成本優(yōu)勢的重要途徑。 可是， 許多企業(yè)只關(guān)注顯性質(zhì)量成本， 實(shí)際上顯性質(zhì)量成本不過是質(zhì)量成本中顯露在水面上的冰山一角。 據(jù)測算， 對一般制造企業(yè)來說， 顯性質(zhì)量成本所占銷售額的比例為5%～8%， 占總質(zhì)量成本的30%左右， 只構(gòu)成了企業(yè)成本的小部分， 而隱性質(zhì)量成本占比卻可高達(dá)銷售額的15%～20%。 隱性質(zhì)量成本具有隱蔽性、無形性等特點(diǎn)， 是被忽視的成本管理盲區(qū)和利潤漏斗。 將隱性質(zhì)量成本顯性化， 從財務(wù)角度指明質(zhì)量成本管理的改進(jìn)方向， 為企業(yè)管理者提供決策依據(jù)， 擴(kuò)大企業(yè)的利潤空間， 就顯得尤為迫切和重要。

二、文獻(xiàn)綜述

對成本的核算與管理是會計核算和財務(wù)管理的重要內(nèi)容。 隱性質(zhì)量成本是由質(zhì)量不良產(chǎn)品給企業(yè)帶來的無形損失， 包括內(nèi)部隱性損失和外部隱性損失[1] 。 在傳統(tǒng)的會計賬目或者財務(wù)報表中， 只反映發(fā)生實(shí)際金額支付的顯性質(zhì)量成本， 而隱性質(zhì)量成本作為無形損失并沒有得到體現(xiàn)。 如何測量隱性質(zhì)量成本并用數(shù)值表示出來， 國內(nèi)外學(xué)者對此進(jìn)行了探索， 并提出了一些估算方法。

1. 質(zhì)量損失函數(shù)法。 日本質(zhì)量管理學(xué)家田口玄一認(rèn)為， 當(dāng)單位產(chǎn)品質(zhì)量特性的實(shí)際值與目標(biāo)值不一致時就產(chǎn)生了質(zhì)量損失[2] 。 為此， 他提出了質(zhì)量損失函數(shù)法估算質(zhì)量損失， 即：

L（x）=K（x-t）2 （1）

其中： L（x）為單位產(chǎn)品的質(zhì)量損失; x為質(zhì)量特性的實(shí)際值; t為質(zhì)量特性的目標(biāo)值; K為質(zhì)量損失系數(shù)。 在這個方法中， 損失系數(shù)K是由超出規(guī)格上限或者下限的成本損失除以規(guī)格限與目標(biāo)值之差的平方計算而來， 既不便于估算， 又有較大的主觀性[3] 。 Li等[4] 認(rèn)為， 田口玄一的質(zhì)量損失函數(shù)忽略了其他次項(xiàng)， 影響產(chǎn)品質(zhì)量損失值估算的準(zhǔn)確性。 他們應(yīng)用泰勒展開式提出了三次項(xiàng)質(zhì)量損失函數(shù)：

L（x）=k1（x-t）+k2（x-t）2+k3（x-t）3? ?（2）

式中， k1、k2、k3為質(zhì)量損失系數(shù)。 通常一個產(chǎn)品有多個質(zhì)量特性， 包括定量和定性的質(zhì)量特性。 計算產(chǎn)品質(zhì)量特性實(shí)際值與目標(biāo)值的差值也同樣存在一定的主觀性， 所計算得到的隱性質(zhì)量損失的準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。

2. 綜合評分法。 王冬和姜行遠(yuǎn)[3] 將隱性質(zhì)量成本視為“因產(chǎn)品質(zhì)量未能達(dá)到零缺陷狀況下（行業(yè)最優(yōu)狀況下）應(yīng)取得的市場占有率而給企業(yè)帶來的機(jī)會損失”。 他們提出用綜合評分法核算隱性質(zhì)量成本：

C=[S1S1-S0][Rt-1（1+r）-Rt]? ? ? （3）

其中： C為隱性質(zhì)量成本; S0為參照企業(yè)隱性質(zhì)量成本影響因素的總分值; S1為企業(yè)隱性質(zhì)量成本影響因素的總分值; Rt-1為上一年度企業(yè)的銷售收入; Rt為計算年度企業(yè)的銷售收入; r為同行業(yè)最優(yōu)企業(yè)的銷售增長率。 這個方法隱含了“產(chǎn)品質(zhì)量好， 市場占有率就高”的條件假設(shè)。 另外， 要找出行業(yè)中的最優(yōu)企業(yè)作為參照企業(yè)， 并且要獲取其相關(guān)參數(shù)有比較大的難度， 實(shí)際可操作性比較低[5] ， 還有學(xué)者在實(shí)際算例中認(rèn)為該方法的準(zhǔn)確性差[6] 。

3. 過程能力指數(shù)法。 韓延偉、尤建新[7] 以田口玄一的質(zhì)量觀為基礎(chǔ)， 認(rèn)為合格產(chǎn)品也存在質(zhì)量損失， 是由合格產(chǎn)品的質(zhì)量特性值波動所致。 為此， 他們提出使用過程能力指數(shù)估算單位合格品的隱性質(zhì)量成本， 即：

C=（A1+A2）[? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?] （4）

其中： C為隱性質(zhì)量成本; A1為低于規(guī)格下限的單位產(chǎn)品質(zhì)量損失; A2為高于規(guī)格上限的單位產(chǎn)品質(zhì)量損失; CP為過程能力指數(shù); φ為標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)分布的密度函數(shù); Φ為分布函數(shù)。 顯然， 這個方法僅能用來估算那些產(chǎn)品質(zhì)量特性服從正態(tài)分布的合格品的質(zhì)量損失， 而合格品的質(zhì)量損失不過是隱性質(zhì)量成本的一部分。 事實(shí)上， 企業(yè)的隱性質(zhì)量成本主要源自不良產(chǎn)品質(zhì)量問題。

4. 模糊綜合評判法。 西班牙三位學(xué)者Sellés、Rubio和Mullor[8] 提出采用模糊邏輯模型對建筑施工項(xiàng)目的隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化估算。 邵必林、孔瑞青和林森[9] 在對建筑施工項(xiàng)目隱性質(zhì)量成本的估算中， 將隱性質(zhì)量成本分為易量化隱性質(zhì)量成本和難量化隱性質(zhì)量成本兩個二級指標(biāo)。 易量化隱性質(zhì)量成本包括額外的人工費(fèi)用成本、額外的機(jī)械使用成本和額外的訂貨成本三個部分; 難量化隱性質(zhì)量成本包括商譽(yù)損失成本和客戶關(guān)系受損成本兩個部分。 前者采用工程經(jīng)濟(jì)學(xué)方法計算， 后者采用結(jié)構(gòu)熵權(quán)法和模糊綜合評價法做近似估算。 魏曙光和高志榮[10] 也運(yùn)用工程經(jīng)濟(jì)學(xué)方法估算了建筑工程項(xiàng)目的隱性質(zhì)量成本。 這些方法的計算過程頗為復(fù)雜， 而且確定估計值也是一大難點(diǎn)。

上述研究注重對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行全面衡量， 這些方法一般以嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯為基礎(chǔ)， 計算過程往往比較復(fù)雜， 也帶有一定的主觀性。 最關(guān)鍵的是， 它不便于被企業(yè)財務(wù)人員操作應(yīng)用， 所得到的隱性質(zhì)量成本亦不能在會計賬簿上反映。 將隱性質(zhì)量成本顯性化并不是為了得到一個精確的數(shù)學(xué)結(jié)果， 而是要將隱藏的質(zhì)量成本顯現(xiàn)出來， 實(shí)時為管理者提供決策參考， 幫助其發(fā)現(xiàn)管理過程中的薄弱環(huán)節(jié)并及時采取措施加以改進(jìn)， 從而提高企業(yè)的管理水平。

5. PAF模型估算法。 還有一些學(xué)者以“預(yù)防—評估—失敗”（PAF）模型為基礎(chǔ)， 探索隱性質(zhì)量成本的衡量方法。 PAF模型是對質(zhì)量成本進(jìn)行衡量的經(jīng)典方法[11] 。 但是， 預(yù)防、評估和失敗不是唯一的質(zhì)量成本[12] ， 這一模型并沒有體現(xiàn)隱性質(zhì)量成本[13] 。 為了全面反映企業(yè)的質(zhì)量總成本， 一些研究者提出對PAF模型進(jìn)行改進(jìn)。

Krishnan[13] 將PAF模型中的內(nèi)部故障成本和外部故障成本拆分為由供應(yīng)商承擔(dān)的前期外部故障成本（AEFC）、由計劃和決策不當(dāng)造成的內(nèi)部故障成本1（IEFC1）、日常運(yùn)營中產(chǎn)生的內(nèi)部故障成本2（IEFC2）、在產(chǎn)品/服務(wù)交付期間和交付后產(chǎn)生的后外部故障成本1（PEFC1）以及保修期內(nèi)和保修期后的客戶面臨的后外部故障成本2（PEFC2）， 以此計算隱性故障成本。 這種方法有助于將計入故障成本中的部分隱性質(zhì)量成本單獨(dú)列示， 但是還有其他大量的隱性質(zhì)量成本沒有被計算。

Yang[14] 認(rèn)為， 大多數(shù)企業(yè)的成本會計系統(tǒng)都不完善， 沒有全部體現(xiàn)質(zhì)量成本， 也不能以適當(dāng)?shù)男问教峁┙鉀Q質(zhì)量成本問題所需的數(shù)據(jù)。 為此， 提出添加“額外結(jié)果成本（extra resultant cost）”和“估計隱性成本（estimated hidden cost）”等兩個類別對傳統(tǒng)的PAF模型進(jìn)行改進(jìn)。 額外結(jié)果成本和估計隱性成本被包含在產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、采購、檢測、倉儲、銷售和服務(wù)活動等產(chǎn)品生命周期中。 然而， 對每項(xiàng)活動中的額外結(jié)果成本和估計隱性成本如何進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和衡量， 作者并沒有給出具體的操作方法和計算方法。

Cheah、Shahbudin和Taib[15] 在PAF模型基礎(chǔ)上增加了一項(xiàng)“機(jī)會損失”成本， 以衡量隱性質(zhì)量成本。 隱性質(zhì)量成本包括裝機(jī)容量利用率不足、額外設(shè)置和轉(zhuǎn)換成本、雙重切割成本、破碎機(jī)停機(jī)時間、信用證差錯費(fèi)用、多余庫存以及銷售損失和客戶投訴。 這項(xiàng)研究對一家人造木板制造企業(yè)， 通過采用行動研究方法算出機(jī)會損失成本。 但是， 這一方法由專門的研究人員操作， 并不是從財務(wù)視角， 也沒有納入日常的成本會計核算系統(tǒng)。

學(xué)者們通過改進(jìn)PAF模型計算隱性質(zhì)量成本， 使質(zhì)量總成本體現(xiàn)了部分隱性質(zhì)量成本， 這無疑是一種進(jìn)步。 這些方法考慮了數(shù)據(jù)收集的便利性和計算的簡便性， 提高了可操作性。 但是， 這些研究也都是從質(zhì)量管理的角度提出， 并沒有將隱性質(zhì)量成本與會計活動、財務(wù)管理有機(jī)結(jié)合起來， 不便于財務(wù)會計人員操作。 如果能夠通過會計賬簿反映隱性質(zhì)量成本的變化狀況， 將有助于管理人員做出更為及時和準(zhǔn)確的管理決策。

三、隱性質(zhì)量成本顯性化模型構(gòu)建

1. 按作業(yè)成本法劃分質(zhì)量成本項(xiàng)目。 本文對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化處理， 對隱性質(zhì)量成本項(xiàng)目中涉及的生產(chǎn)要素進(jìn)行成本核算。 作業(yè)成本法是測量質(zhì)量成本的一種有效手段[16] 。 以短期生產(chǎn)成本理論為基礎(chǔ)， 依據(jù)作業(yè)成本法劃分質(zhì)量成本項(xiàng)目， 將各階段的費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)， 最終完成總成本核算。 為了便于比較和區(qū)分， 在劃分隱性質(zhì)量成本的同時將顯性質(zhì)量成本進(jìn)行列示， 并按會計核算科目進(jìn)行歸集。

（1）設(shè)計開發(fā)階段。 產(chǎn)品的設(shè)計開發(fā)階段具有高度的不確定性， 屬于事前控制階段。 該階段的隱性質(zhì)量成本主要為設(shè)計缺陷產(chǎn)生的損失， 屬于決策失誤成本， 為不可衡量成本， 暫不列入會計科目核算。 設(shè)計開發(fā)階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見表1。

（2）生產(chǎn)過程階段。 多數(shù)隱性質(zhì)量成本存在于生產(chǎn)過程階段， 如設(shè)計產(chǎn)能過剩損失、無效率加工損失、產(chǎn)品降級損失、停工損失及生產(chǎn)延誤損失等， 此階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見表2。

（3）銷售過程階段。 銷售過程階段的隱性質(zhì)量成本， 主要包括由質(zhì)量問題導(dǎo)致的產(chǎn)品降價損失、延遲付款損失、庫存積壓損失以及質(zhì)量過剩損失。 此階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見表3。

（4）售后服務(wù)階段。 售后服務(wù)階段的隱性質(zhì)量成本主要有企業(yè)聲譽(yù)損失和顧客流失成本。 售后服務(wù)階段的質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見表4。

2. 隱性質(zhì)量成本量化公式——比例分析法。

（1）確定隱性質(zhì)量成本的有關(guān)變量。 為了直觀、簡便地體現(xiàn)隱性質(zhì)量成本， 應(yīng)用比例分析法對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化處理。 表1中的“設(shè)計缺陷損失”和表3中的“質(zhì)量過剩損失”以及表4中的“企業(yè)聲譽(yù)損失”“顧客流失成本”雖然屬于隱性質(zhì)量成本， 但在會計核算中不可衡量， 故不納入量化指標(biāo)。 表2中的“設(shè)計產(chǎn)能過剩損失”“無效率加工損失”“產(chǎn)品降級損失”“停工損失”“生產(chǎn)延誤損失”和表3中“產(chǎn)品降價損失”“延遲付款損失”“庫存積壓損失”等隱性質(zhì)量成本在會計核算中可衡量， 納入量化指標(biāo)。 由此， 根據(jù)所涉及的每個生產(chǎn)流程， 從質(zhì)量成本項(xiàng)目特征入手， 對隱性質(zhì)量成本費(fèi)用進(jìn)行比較分析， 得出隱性質(zhì)量成本與各變量的關(guān)系（如表5所示）。

（2）確定各變量的權(quán)重。 雖然可以運(yùn)用嚴(yán)密的數(shù)學(xué)方法確定各變量的權(quán)重， 但計算方法過于復(fù)雜會影響實(shí)操性。 對于制造企業(yè)， 可以根據(jù)企業(yè)歷年生產(chǎn)成本各項(xiàng)費(fèi)用與銷售成本的比例確定權(quán)重。 在制造行業(yè)中， 主原料消耗、機(jī)器設(shè)備折舊、人工費(fèi)用等所占銷售成本比例分別約為45% ～ 70%、15% ～ 30%及5% ～ 20%。 從設(shè)計開發(fā)階段到售后服務(wù)階段， 基本上每個環(huán)節(jié)的質(zhì)量成本都離不開機(jī)器設(shè)備、人工費(fèi)用及原材料的耗用。 產(chǎn)量是隱性質(zhì)量成本最重要的一個變量， 產(chǎn)量越高， 機(jī)器設(shè)備使用率越高、人工費(fèi)用越高， 則隱性質(zhì)量成本越高。 隱性質(zhì)量成本與設(shè)備的價格、產(chǎn)品原料價格、人工費(fèi)用呈正比例關(guān)系。

（3）計算模型構(gòu)建。 本模型主要研究生產(chǎn)過程中可衡量的隱性質(zhì)量成本。 它們能夠被企業(yè)所控制和改善， 在成本暫未實(shí)際支付的情況下， 可根據(jù)其生產(chǎn)要素的使用情況來進(jìn)行衡量， 如因隱性質(zhì)量問題所帶來的設(shè)計產(chǎn)能過剩損失、產(chǎn)品降級及價格損失、生產(chǎn)延誤損失、無效率加工損失、停工損失、庫存積壓損失及延遲付款損失等。 對不可衡量的隱性質(zhì)量成本如設(shè)計缺陷損失、質(zhì)量過剩損失、企業(yè)聲譽(yù)損失、顧客流失成本等， 將另行專門研究。

為了將隱性質(zhì)量成本顯性化， 須對隱性質(zhì)量成本項(xiàng)目進(jìn)行量化處理， 其中包括企業(yè)近三年由隱性質(zhì)量成本引發(fā)的實(shí)際費(fèi)用。 在此基礎(chǔ)上， 找出隱性質(zhì)量成本的相關(guān)變量， 建立一套量化處理模型。 結(jié)合制造企業(yè)的特點(diǎn)， 把可衡量的隱性質(zhì)量成本分為以下五個部分進(jìn)行核算：

第一， 設(shè)計產(chǎn)能過剩損失。 在制造企業(yè)中， 產(chǎn)品生產(chǎn)一般具有復(fù)雜化、精細(xì)化及周期長的特點(diǎn)。 從印染、醫(yī)藥、鋼鐵等行業(yè)來看， 機(jī)器設(shè)備大多全自動化， 以高檔進(jìn)口設(shè)備居多， 設(shè)備折舊費(fèi)較高， 設(shè)備折舊費(fèi)為主要的生產(chǎn)成本。 造成設(shè)計產(chǎn)能過剩的主要因素有： 產(chǎn)品技術(shù)指標(biāo)達(dá)不到客戶要求、產(chǎn)品設(shè)計存在缺陷等。 對應(yīng)產(chǎn)品生產(chǎn)的變量主要有機(jī)器設(shè)備、產(chǎn)能、產(chǎn)量及連續(xù)三年因產(chǎn)能過剩而實(shí)際支付的設(shè)備閑置平均費(fèi)用（設(shè)備閑置費(fèi)）。 如果產(chǎn)量過低， 企業(yè)應(yīng)對產(chǎn)能過剩承擔(dān)一定的隱性質(zhì)量成本。 產(chǎn)量越趨近飽和， 產(chǎn)能過剩損失越小， 反之越高。 則計算模型可為：

R1=M1×[A1-AA1]+B1? ?（5）

其中： R1為設(shè)計產(chǎn)能過剩隱性質(zhì)量成本; M1為機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi); A1為設(shè)計產(chǎn)能; A為實(shí)際生產(chǎn)產(chǎn)量; B1為設(shè)備閑置費(fèi)。

第二， 產(chǎn)品降級及價格損失。 產(chǎn)品降級及價格損失是指當(dāng)產(chǎn)品的某些質(zhì)量指標(biāo)不能滿足客戶要求（但不影響主要性能）， 被降低等級使用時， 所產(chǎn)生的產(chǎn)品降級損失和價格損失。 它主要由產(chǎn)品不合格所引起。 其對應(yīng)的變量有： 產(chǎn)品銷售額、產(chǎn)品不合格率、顧客流失率、產(chǎn)品價格及近三年因價格損失導(dǎo)致實(shí)際支付的平均費(fèi)用（價格損失費(fèi)）。 其中不合格率根據(jù)返修量確定， 顧客流失率根據(jù)長期產(chǎn)品不合格率造成顧客流失的比例來衡量測算。 產(chǎn)品銷售價格損失指產(chǎn)品銷售價低于市場價而產(chǎn)生的損失。 當(dāng)產(chǎn)品價格因質(zhì)量原因低于市場價時， 產(chǎn)生隱性質(zhì)量成本; 當(dāng)產(chǎn)品價格因質(zhì)量原因高于市場價時， 則產(chǎn)生隱性質(zhì)量收入。 因此， 當(dāng)產(chǎn)生價格損失時， 企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的顧客流失成本和產(chǎn)品不合格帶來的無形成本， 不合格品對隱含的設(shè)備折舊和人工費(fèi)用承擔(dān)一定的成本， 對原料成本的承擔(dān)則屬于顯性成本核算。 從制造企業(yè)來看， 一般當(dāng)合格率達(dá)到97%（含）以上時， 顧客流失率約為1%; 當(dāng)合格率為93% ～ 97%時， 顧客流失率約為5%; 當(dāng)合格率為90% ～ 93%時， 顧客流失率約為10%。 其計算模型為：

R2=P×（X%+Y%）+A2×（W+M2）+B2? ? （6）

其中： R2為產(chǎn)品降級及價格損失隱性質(zhì)量成本; P為產(chǎn)品銷售價格損失， P=本月銷量×（市場價-銷售價）; X%為產(chǎn)品不合格率; Y%為顧客流失率; A2為不合格產(chǎn)量; W為人工費(fèi)用單位成本; M2為設(shè)備折舊單位成本; B2為價格損失費(fèi)。

第三， 生產(chǎn)延誤損失。 生產(chǎn)延誤損失包括無效率加工損失、產(chǎn)品停滯時間損失等， 造成生產(chǎn)延誤損失的因素有人為因素、設(shè)備因素、產(chǎn)品性能因素等。 本文主要研究因產(chǎn)品質(zhì)量問題對產(chǎn)品進(jìn)行返工和重復(fù)性生產(chǎn)， 而對下一訂單所造成的時間延誤所產(chǎn)生的無形損失。 當(dāng)實(shí)際生產(chǎn)量小于計劃量時， 表明存在返工及重復(fù)性生產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的成本。 實(shí)際產(chǎn)量與計劃產(chǎn)量差額越大， 企業(yè)延誤損失越大， 反之則越小。 其對應(yīng)的變量有： 計劃產(chǎn)量、實(shí)際產(chǎn)量、產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本、顧客流失率及近三年因產(chǎn)品停滯時間所實(shí)際產(chǎn)生的平均費(fèi)用（生產(chǎn)延誤損失費(fèi)）。 計算模型為：

R3=C×（A3-A+A4）×Y%+B3? ? ?（7）

其中： R3為生產(chǎn)延誤隱性質(zhì)量成本; A3為計劃產(chǎn)量; A為實(shí)際產(chǎn)量; A4為產(chǎn)品返修量; C為產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本; Y%為顧客流失率; B3為生產(chǎn)延誤損失費(fèi)。

第四， 庫存積壓損失。 庫存積壓損失是指因質(zhì)量問題或者生產(chǎn)安排不當(dāng)造成原材料、半成品、成品存貨積壓， 占用庫存空間， 無形中增加了庫存成本。 庫存積壓主要針對庫存超過一個月的產(chǎn)品， 包括成品、次品及廢舊品等。 對于本月底留存的產(chǎn)品， 在下月初銷售出去時， 作為正常銷售， 不在庫存積壓損失核算范圍內(nèi)。 庫存量越大， 庫存積壓損失越大， 當(dāng)庫存為零時， 庫存積壓損失為零。 其主要對應(yīng)的變量有： 產(chǎn)品庫存量、產(chǎn)品銷售價格、廠房折舊及天數(shù)等。 其中， 倉庫管理人員應(yīng)在產(chǎn)品出庫明細(xì)表中建立產(chǎn)品出庫時間統(tǒng)計表， 月底將產(chǎn)品所占用的倉庫時間上報財務(wù)部門。 計算模型為：

R4=? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?+? ? ? ? ? ×M4+B4

（8）

其中： R4為庫存積壓隱性質(zhì)量成本; A為實(shí)際產(chǎn)量; A5為合格品庫存量; n1為合格品庫存天數(shù); C為產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本; F為不合格品庫存量; n2為不合格品庫存天數(shù); M4為廠房折舊額; B4為庫存積壓損失費(fèi)。

第五， 延遲付款損失。 延遲付款損失是因質(zhì)量問題導(dǎo)致發(fā)貨延遲或者客戶因產(chǎn)品質(zhì)量問題而推遲付款， 導(dǎo)致貨款不能及時回籠， 企業(yè)的資金沒有得到有效利用， 造成機(jī)會成本損失。 在實(shí)際中， 企業(yè)延遲付款損失往往是資金利息的損失， 主要變量有延遲付款天數(shù)、銀行存款年利率。 延遲付款天數(shù)越長， 損失越大， 反之則越小。 計算模型為：

R5=? ?（9）

其中： R5為延遲付款隱性質(zhì)量成本; P1為銷售金額; I為銀行存款年利率; D為延遲付款天數(shù)。

那么， 企業(yè)的隱性質(zhì)量總成本R為：

R=[i=15Ri]=R1+R2+R3+R4+R5? ? ? ?（10）

四、隱性質(zhì)量成本顯性化賬務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。 在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)許可的情況下， 對于可衡量的隱性質(zhì)量成本， 經(jīng)過實(shí)質(zhì)性測試后， 可在報表中列支。 目前， 由于尚未有企業(yè)在公開報表中列示隱性質(zhì)量成本， 企業(yè)對隱性質(zhì)量成本的量化值， 可在企業(yè)內(nèi)部報表中核算。 其目的并不是核算企業(yè)利潤， 而是通過全面計算實(shí)際質(zhì)量成本， 為提高質(zhì)量成本管理水平和改進(jìn)質(zhì)量管理提供決策依據(jù)。

1. 隱性質(zhì)量成本賬目設(shè)置。 對于隱性質(zhì)量成本的顯性化科目設(shè)置， 可以設(shè)立一級科目“預(yù)計負(fù)債”“質(zhì)量收入”“質(zhì)量成本”進(jìn)行核算， 二級科目可設(shè)為“隱性質(zhì)量負(fù)債”“隱性質(zhì)量收入”“顯性質(zhì)量收入”“顯性質(zhì)量成本”及“隱性質(zhì)量成本”等， 三級科目為各明細(xì)。 月末， 將質(zhì)量收入結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)收入， 顯性質(zhì)量成本費(fèi)用按其用途結(jié)轉(zhuǎn)至管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用和制造費(fèi)用。 隱性質(zhì)量成本結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本， 對于多品種的產(chǎn)品， 按產(chǎn)品的產(chǎn)量與總產(chǎn)量比進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。 本文主要針對隱性質(zhì)量成本的量化值進(jìn)行賬目設(shè)置。

（1）隱性質(zhì)量收入核算內(nèi)容。 通常表現(xiàn)形式有兩種。 第一種為收入增加， 是指企業(yè)通過對隱性質(zhì)量改進(jìn)投入成本而獲得的質(zhì)量上的差額收益， 其中正常收入計入主營業(yè)務(wù)收入中， 差額收入計入質(zhì)量收入， 同時沖減預(yù)計負(fù)債中的隱性質(zhì)量負(fù)債， 如因質(zhì)量改進(jìn)而提高的產(chǎn)品價格等。 第二種為收入減少， 是指在產(chǎn)品不符合質(zhì)量要求的情況下， 企業(yè)可能面臨銷售折讓、銷售退回等情況， 使企業(yè)的收入減少， 如隱性質(zhì)量成本中的產(chǎn)品降級損失、價格損失等。 由于質(zhì)量收入在企業(yè)收入中僅占據(jù)極小一部分， 因此在主營業(yè)務(wù)收入中只需按隱性質(zhì)量收入進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)， 質(zhì)量收入月底無余額。 具體科目如下：

發(fā)生時：

借： 應(yīng)收賬款——明細(xì)

預(yù)計負(fù)債——隱性質(zhì)量負(fù)債（差額）——明細(xì)

貸： 主營業(yè)務(wù)收入——明細(xì)

質(zhì)量收入——隱性質(zhì)量收入（差額）——明細(xì) 收益（+）/損失（-）

月未結(jié)轉(zhuǎn)時：

借： 質(zhì)量收入——隱性質(zhì)量收入——各明細(xì) 收益（+）/損失（-）

貸： 主營業(yè)務(wù)收入——隱性質(zhì)量成本

借： 主營業(yè)務(wù)收入——隱性質(zhì)量成本

貸： 本年利潤

（2）隱性質(zhì)量成本核算內(nèi)容。 對隱性質(zhì)量成本的量化值主要通過“預(yù)計負(fù)債”“質(zhì)量成本”科目體現(xiàn)出來。 每月根據(jù)實(shí)際情況對上月隱性質(zhì)量成本進(jìn)行測試和調(diào)整。 核算內(nèi)容主要有設(shè)計產(chǎn)能過剩損失、生產(chǎn)延誤損失、庫存積壓損失和延遲付款損失等。 月底將隱性質(zhì)量成本結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本， 生產(chǎn)成本再結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本中。 質(zhì)量成本月底無余額。 具體科目如下：

每月對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行核算時：

借： 質(zhì)量成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

貸： 預(yù)計負(fù)債——隱性質(zhì)量負(fù)債——明細(xì)

每月對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時：

借： 生產(chǎn)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

貸： 質(zhì)量成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

借： 主營業(yè)務(wù)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

貸： 生產(chǎn)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

借： 本年利潤

貸： 主營業(yè)務(wù)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行測試和調(diào)整：

借： 預(yù)計負(fù)債——隱性質(zhì)量負(fù)債——明細(xì) （減少）

貸： 質(zhì)量成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

對實(shí)際發(fā)生的隱性質(zhì)量成本的核算：

借： 預(yù)計負(fù)債——隱性質(zhì)量成本

貸： 銀行存款——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

（3）質(zhì)量成本月末結(jié)轉(zhuǎn)圖。 質(zhì)量成本分為隱性質(zhì)量成本和顯性質(zhì)量成本， 月底結(jié)算時， 質(zhì)量成本無余額， 其結(jié)轉(zhuǎn)科目如圖1所示。

2. 隱性質(zhì)量成本報表設(shè)置。 對隱性質(zhì)量成本量化值的報表可分為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、質(zhì)量成本核算表及質(zhì)量成本報告單， 該報表屬于管理會計報表范疇。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置。 在非流動負(fù)債的預(yù)計負(fù)債中， 加入一欄“隱性質(zhì)量負(fù)債”。 所謂隱性質(zhì)量負(fù)債是指由于隱性質(zhì)量成本造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益減少， 在得到量化后， 通過“隱性質(zhì)量負(fù)債”進(jìn)行核算。 它是一種隨著時間推移而最終顯性化的負(fù)債。 根據(jù)隱性質(zhì)量成本報表設(shè)置， 每月應(yīng)對隱性質(zhì)量成本金額進(jìn)行測試分析， 對數(shù)額較大的， 應(yīng)進(jìn)行報表披露。

（2）利潤表設(shè)置。 在主營業(yè)務(wù)收入中下設(shè)一欄“隱性質(zhì)量收入”， 在主營業(yè)務(wù)成本中下設(shè)一欄“隱性質(zhì)量成本”。 隱性質(zhì)量收入及成本的設(shè)立并不是為了核算隱性質(zhì)量成本損益， 其設(shè)立的目的在于為企業(yè)管理層在隱性質(zhì)量成本管理方面提供一個更可靠的決策依據(jù)。

（3）質(zhì)量成本核算表設(shè)置。 質(zhì)量成本核算表包括顯性質(zhì)量成本和隱性質(zhì)量成本， 其中隱性質(zhì)量成本包括設(shè)計產(chǎn)能過剩損失、產(chǎn)品降級及價格損失、生產(chǎn)延誤損失、庫存積壓損失和延遲付款損失等。 顯性質(zhì)量成本包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。

（4）質(zhì)量成本報告單設(shè)置。 質(zhì)量成本報告單主要按部門進(jìn)行劃分， 把質(zhì)量成本歸集到各部門中， 核算出每個部門所應(yīng)承擔(dān)的質(zhì)量成本。

五、隱性質(zhì)量成本顯性化模型在制造企業(yè)的應(yīng)用

顯性質(zhì)量成本是暴露在水面上的冰山一角， 隱性質(zhì)量成本則隱藏在水面下。 通過模型應(yīng)用對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化處理， 使隱性質(zhì)量成本顯性化， 可對企業(yè)的隱藏成本作深入分析， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理的薄弱環(huán)節(jié)， 進(jìn)一步挖掘企業(yè)可控成本管理潛力， 有效提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。 下面以某印染制造企業(yè)的一車間為例， 對其2019年12月的產(chǎn)品質(zhì)量成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

1. 隱性質(zhì)量成本顯性化數(shù)據(jù)核算。 根據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量特征， 設(shè)立顯性質(zhì)量成本及隱性質(zhì)量成本表單。 表單的數(shù)據(jù)由各部門共同完成， 財務(wù)人員根據(jù)表單數(shù)據(jù)， 對質(zhì)量成本進(jìn)行系統(tǒng)核算。 對顯性成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計， 財務(wù)應(yīng)結(jié)合明細(xì)賬進(jìn)行歸集。 對隱性成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計， 根據(jù)表單數(shù)據(jù)通過公式進(jìn)行量化， 最后得出總生產(chǎn)成本。 對隱性質(zhì)量成本的量化值， 財務(wù)人員應(yīng)每月對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行測試及測評。 在每月結(jié)算完畢后， 財務(wù)人員應(yīng)填報質(zhì)量成本核算明細(xì)表， 編制隱性質(zhì)量成本測評表。 表6為對表單數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總后通過公式量化得出的隱性質(zhì)量成本核算結(jié)果。

將隱性質(zhì)量成本顯性化數(shù)據(jù)歸集到成本核算匯總表中。 總成本分為變動成本及固定成本， 其中變動成本分為直接材料、直接人工、顯性成本及隱性成本。 最終實(shí)際總成本匯總見表7。

2. 隱性質(zhì)量成本顯性化數(shù)據(jù)報表調(diào)整。 在考慮了隱性質(zhì)量成本后， 對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整（如表8、表9所示）。 資產(chǎn)負(fù)債表在原報表的非流動負(fù)債中“預(yù)計負(fù)債”項(xiàng)目下增加“隱性質(zhì)量成本”， 增加金額為9.64萬元。 同時， 減少股東權(quán)益中未分配利潤9.64萬元， 調(diào)整后的資產(chǎn)總額不變。

在利潤表中， 增加營業(yè)收入二級項(xiàng)目隱性質(zhì)量收入， 其中產(chǎn)品降級及價格損失減少隱性質(zhì)量收入1.4萬元（負(fù)數(shù)表示損失）; 增加營業(yè)成本二級項(xiàng)目隱性質(zhì)量成本， 增加隱性質(zhì)量成本8.24萬元， 隱性質(zhì)量成本減少企業(yè)總利潤9.64萬元。

3. 隱性質(zhì)量成本顯性化結(jié)果分析。 從一車間的成本結(jié)構(gòu)看， 原料及人工成本占總成本的76.17%， 顯性質(zhì)量成本占總成本的6.77%， 隱性質(zhì)量成本占總成本的8.71%， 其他占總成本的8.35%。 隱性質(zhì)量成本高于顯性質(zhì)量成本。 根據(jù)隱性質(zhì)量成本核算結(jié)果， 設(shè)計產(chǎn)能過剩損失占隱性質(zhì)量成本的48.23%， 生產(chǎn)延誤損失占28.94%， 產(chǎn)品降級及價格損失占14.63%， 庫存積壓損失占8.2%。 2019年12月， 一車間成本核算的總成本比原成本增加了9.54%， 增加隱性質(zhì)量成本9.64萬元， 利潤總額減少9.64萬元。 通過隱性質(zhì)量成本顯性化模型應(yīng)用， 在財務(wù)報表中增加隱性質(zhì)量成本核算， 比以前的核算方式能更全面、客觀地反映企業(yè)的成本狀況。

產(chǎn)量過低、產(chǎn)能過剩是該企業(yè)一車間最大的浪費(fèi)。 產(chǎn)能過剩長期存在于企業(yè)中， 由于未被衡量及量化， 也未能引起足夠的重視。 企業(yè)一般認(rèn)為， 產(chǎn)能過剩是不可控成本和無法衡量其損失量的成本。 通過隱性質(zhì)量成本顯性化， 把主要機(jī)器設(shè)備未被利用的成本損失量化出來， 較客觀地體現(xiàn)了產(chǎn)能過剩給企業(yè)帶來的成本。 企業(yè)產(chǎn)量越高， 產(chǎn)能過剩損失越小; 反之， 產(chǎn)能過剩損失越大。

隱性質(zhì)量成本顯性化對返修中的每個環(huán)節(jié)所看不見的、易忽視的成本進(jìn)行了合理性的量化， 較客觀地反映了生產(chǎn)延誤所帶來的損失成本。 一車間產(chǎn)品返修量過大， 造成了產(chǎn)量過低、產(chǎn)品質(zhì)量下降及產(chǎn)品成本上漲。 當(dāng)不合格品越多、返修量越大時， 越容易引起生產(chǎn)延誤， 同時導(dǎo)致產(chǎn)品降級及價格下降處理的可能性越大， 從而帶來的損失越大。 生產(chǎn)延誤損失間接拉高了產(chǎn)品成本， 產(chǎn)品降級直接給企業(yè)帶來降價的損失。 隱性質(zhì)量成本顯性化模型對造成價格損失的因素予以量化， 更全面地反映了產(chǎn)品單位成本， 有助于明確質(zhì)量成本管理改進(jìn)的方向。

由于傳統(tǒng)成本核算方式忽視了產(chǎn)品的隱性質(zhì)量成本， 對已發(fā)生的無形損失未做核算， 成本數(shù)據(jù)來源僅以車間的領(lǐng)用單為依據(jù)， 核算數(shù)據(jù)單一、不完整， 核算出的生產(chǎn)成本往往偏低。 事實(shí)上， 由于企業(yè)生產(chǎn)和質(zhì)量管理原因， 產(chǎn)量一直處于未飽和狀態(tài)， 返修的產(chǎn)品形成重復(fù)性生產(chǎn)， 造成無謂的浪費(fèi)， 這些隱性質(zhì)量成本長期影響著企業(yè)的發(fā)展。 企業(yè)管理層需要高度重視這些薄弱環(huán)節(jié)， 并采取有效的管理措施加以解決， 拓寬企業(yè)的利潤來源。

六、研究結(jié)論

傳統(tǒng)的質(zhì)量成本觀局限于對預(yù)防成本、鑒定成本和損失成本等顯性質(zhì)量成本的管理， 忽略了隱性質(zhì)量成本。 在傳統(tǒng)的成本核算中， 對質(zhì)量成本的界定和會計處理都比較模糊， 質(zhì)量成本分散在制造費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用及生產(chǎn)成本等相關(guān)賬目中。 本文基于作業(yè)成本法將隱性質(zhì)量成本劃分為設(shè)計產(chǎn)能過剩損失、產(chǎn)品降級及價格損失、生產(chǎn)延誤損失、庫存積壓損失及延遲付款損失等五個項(xiàng)目， 分別確立顯性化核算公式， 構(gòu)建了隱性質(zhì)量成本會計賬目和包含隱性質(zhì)量成本的會計報表。 這種質(zhì)量成本核算模式增加了對隱性質(zhì)量成本的核算， 擴(kuò)大了核算范圍， 從成本會計的角度更如實(shí)地反映了企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)狀況， 能更客觀、真實(shí)和全面地反映企業(yè)實(shí)際成本， 比原有核算模式更完善、合理。

本文從成本會計角度提出了一種易于對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行會計賬目處理和核算的方法， 使得隱性質(zhì)量成本反映在會計報表中。 通過對某印染制造企業(yè)生產(chǎn)車間的隱性質(zhì)量成本進(jìn)行顯性化分析， 發(fā)現(xiàn)隱性質(zhì)量成本在質(zhì)量成本中占較大的比重， 隱性質(zhì)量成本高于顯性質(zhì)量成本。 通過應(yīng)用隱性質(zhì)量成本顯性化模型， 可以明確企業(yè)的隱性質(zhì)量成本構(gòu)成及所占比例， 對管理者及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)管理中的質(zhì)量問題與薄弱環(huán)節(jié)， 以及為管理者做出準(zhǔn)確的管理決策具有重要的支持作用。 當(dāng)然， 本文所提出的隱性質(zhì)量成本顯性化模型還沒有涵蓋企業(yè)的全部隱性質(zhì)量成本。 如何將全部的隱性質(zhì)量成本顯性化， 并易于操作， 還需要學(xué)者們進(jìn)一步探索。

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【基金項(xiàng)目】上海外國語大學(xué)賢達(dá)經(jīng)濟(jì)人文學(xué)院校級科研項(xiàng)目“制造企業(yè)隱性質(zhì)量成本顯性化模型研究”（項(xiàng)目編號：2020XDKY004）

【作者單位】上海外國語大學(xué)賢達(dá)經(jīng)濟(jì)人文學(xué)院， 上海 200083