杜永奎 陳靜怡

【摘要】為深入貫徹黨中央關于嚴肅財經紀律的部署， 防范上市公司大規(guī)模財務舞弊行為的發(fā)生， 提升審計機構的自律性、公正性和專業(yè)化水平， 引入法務會計參與審計監(jiān)督變得非常必要和可行。 本文通過探索金亞科技審計防控中“木桶效應”的短板， 結合其投資者集體索賠糾紛案， 在梳理法務會計與獨立審計二者關系的基礎上， 對其舞弊手段與審計失敗成因進行風險分析， 通過定位法務會計介入獨立審計的授權主體， 明確優(yōu)化審計質量的路徑， 以增加審計證據真實性， 提高會計師事務所聲譽并彌合審計期望差距。 據此， 提出加大法律處罰力度、加強內外部公司治理協同的對策建議。

【關鍵詞】法務會計；獨立審計；財務舞弊；權益保護；審計質量

【中圖分類號】D922.29? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）21-0079-7

一、引言

在中國證券市場蓬勃發(fā)展的30多年歷史中， 上市公司暴雷事件頻繁發(fā)生， 根據證監(jiān)會的行政處罰統(tǒng)計結果， 僅2010 ～ 2020年出現“財務舞弊”的上市企業(yè)就有131家， 其中因公司審計失敗被處罰的會計師事務所多達37家。 隨著這種巨大財務差錯出現引發(fā)的“蝴蝶效應”， 社會公眾的注意力已紛紛跳過公司相應責任， 徑直將矛頭指向審計機構——看似被認作“最后一個看門人”的專業(yè)機構， 也并沒有太大力量積極揭露公司的黑暗面， 中小投資者集體在網上維權的事件也持續(xù)不斷， 更加激發(fā)了中小投資者們對會計業(yè)務質量以及公司賬目可信度的疑慮。 習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上再次強調了行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督等有機貫通、共同配合的重大意義， 為新形勢下財會監(jiān)督指明了方向。 只依靠一方面的監(jiān)管制度會存在制度漏洞， 而遵循法律形式的第三方監(jiān)管會更獨立， 減少舞弊行為需要擁有法律知識的人員參與審計監(jiān)管。

在當前上市公司制度設定下， 外部審計參與在一定水平上減少了公司所有者和管理者之間的信息不對稱性， 并發(fā)揮相應的監(jiān)督作用。 但顯然金亞科技財務造假丑聞中的相關會計師事務所并沒有履行這種職責。 那么為何會出現外部審計失??？ 是因為注冊會計師不遵守職業(yè)道德， 甚至與金亞科技進行合謀造假？ 還是業(yè)務能力受到制約， 未能發(fā)現舞弊？ 法務會計介入又如何發(fā)現獨立審計存在的問題？ 基于此， 本文通過探索金亞科技審計防控中“木桶效應”的短板， 并對金亞科技投資者集體索賠糾紛案的案情進行分析， 在梳理法務會計與獨立審計二者關系的基礎上， 提出了法務會計介入以優(yōu)化上市公司獨立審計的構想： ①法務會計可以通過中小投資者授權介入獨立審計進入企業(yè)內部， 修補錯位的多重委托代理關系； ②在介入舞弊預警失效時， 法務會計結合內部審計調查與審計流程回溯為上市公司審計質量提供保障； ③在舞弊發(fā)生后， 法務會計為上市公司中利益受損的中小投資者提供有效的庭審訴訟證據， 提高會計師事務所聲譽彌合審計期望差距。 本文的潛在貢獻是豐富了法務會計參與公司治理的研究， 并為法務會計提升獨立審計質量提供了路徑選擇。

二、文獻回顧與機理分析

（一）上市公司財務舞弊背景下獨立審計存在防控困境

1. 企業(yè)財務信息披露質量較大程度地依賴獨立審計。 近年來， 上市公司出現了多起重大舞弊案件， 特別是2020年瑞幸財務數據造假案例， 使得社會公眾對財務數據信息質量愈發(fā)敏感。 會計準則、董事會建設， 以及注冊會計師的審計意見對公司財務會計信息質量起著關鍵作用[1] ， 其中： 會計規(guī)范既包含會計工作規(guī)范， 也包含會計監(jiān)督規(guī)范[2] ； 建立董事會的重點是聘請具備會計專業(yè)背景的獨立董事， 以及設立全面的審計委員會制度[3] ； 注冊會計師的審計質量在于， 他們敢于如實出具非標準審計意見[4] 。 由此可見， 企業(yè)自身和外部審計機構是決定會計信息質量的兩個關鍵主體， 而界定財務舞弊的關鍵在于企業(yè)是否為獲得某些私利而進行違背會計制度的信息披露， 獨立審計質量作為企業(yè)財務信息質量的重要決定因素， 其真實性直接影響了財務信息的使用價值。

2. 注冊會計師存在從業(yè)風險。 審計失敗可以分為兩種形式： 審計過失和審計過錯。 審計過失是指自身專業(yè)勝任能力不足、輕信被審計單位提供的內容以及未對影響審計重要性水平的部分因素進行探究； 審計過錯是指注冊會計師職業(yè)道德出現問題的主觀欺詐行為。 以獲得中國證監(jiān)會查處的上市公司為樣本， 按其違法表現形式主要包括有財務報告舞弊現象的企業(yè)和有會計數據違規(guī)披露現象的企業(yè)兩類[5] ， 企業(yè)審計失敗包括經營失敗和會計信息失真。 此方面歸屬于企業(yè)經營方責任與會計方責任， 與注冊會計師無關， 其不承擔連帶責任[6] 。 有學者通過實證模擬， 檢驗了上市公司財務報告舞弊與審計人員懲罰（注冊會計師因未履行必要的審計程序而承擔相應的審計責任）之間的相關性， 即如果審計人員不能識別和正確地報告被審計單位的財務報告舞弊， 尤其是與收入相關的財務報告舞弊， 其受懲罰的可能性會較大[7] 。

3. 公眾期望與審計業(yè)界期望間存在差距。 審計目標差距， 即社會公眾對審計報告目標的普遍要求與當前審計業(yè)界對審計目的的理解之間出現巨大差異， 且其作為一個社會客觀存在的認識差距， 無法從根本上消除。 當視角定位于社會公眾時， 他們會希望審計人員能夠通過自身實踐， 為財務報告提供絕對的保證。 一旦經審計的企業(yè)財務報告存在虛假的信息， 社會公眾就會傾向于審計人員對相關結果承擔法律責任。 隨著新經濟時代的到來， 審計期望差距的定義逐漸演進， 成為財務報告中以財務信息使用者和監(jiān)管者為代表的相關方對財務報告審計的期望值與注冊會計師對財務報告的承諾值之間的差異， 財務信息的使用者和監(jiān)管者期望注冊會計師出具對財務報告是否存在舞弊和錯誤的絕對保證。 伴隨著社會公眾對這一期望需求的增多， 這也為法務會計的資源配置提供了可行性。

（二）法務會計在上市公司舞弊中的應用

由會計與法律相結合的法務會計是一門邊緣學科或專業(yè)技能。 通過總結學者們對舞弊問題的研究和解決重點， 可以將其分為以下三種類型： 財務監(jiān)管方面， 研究企業(yè)如何監(jiān)管和維護會計人員的工作活動， 或者利用金融和法律知識解決金融事實問題與企業(yè)違法行為之間的關系[8] ； 法律會計方面， 其結合會計、審計和調查技術， 對經濟案件或糾紛中的會計事實進行計算、測試、分析和識別， 即以訴訟支持和調查會計為主要內容[9] ； 法律會計雙問題論， 主張利用法律會計研究和處理財務中的法律問題， 即利用財務證據法庭作證， 研究和處理法律中的財務問題， 使用法律追究賠償責任[10] 。 所以， 從當前的實際情況和已有理論研究基礎出發(fā)， 法務審計人員在上市公司舞弊中注重于從下列兩個方面進行開展： 一方面， 防范、監(jiān)測與研究職業(yè)欺詐和財務報告舞弊； 另一方面， 提供訴訟幫助。

（三）法務會計介入獨立審計的機理分析

舞弊案件中獨立審計需要法務會計的介入來提供保障。 財務舞弊是一項財務風險， 而審計是發(fā)現風險的工具， 傳統(tǒng)審計卻在財務舞弊的檢查方面存在不足。 首先， 注冊會計師無法保證企業(yè)財務報表的可靠性[11] ， 因為審計工作受客戶（即企業(yè)）的控制， 企業(yè)本身就是一個影響因素， 無法確保注冊會計師能夠獲取最真實的信息源。 其次， 由于會計師事務所在提供審計業(yè)務服務的同時， 也必須顧及企業(yè)自身盈利性， 在惡性業(yè)務競爭壓力下， 審計人員很可能會減少審計時間從而減少審計成本， 進而影響審計報告的真實性。

在我國現行的經濟環(huán)境下， 組織結構日益復雜， 一些企業(yè)出于自身利益， 通過各種欺詐手段惡意篡改財務報表， 利用審計漏洞， 通過多重環(huán)境耦合影響內外部審計從而出具錯誤結論， 最終導致審計失敗。 社會各界關于反對企業(yè)舞弊的強烈要求， 也充分肯定了注冊會計師對企業(yè)內部舞弊財務報表所擔負的全部審核負責， 并自然而然地把它所擔當的對外審核職責， 視作企業(yè)內部反舞弊性防御的最后關隘， 也因此比其他防線承載著更多的社會期待。 而面對著獨立審計所存在的缺陷和存在的挑戰(zhàn)， 法務會計也成為了補充其缺陷的利器。 法務會計人員和注冊會計師之間的協同配合也是防范和檢驗舞弊的最有效方式， 因為法務會計人員能為舞弊檢查提供重要的獨立審查技能， 比如， 收集并整合原始憑證、取樣、訪問有關人員、檢查和分析有關的數據。 另外， 在獨立審計過程中加入法務會計開展專業(yè)輔助工作， 不僅可以監(jiān)督推進獨立審計的可信度， 從法律角度約束注冊會計師的行為， 彌合審計質量與公眾期望， 還可在訴訟階段減少授權主體的利益損失。 法務會計與舞弊案件中獨立審計的機理分析如圖1所示。

三、案例選擇與分析

（一）案例選擇依據

本文選擇金亞科技作為研究案例主要基于以下三個方面： 首先， 依據案例本身， 金亞科技舞弊手段多， 處罰金額大。 在大樣本數據領域， 這種巨額的欺詐和懲罰是罕見的， 對其進行分析在實際中具有研究意義。 其次， 從本案代表性的角度來看， 由于金亞科技自身特征與行業(yè)特征高度吻合， 因此對金亞科技的分析具備行業(yè)典型性。 一是由于其投資需要量大、研究費高昂， 其所投資的公司主要也集中在電腦以及其他電子制造業(yè)， 面臨的虧損問題集中于未收到市場回報的高額研發(fā)費。 二是公司規(guī)模較小， 面對激烈的市場競爭產品創(chuàng)新優(yōu)勢降低， 導致舞弊動機與壓力產生。 三是內部控制薄弱， 存在內部審計職責缺失問題， 符合行業(yè)特點。 四是立信會計師事務所在審計過程中， 審計程序的設計和實施也存在問題。 因此， 其舞弊全過程中暴露出的審計問題較多， 比較全面地代表了上市公司存在的問題。 最后， 上文法務會計的功能可以在該舞弊案例中進行全面的運用。

近年來， 我國法務會計在財務舞弊專項調查和司法訴訟等領域有所涉及。 本案例公司金亞科技所涉及的舞弊時間跨度長達十多年， 由于財務欺詐事件頻發(fā)而且錯綜復雜， 法務會計和獨立審計在財務舞弊處理中不同但又有互為補充的職能、方法和側重點， 二者的協同互補越來越被人們重視， 為處理財務欺詐中的法務會計介入提供了保證。

（二）金亞科技財務舞弊事件回顧

2009年10月， 金亞科技正式于深交所掛牌上市。 2014年末， 金亞科技已擁有九家全資控股公司， 主營的業(yè)務線也由數字電視行業(yè)逐步拓展至家庭娛樂行業(yè)。

2015年6月， 因金亞科技大股東周旭輝違規(guī)挪用公司的流動資金， 證監(jiān)會對金亞科技進行立案調查。 隨后， 金亞科技完成了企業(yè)的內部審計， 在同年7月和2016年1月公布了2份自查報告， 其中貨幣資金、預付賬款、凈利潤等所涉及的9個主要財務指標均表現出企業(yè)財務狀況造假， 調整資金總額約為12億元。 2016年5月17日， 深交所公布了《有關對金亞科技有限公司及關聯當事人予以公示處分的通知》， 將金亞科技的舞弊行為界定為改變財務和非經營性項目侵占企業(yè)資本。 2018年6月27日， 金亞科技被深交所退市； 2018年8月6日， 金亞科技及立信會計師事務所被證監(jiān)會處罰， 證監(jiān)會指出， 金亞科技在2014年披露的財務報表中出現了虛假披露信息的情形， 且擔任金亞科技審計機構的立信會計師事務所及會計人員均未能按照正常審核程序做出審計工作。 根據證監(jiān)會的行政處罰， 投資人將金亞科技告上法庭， 請求補償因其違法行為而給投資人所帶來的資金差額等經濟損失， 并將立信會計師事務所一同告上法院， 請求對其履行連帶賠償責任， 由法務會計介入案件審理。 2021年3月23日， 金亞科技接到由四川成都中級人民法院發(fā)來的《刑事判決書》。 人民法院對公司、周旭輝等人因涉嫌欺詐發(fā)售股票罪、違法披露信息罪等事項予以一審判決。 2021年11月， 人民法院終審判決立信會計師事務所對金亞科技負有連帶賠償責任并進行了強制執(zhí)行。 自2008年IPO申報開始至此， 金亞科技財務舞弊案件處理基本結束。

（三）金亞科技審計失敗原因

1. 股權結構與審計失敗。 如表1所示， 截止到2014年末（周旭輝于2015年6月離職）， 金亞科技實際控制人周旭輝直接持股27.8%， 遠超其他股東。 此外， 第四大股東王仕榮與實際控制人周旭輝有著密切的家族關系， 兩人共持有28.82%的股份。 由此可以看出， 金亞科技是典型的股權集中型， 大股東持股比例高， 其他股東股權高度分散。

2012 ～ 2014年， 企業(yè)股權制衡度一直處在0.3 ～ 0.4之間， 這表明其他股東對大股東的制衡不足。 周旭輝在企業(yè)中擔任多個職務， 內部審計離職后未再招聘， 內部控制制度形同虛設， 大股東集公司所有權、管理控制權、經營權于一體， 公司股東與企業(yè)經營管理人員相互之間也就不形成委托代理關系， 而在監(jiān)管部門與公司投資者的共同要求下， 公司仍有獨立第三方的審計需求。 內部控制和審計不力無疑增加了注冊會計師的工作量和難度， 降低了工作效率。 同時， 也可能導致審計人員因錯信公司的內部控制制度而根據公司內部控制結果發(fā)表錯誤的審計意見， 最終導致金亞科技審計風險的產生。

2. 會計信息失真與審計過失。 立信會計師事務所的失職和外部管理失誤是金亞科技虛假披露財務信息導致審計失敗的重要因素。 第一， 金亞科技謊報利潤， 本案相關人員憑空捏造， 不僅偽造客戶、合同、材料和產品接收記錄， 還私自刻公章、偽造銀行文件和確認書； 第二， 利用關聯交易調節(jié)利潤， 擴大與客戶的業(yè)務交易規(guī)模； 第三， 偽造虛假賬戶， 分離客戶的分支賬戶， 增加了審計和調查的難度。 虛假增加收入的類型主要是軟件產品， 因為軟件毛利率高且難以計算， 還可享受增值稅和所得稅優(yōu)惠。 而虛假客戶的類型主要是偏遠地區(qū)企業(yè)， 由于難以審計賬目， 因此故意增加了辦案人員在審計核實、調查取證方面的難度。

從中也可發(fā)現在金亞科技獨立審計流程中存在的問題： 其一， 在立信會計師事務所審計金亞科技的整個流程中， 注冊會計師并未保持著應有的職業(yè)懷疑， 未察覺金亞科技所虛列的2億元貨幣資金并認證異常合同。 其二， 在審核流程中， 注冊會計師對審計程序的執(zhí)行并不嚴格。 注冊會計師在產品購買和支付環(huán)節(jié)未規(guī)范地履行詢證審核程序， 審計報告底稿中的發(fā)函清單記錄中46%的詢證出現了發(fā)函地址和已出具發(fā)票地址不相符的情形， 此外金亞科技與宏山建設的施工合同涉及金額7.75億元， 作為審計機構的立信會計師事務所并未保持應有的謹慎， 減少了相應的審計程序。 這充分表明， 在金亞科技審核中“三級六重”復審機制完全無效。 所以， 金亞科技財務舞弊的發(fā)生和立信會計師事務所的低質量審計報告存在著直接聯系。

（四）法務會計介入確認獨立審計應承擔責任

除金亞科技要承擔賠償責任外， 證監(jiān)會還處罰了2家中介機構——立信會計師事務所與保薦券商華泰聯合證券。 其中， 立信會計師事務所在實施年報審核業(yè)務中未能勤勉盡職， 未能履行必要的審核程序， 未能取得足夠適當的審核依據。 2019年金亞科技財務造假民事索賠案涉案投資者多達130位， 依據證監(jiān)會的行政處罰， 投資者將立信會計師事務所告上法院， 要求其承擔連帶賠償責任。 由此下文將分析在金亞科技舞弊民事訴訟案中， 法務會計如何幫助法院確認立信會計師事務所在此案中應承擔的賠償責任。

1. 調查取證， 并對復雜會計證據進行分析。 依據證監(jiān)會發(fā)出的行政處罰， 法務會計人員收集股票交易記錄和審計報告， 對立信會計師事務所出具的審計報告進行了綜合分析， 對金亞科技相關證券賬戶進行法務會計核算， 由此幫助受損失的中小投資者明確立信會計師事務所存在的違法違規(guī)行為： 注冊會計師未對詢證函的發(fā)出保持控制； 未對詢證函的真實性給予關注； 對重大合同的異常情況未給予重視； 預付款3.1億元審計程序不當。 因此， 法院參考法務會計的認定分析， 判決立信會計師事務所在審計過程中存在違法行為， 應承擔連帶責任。

2. 損失計量。 《民法通則》規(guī)定， 對具有連帶索賠責任的各個債權人都承擔還清所有欠款的義務。 按照法庭裁決，債權人將不區(qū)分對象與數額、不區(qū)分先后順序，僅是按照勝訴投資人的要求履行索賠責任。 即只要投資人提出了索賠要求， 立信會計師事務所和金亞科技對判決為勝訴的所有投資者， 不能以超出了自身應當履行的責任部分為由而拒絕接受。 以2019年9月16日郭某訴金亞科技證券虛假陳述民事糾紛一案為例， 通過法務會計的系統(tǒng)損失測算， 法庭認定：①金亞科技在創(chuàng)業(yè)板上市， 因此選擇創(chuàng)業(yè)板指數作為對比參照依據。 ②系統(tǒng)風險的扣除方式采用相對比例法進行損失測算， 并將考察期間確定為虛假信息披露日至基準日之間。 ③按照相對比例法， 應扣除系統(tǒng)性風險的87.71%（43.45%÷49.54%×100%）， 金亞科技的舞弊行為對郭某造成投資損失的比例認定為12.29%， 金亞科技應當賠償因虛假陳述行為給原告郭某造成的投資損失28084.01元（228511.09×12.29%）， 立信會計師事務所與金亞科技共同承擔賠償。

四、法務會計介入獨立審計的機制構想

金亞科技于2015年6月被證監(jiān)會立案調查， 其審計失敗的主要原因是內部控制失效、外部治理中立信會計師事務所的失職。 為解決今后創(chuàng)業(yè)板上市公司存在的同種內外部困境， 切實加強會計師事務所監(jiān)管， 遏制企業(yè)財務造假， 本文借鑒金亞科技舞弊案件受理經驗， 遵循 “授權介入—事前預警—事中取證—事后舉證” 的基本邏輯， 嘗試建立法務會計優(yōu)化上市公司獨立審計機制。

（一）身份授權

根據2018年證監(jiān)會的處罰書來看， 金亞科技以及周旭輝、羅進、張世杰、陳維亮等人都位于處罰行列。 在企業(yè)內部視角下（見圖2）， 內部人控制下的金亞科技股東大會、董事會、監(jiān)事會因利益聯結， 由管理層聘請并發(fā)放工資的獨立董事形如虛設； 在企業(yè)外部視角下， 金亞科技由于股權制衡失控， 導致立信會計師事務所的注冊會計師直接受公司經理的委托。 一方面， 注冊會計師的收入來自公司的經營者； 另一方面， 注冊會計師需要對公司進行審計， 并對公司經營者的經營狀況做出客觀公正的評價。 這意味著審計主體和審計對象是相同的。 這種錯位的多重委托代理關系使注冊會計師角色定位模糊， 使其同時擔任著“參賽選手”與“裁判”的雙重角色。 造成的結果是投資方特別是中小投資方與被投資方的信息不對稱， 投資人權益被侵犯， 因此迫切地需要一個完全獨立的第三方監(jiān)督——法務會計的介入， 在此背景下法務會計的主要授權主體為： 缺少話語權和決定權的中小股東、獨立投資人以及證監(jiān)會和司法機關。 在具體實踐中， 法務會計一般由當事人或監(jiān)管部門聘請機構或人員， 合法干預公司的內部審計和治理， 補充審計過程與底稿， 及時事前預警或于事中發(fā)現舞弊行為， 依法對外進行信息披露， 并在事后證監(jiān)會、司法機關的立案審查中為中小投資者的集體訴訟提供支持。

（二）優(yōu)化獨立審計質量

1. 事前增強舞弊審計預警信號。 法務會計人員的舞弊調查并不具有任何提前報告的可能， 只要接到了懷疑公司舞弊的授權主體的約定書， 審計活動就會及時進行。 法務會計人員必須考察舞弊因子對財務報表產生的可能影響， 而一旦發(fā)現舞弊對財務報表產生了很大影響時， 就必須采取對其進行相應調整或追加會計項目的審查程序（發(fā)出預警信號）。 如果舞弊是由于內部控制系統(tǒng)失靈所形成的， 法務會計人員應當重新考慮其過去對這一內部控制系統(tǒng)的評估， 在必要情形下需要改變實質性測試的性質、時限和范圍等， 由此法務會計的介入解決了“預防舞弊控制系統(tǒng)”的缺陷（錯位的多重委托代理關系）。 獨立審計與法務會計所構成的舞弊控制系統(tǒng)見圖3。

2. 審計回溯調查取證。 利用法務會計識別舞弊是一個有前景的發(fā)展方向。 當舞弊發(fā)生后法務會計預防變得無效， 其核實會計事實和確保法律實施的潛在能力也隨之顯現。 而法務會計師在事中介入企業(yè)對舞弊取證所承擔的主要工作重點包括： 調查企業(yè)管理人員如何準確實施我國法律法規(guī)， 并對企業(yè)的重大業(yè)務決定提供法律咨詢； 審核企業(yè)重要的規(guī)章制度及涉及企業(yè)重要經濟活動的合同等； 受企業(yè)相關權益人的委派， 代理公司的民事訴訟和非訴訟經營活動； 提供與企業(yè)相關的法律顧問等。 由此可以看出， 引入法務會計參與決策可影響公司治理的完整流程， 法務會計的專業(yè)背景以及職責范圍決定了其在公司內部審計的招投標、合同管理、項目管理、內部控制審計、經濟責任審計等方面可以更大程度地發(fā)揮法務專業(yè)作用， 并且法務會計也可通過審計的方式尋找訴訟發(fā)生原因， 在結案報告之外通過審計建議與意見的方式， 堵塞公司管理漏洞。 法務會計優(yōu)化審計流程如圖4所示。

3. 庭審舉證， 彌合審計期望差距。 隨著金亞科技的退市， 大量的外部投資者蒙受了巨大損失， 2021年3月新《證券法》出臺后中小股東有了更多的維權機會， 同時也給予法務會計更廣闊的展示平臺。 2021年8月12日， 金亞科技投資者組團起訴索賠已獲得法院立案受理， 如何減少損失成為投資者關注的重點問題。 從錯綜復雜的民事訴訟流程中， 可以洞察到： 為在民事訴訟中切實有效地維護自身權益， 不同的案件當事人都不約而同地雇用了法律中介機構中具有專業(yè)技術或具備法律職業(yè)資格的代理人。 在我國《民事訴訟法》中明確承認了專家證人的存在， 并委托法律專門機構對投資人損失做出測算， 也是目前中國人民法院審判上市公司虛假陳述民事索賠案件的通用方式， 而法務會計人員也往往可以成為專家證言或法律咨詢服務人， 運用發(fā)現的舞弊證據活躍在訴辯、發(fā)現程序、審理、裁定、申訴五個環(huán)節(jié)。 在現代法治架構下， 法務會計人員按照有關會計、審計專業(yè)規(guī)范對企業(yè)具體經營事務的數量做出合理確定， 并利用有關會計、審計的專業(yè)知識和技術， 對企業(yè)經營管理和社會經濟運行過程中未處理的具體事務做出深入調查、計量分析和定性判斷， 并依據嚴格的證據規(guī)則公開特定范圍經濟活動的過程和結論。 上市公司若涉嫌違法違規(guī)犯罪行為， 受損害的往往不是一個投資人的權益， 而是多個投資人的權益， 在眾多投資者的高關注度下， 法務會計為訴訟提供的支持增強了投資者對維護自身權益的信心， 這種信心在媒體關注的發(fā)酵效應下又轉化為聲譽， 投資者更愿意聘用法務會計來保護自身利益。 而法律加持下的審計證據也為彌合審計期望差提供了契機， 司法與會計的專業(yè)性資源整合中和了審計供給質量缺陷， 提高了公眾對注冊會計師的信任。 法務會計在集體訴訟案中的作用如圖5所示。

五、研究結論與建議

（一）研究結論

通過對金亞科技舞弊案件的梳理可知， 在公司內部治理失效的情況下， 外部審計防控督導作用呈現薄弱狀態(tài)， 審計失敗或審計合謀在于缺乏獨立性而非缺乏專業(yè)能力。 因此， 要想在“質檢”面前真實反映， 就必須提高中介機構的獨立性。 法務會計獨特的法律服務性質彌補了審計獨立性的不足， 并且作為中介連接了上市公司、獨立中介機構及政府監(jiān)管機構三類參與者， 本文針對法務會計優(yōu)化獨立審計質量機制進行系統(tǒng)探討， 總結得出以下三點結論： 一是在上市公司存在舞弊因子時， 法務會計可以通過中小投資者授權介入獨立審計從而進入企業(yè)內部， 修補錯位的多重委托代理關系。 二是在介入舞弊預警失效時， 法務會計結合內部審計調查與審計流程回溯為上市公司審計質量提供保障。 三是在舞弊發(fā)生后， 法務會計為上市公司中利益受損的中小投資者提供有效的庭審訴訟證據， 提高聲譽彌合審計期望差距。

（二）研究建議

1. 加大對上市公司及關聯審計違規(guī)情況的查處力度， 加強司法問責。 在股權集中控制的股權結構下， 審計委員會和獨立董事作為重要的治理機制， 受到大股東的控制， 其監(jiān)督職能會受到一定的約束。 大股東可以利用自身的信息優(yōu)勢掩蓋真實業(yè)績， 通過財務欺詐侵害小股東利益。 復雜的多重委托代理關系也提升了注冊會計師的主觀容忍彈性， 很多注冊會計師考慮到與客戶的合作關系， 對關鍵審計事項避重就輕地處理。 因此， 唯有加大對上市公司與相關審計違規(guī)行為的處罰力度， 使上市公司和獨立審計感知到財務舞弊下獲得的利益低于處罰所損失的成本， 才會降低舞弊因子出現的概率。 借鑒國外審計機構失職時的賠償機制， 在舞弊發(fā)生后進行法律追究， 使賠償風險準備金與責任程度相匹配。

2. 將法務會計引入中證中小投資者服務中心， 提供投資者可信任的權利救濟路徑。 隨著2021年11月康美藥業(yè)特別代表人訴訟一審判決， 首例中國式集體訴訟成功落幕， 投資者維權迎來了新的格局， 作為特別代表人的中證中小投資者服務中心（簡稱“投服中心”）發(fā)揮了關鍵作用。 投服中心的背景、運作方式和待解決的問題與法務會計的功效高度吻合， 這也證實了法務會計有效維護投資者權益的可能性。 隨著我國《證券法》的不斷完善， 特別是在集體訴訟制度下對中小股東的保護力度加大， 投服中心可以聘用法務會計， 借助其在舞弊調查、訴訟支持、損失計量等專業(yè)領域的優(yōu)勢使法務會計能夠參與公司治理， 維護中小投資者的合法權益， 協助中小投資者和司法機關參與欺詐調查和提起集體訴訟， 由此增進訴訟進程效率與可信度。

3. 建立公司治理內外聯動的保障機制， 防范舞弊風險。 上市公司防范財務舞弊， 需要建立完善的內部控制機制， 培養(yǎng)以職業(yè)道德為基礎的企業(yè)文化， 為獨立審計和法務會計提供堅實的保障。 欺詐行為存在的最大誤區(qū)是： 許多上市公司為了追求高額利潤都認為自身需要削減開支， 于是選擇減少內部控制， 以降低成本。 因此， 企業(yè)要重視公司治理的內外聯動， 引進法務會計人員： 一方面， 與注冊會計師合作治理舞弊； 另一方面， 配合企業(yè)管理層及各方協力， 尋找安全漏洞， 構建安全網絡， 防范財務欺詐。

【 主 要 參 考 文 獻 】

［1］ 楊世忠，余壽喜，朱曉婷．企業(yè)會計信息相對質量關鍵因素影響分析［ J］．經濟與管理研究，2008（9）：61 ～ 68．

［2］ 曾月明，李路，林伊蕾．會計舞弊的宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)視閾解釋及技術治理［ J］．海南大學學報（人文社會科學版），2020（1）： 89 ～ 98．

［3］ 吳清華，王平心，殷俊明．審計委員會、董事會特征與財務呈報質量—— 一項基于中國證券市場的實證研究［ J］．管理評論，2006（7）：49 ～ 56+64．

［4］ 李莫愁．審計準則與審計失敗——基于中國證監(jiān)會歷年行政處罰公告的分析［ J］．審計與經濟研究，2017（2）：56 ～ 65．

［5］ 李爽，吳溪．審計失敗與證券審計市場監(jiān)管——基于中國證監(jiān)會處罰公告的思考［ J］．會計研究，2002（2）：28 ～ 36．

［6］ 趙德武，馬永強．管理層舞弊、審計失敗與審計模式重構——論治理系統(tǒng)基礎審計［ J］．會計研究，2006（4）：16 ～ 22．

［7］ Maryam Seifzadeh，Raha Rajaeei，Arezao Allahbakhsh. The relationship between management entrenchment and financial statement fraud［ J］． Journal of Facilities Management，2021（1）：102 ～ 119．

［8］ 戴德明，周華．法務會計若干基本問題研究［ J］．貴州財經學院學報，2001（3）：1 ～ 5．

［9］ 蓋地．我國會計工作全面走向法制化的法律保障──學習1999年新修訂的《會計法》［ J］．會計研究，1999（12）：19 ～ 23．

［10］ 畢克如．法務會計舞弊調查淺析［ J］．財會月刊，2012（35）：60 ～ 61．

［11］ 黃世忠，葉欽華，徐珊，葉凡．2010～2019年中國上市公司財務舞弊分析［ J］．財會月刊，2020（14）：153 ～ 160．

（責任編輯·校對： 劉鈺瑩? 羅萍）