李聰

【摘要】數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)的快速發(fā)展對傳統(tǒng)稅收制度構(gòu)成巨大的沖擊， 形成了嚴(yán)峻的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題， 致使國家稅收流失， 威脅國家稅收主權(quán)。 當(dāng)前， 該問題不僅導(dǎo)致國際稅收規(guī)則和稅收秩序面臨巨大挑戰(zhàn)，也讓全球范圍內(nèi)稅負(fù)和發(fā)展的不公平性越演越烈。 為應(yīng)對這些問題和挑戰(zhàn)， 需要國際組織和各國從頂層設(shè)計與制度建設(shè)出發(fā)， 完善國際稅收規(guī)則、轉(zhuǎn)變征管理念、加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)， 以確保減少政府的稅收收入流失， 恢復(fù)市場公平競爭環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì);稅基侵蝕;利潤轉(zhuǎn)移;國際稅收規(guī)則;國際稅收協(xié)調(diào)

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）10-0148-6

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以使用數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟(jì)活動。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)屬于典型的知識密集型經(jīng)濟(jì)， 而現(xiàn)代信息與通信技術(shù)正是其中的精華部分。 與人類歷史上所產(chǎn)生的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)等經(jīng)濟(jì)形態(tài)相比， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅淋漓盡致地展現(xiàn)了“知識創(chuàng)造財富”的能力， 并且?guī)砹私?jīng)濟(jì)增長和社會發(fā)展的無限潛力與前景[1] 。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為融合性經(jīng)濟(jì)具有極強(qiáng)的滲透性功能， 在加快自身全面發(fā)展的同時， 還能帶動傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)提升資源配置效率和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化能力， 加快實體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級并提升經(jīng)濟(jì)效益。 特別是在新冠疫情期間， 大數(shù)據(jù)企業(yè)充分發(fā)揮其優(yōu)勢為疫情研判， 人工智能企業(yè)提供智能機(jī)器人等設(shè)備解決了人員接觸性問題， 移動互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開發(fā)了疫情監(jiān)控和信息發(fā)布平臺、供需對接平臺， 電子商務(wù)及其物流供應(yīng)鏈為疫情期間人們的基本生活物資提供了有力的保障。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的到來， 在推動全球經(jīng)濟(jì)走向復(fù)蘇的同時， 也加劇了問題產(chǎn)生的風(fēng)險。 根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的定義， BEPS是指企業(yè)利用稅收規(guī)則存在的不足、各國稅制的差異以及稅收征管中存在的漏洞所采取的導(dǎo)致應(yīng)稅利潤“消失”或者轉(zhuǎn)移的一些稅收籌劃策略， 這些策略可以讓企業(yè)獲取免征稅或者低征稅的資格， 最大限度地降低其全球總稅負(fù)[2] 。 稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題出現(xiàn)的原因主要是各國之間的稅制差異以及稅收管理漏洞， 但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快捷性、對數(shù)據(jù)的高度依賴性、對企業(yè)價值鏈的靈活管理等特點極大地拓展了稅收全球籌劃和利潤轉(zhuǎn)移的空間并提供了便利， 企業(yè)的避稅模式發(fā)生了新的變化。 這不僅導(dǎo)致國際稅收規(guī)則和稅收秩序面臨著巨大挑戰(zhàn)， 也讓全球范圍內(nèi)稅負(fù)和發(fā)展的不公平性越演越烈。 而應(yīng)對BEPS問題需要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點， 多方共同努力采取有效的政策和措施， 以確保數(shù)字企業(yè)公平地繳納合理水平的稅款， 全面履行與其數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相稱的納稅義務(wù)， 消除數(shù)字經(jīng)濟(jì)的固有特征所加劇的稅收收入流失問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下BEPS問題產(chǎn)生的原因

（一）納稅人規(guī)避應(yīng)稅實體

基于 OECD 和 UN（聯(lián)合國）的協(xié)定范本， 常設(shè)機(jī)構(gòu)是締約國之間對跨國企業(yè)的營業(yè)所得劃分征稅權(quán)的重要依據(jù)， 當(dāng)存在滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)條件的固定營業(yè)場所時， 主權(quán)國才能對非居民企業(yè)的營業(yè)利潤進(jìn)行征稅， 而傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的地理聯(lián)系和物理存在特征已經(jīng)無法將數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收和價值創(chuàng)造主體相互匹配。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代， 企業(yè)改變了傳統(tǒng)的價值創(chuàng)造模式， 主要通過各種應(yīng)用軟件商店、云計算、網(wǎng)絡(luò)在線廣告等新型的依賴現(xiàn)代信息與通信技術(shù)的商業(yè)模式進(jìn)行遠(yuǎn)程交易， 天然具有的網(wǎng)絡(luò)性、平臺性、流動性等特點， 使得其對于物理辦公空間并沒有過多要求， 可以靈活選擇服務(wù)器所在的位置， 減少了對傳統(tǒng)意義上營業(yè)場所的依賴性。 所以， 即便沒有作為常設(shè)機(jī)構(gòu)這個課稅要素的實體存在， 數(shù)字化企業(yè)也會利用信息化的數(shù)字系統(tǒng)將核心業(yè)務(wù)在客戶、供應(yīng)商以及雇員之間進(jìn)行遠(yuǎn)程連接和溝通， 并運(yùn)用數(shù)字技術(shù)作為競爭優(yōu)勢來產(chǎn)生大量收入和利潤。 此外， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)所依賴的互聯(lián)網(wǎng)是借助服務(wù)器而存在的， 根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本》的規(guī)定， 服務(wù)器若想成為常設(shè)機(jī)構(gòu)就必須是固定的， 并且給出了固定的兩個標(biāo)準(zhǔn)：非移動性和持久性[3] ， 企業(yè)仍然可以將網(wǎng)址在不同的服務(wù)器之間進(jìn)行遷移以避免常設(shè)機(jī)構(gòu)的形成。 盡管在傳統(tǒng)的商業(yè)模式中， 有跨國營業(yè)活動的企業(yè)通過不在境外設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)避免繳稅， 但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大大降低了企業(yè)對實體存在的依賴性， 并且這一趨勢仍在加強(qiáng)。 由于規(guī)避實體能夠隱藏企業(yè)利潤從而減少企業(yè)的應(yīng)納稅額， 所以該路徑已經(jīng)成為各國企業(yè)進(jìn)行BEPS行為的主要方式。

（二）利用混合錯配安排

混合錯配是指企業(yè)為了降低整體稅負(fù)， 利用各個主權(quán)國家之間的稅制在納稅主體性質(zhì)認(rèn)定、交易性質(zhì)認(rèn)定、稅前扣除制度等方面存在的差異所導(dǎo)致的對同一應(yīng)稅實體、所得、交易或金融工具進(jìn)行不同的稅務(wù)處理， 從而產(chǎn)生國際重復(fù)征稅或重復(fù)免稅的問題。 在實踐中， 跨國公司大多采用混合金融工具或混合實體的方式進(jìn)行混合錯配， 隨著數(shù)字技術(shù)的不斷進(jìn)步， 企業(yè)的交易形式和投融資形式多樣， 使得各種衍生金融工具“遍地開花”， 這往往給跨國公司利用混合錯配安排進(jìn)行BEPS籌劃提供了機(jī)會。 除此之外， 為了促使數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶動本國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展， 許多國家和政府制定并實施了大量的稅收優(yōu)惠政策，用于鼓勵無形資產(chǎn)和高新技術(shù)的研發(fā)與應(yīng)用， 很多國家都主動踴躍加入數(shù)字化的稅收競爭中。 各國政府之間的這種激烈競爭， 導(dǎo)致跨國公司更容易利用各國之間的稅制差異安排激進(jìn)的稅收籌劃行動。 跨國公司采用混合錯配的方式進(jìn)行避稅， 盡管從表面上看沒有逃脫交易所涉及的國家或地區(qū)的納稅義務(wù)， 但事實上卻導(dǎo)致了相關(guān)交易在一國稅前扣除而對應(yīng)的另一國不計收入的雙重避稅后果， 或者無論在所在國還是在來源國都可以稅前扣除的稅收效果， 本質(zhì)上侵蝕了涉稅國家的稅基導(dǎo)致其稅收收入減少。 此外， 混合錯配導(dǎo)致各稅收管轄區(qū)的稅基遭受到很大的侵蝕， 對稅收透明和稅制公平造成破壞性的影響， 從而造成主權(quán)國家稅款流失， 并且使各國的稅收安全受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。

（三）通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價

如果稅收管轄權(quán)決定了國家的征稅權(quán)， 那么企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題就決定了以利潤為基礎(chǔ)的稅基分配。 數(shù)字化的運(yùn)營模式更多地依賴于無形資產(chǎn)而不是實體經(jīng)濟(jì)本身， 由于無形資產(chǎn)具有高流動性、對數(shù)據(jù)高度依賴等特征， 其真實價值難以衡量， 跨國公司利用這些特點通過和關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂合約、協(xié)議等方式， 以低于市場的價格向關(guān)聯(lián)企業(yè)跨境轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)的歸屬權(quán)及相關(guān)風(fēng)險， 可以輕易實現(xiàn)價值的重新分配。 資金在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)沒有任何的實質(zhì)性經(jīng)營活動， 純粹是為了稅務(wù)籌劃減少應(yīng)納稅所得額。 而該關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國位于低稅率地區(qū)或者可以享有國際稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款， 就導(dǎo)致該關(guān)聯(lián)企業(yè)交易無形資產(chǎn)所獲取的利潤在低稅負(fù)國家可以享受稅收優(yōu)惠或者按照低稅率納稅， 以此造成利潤轉(zhuǎn)移和稅款流失。

（四）數(shù)字業(yè)務(wù)的價值貢獻(xiàn)被忽視或低估

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性、高附加性、無國界性等特點， 數(shù)字業(yè)務(wù)的價值貢獻(xiàn)往往被忽視或低估。

1. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價值重點體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的價值。 企業(yè)對數(shù)據(jù)的挖掘和利用不僅能夠提升管理水平和決策效率， 還能夠通過把握客戶的喜好來定制滿足其需求的產(chǎn)品和服務(wù)。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的許多大型參與者， 包括谷歌和Facebook， 其主要收入來源不是來自用戶的支付而是來自用戶數(shù)據(jù)， 企業(yè)通過對用戶日常的上網(wǎng)痕跡進(jìn)行追蹤來分析用戶的喜好和特性， 并通過為其提供目標(biāo)廣告等商業(yè)活動為企業(yè)創(chuàng)造價值。 用戶參與不僅增加了平臺的實用性， 而且成為企業(yè)價值鏈的一部分， 但到目前為止對企業(yè)數(shù)據(jù)的價值評估與計量仍然是不切實際的， 所以沒辦法對此部分收入進(jìn)行征稅。

2. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)價值來源多樣化。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下交易的隱蔽性和跨國性導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)很難判斷企業(yè)價值來源和交易的實質(zhì)， 從而難以確定企業(yè)征納稅率以及征收方式。 比如， 近幾年社交網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展引人注目， 大多社交網(wǎng)絡(luò)APP的服務(wù)器設(shè)立在境外但供境內(nèi)人員使用， 同時接收境外廣告商的廣告投放業(yè)務(wù)， 所有的交易與資金流轉(zhuǎn)都在境外進(jìn)行。 盡管境內(nèi)用戶在使用社交網(wǎng)絡(luò)APP時會觀看廣告， 但并不能給境內(nèi)的公司帶來任何營業(yè)收入， 所以境內(nèi)公司關(guān)于此項業(yè)務(wù)自然也就沒有納稅的義務(wù)。

3. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)利潤來源多樣化。 隨著依托數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨國高科技公司快速崛起， 它們的利潤已經(jīng)不再完全來自于實體產(chǎn)品， 甚至企業(yè)本身就不生產(chǎn)實體產(chǎn)品， 其獲得超額利潤的手段主要來源于數(shù)字化服務(wù)和數(shù)字化產(chǎn)品。 當(dāng)涉及數(shù)字商品等虛擬物品或者電子商務(wù)平臺銷售時， 很多國家有對網(wǎng)購進(jìn)口的低價值貨物免征增值稅的政策， 不僅各國設(shè)置的起征點不盡相同， 而且稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)定的低價值數(shù)字產(chǎn)品早已與其創(chuàng)造價值的能力不匹配了， 這就為企業(yè)通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)避稅帶來了制度隱患。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下BEPS問題引發(fā)的國際稅收問題和挑戰(zhàn)

（一）破壞稅收公平原則

1. 從宏觀視角來看， BEPS問題不利于國際稅基的公平分配。 從20世紀(jì)80年代起， 為了吸引國際資本的流入、鼓勵企業(yè)的研發(fā)活動， 很多國家和地區(qū)都采用了大量的稅收優(yōu)惠， 形成了“有害的稅收競爭”。 而且“避稅港”的存在嚴(yán)重惡化了國際稅收的境況， 甚至將有害的國際稅收競爭拖向“深淵”， 成為跨國公司雙重不征稅的“保護(hù)傘”， 極大地侵蝕了各國的正當(dāng)稅收權(quán)益， 造成國際不公平稅收競爭。 同時， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也為國際逃避稅提供了可乘之機(jī)， 數(shù)字化企業(yè)因移動成本低， 具有高度移動性， 更容易在全球范圍內(nèi)重組價值鏈， 將更多的利潤向低稅負(fù)國家轉(zhuǎn)移， 利用國家間的稅制差異逃避在利潤來源國的納稅義務(wù)， 尤其是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價不僅加劇了國際稅基分配不公， 也違背了國際稅收公平性原則。

2. 從微觀視角來看， 企業(yè)的BEPS行為侵害了其他企業(yè)的公平競爭權(quán)利， 導(dǎo)致數(shù)字化企業(yè)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)不均衡。 現(xiàn)行稅制的設(shè)計主要是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動， 不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)為了逃避高額的應(yīng)納稅額， 利用稅收規(guī)則的漏洞采用激進(jìn)的稅收籌劃方案， 從而將傳統(tǒng)行業(yè)置于不公平的稅收環(huán)境之下。 此外， 由于稅基被侵蝕， 為了滿足公民的公共需求并支撐起財政支出總水平， 政府只能向國內(nèi)的固定資產(chǎn)、職工、企業(yè)等流動性較低的稅基征稅， 將稅負(fù)向這部分稅基移動。 根據(jù)歐盟委員會公布的評估數(shù)據(jù)， 數(shù)字企業(yè)支付的有效稅率僅為9.5%， 不到傳統(tǒng)公司平均23.2%的一半[4] 。 重要的是， 這類行為導(dǎo)致傳統(tǒng)企業(yè)面臨較大的稅負(fù)壓力， 扭曲了企業(yè)正常的資源配置行為， 給經(jīng)濟(jì)效率和市場公平競爭帶來額外損失。

（二）對國際稅收規(guī)則形成沖擊

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征從根本上改變了企業(yè)價值創(chuàng)造的方式， 極大地沖擊和挑戰(zhàn)了基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)而建立的收入定性規(guī)則、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則以及轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則等現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系。

1. 商業(yè)活動中產(chǎn)品更加多元化、貿(mào)易標(biāo)的物更加多樣化。 價值創(chuàng)造方式的改變， 引發(fā)所得的貨幣化轉(zhuǎn)化方式、獲取途徑、分享機(jī)制等都發(fā)生重大改變， 造成銷售貨物收入與提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、許可權(quán)利獲得的所得難以確切區(qū)分， 所得的定性愈加困難， 給企業(yè)的收入定性帶來了很大的不確定性。 比如隨著3D打印技術(shù)的逐步成熟， 授權(quán)客戶使用設(shè)計并自行打印的模式將會替代傳統(tǒng)的產(chǎn)品購銷模式， 此時企業(yè)的所得是屬于特許權(quán)使用費(fèi)還是營業(yè)收入仍待深入研究。 如果屬于特許權(quán)使用費(fèi)， 3D打印技術(shù)提供者即使在境外客戶所在國沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)， 客戶所在國也能主張來源地管轄權(quán)。 收入如何定性不僅會影響主權(quán)國家稅源的完整性和運(yùn)用稅收管轄權(quán)的公平性， 同時也直接決定了從事該項業(yè)務(wù)企業(yè)的稅收待遇、國家對相關(guān)收入的稅收管轄權(quán)、征納雙發(fā)適用的征稅權(quán)協(xié)調(diào)規(guī)則等導(dǎo)致政策執(zhí)行的不確定性。

2. 聯(lián)結(jié)度規(guī)則受到挑戰(zhàn)。 常設(shè)機(jī)構(gòu)作為一個國際傳統(tǒng)稅制中的地理概念， 主要是為了界定主權(quán)國家的屬地管轄權(quán)以維護(hù)國家的稅收權(quán)益， 也是跨國企業(yè)是否作為非居民納稅人需要納稅的依據(jù)。 由于數(shù)字化的運(yùn)營對經(jīng)營地點的選擇更為靈活， 新型的商業(yè)模式不再受地理位置的約束， 各類合同的簽訂或者業(yè)務(wù)的往來都可以通過遠(yuǎn)程數(shù)字進(jìn)行， 不再依賴實體經(jīng)營場所和人的參與， 對傳統(tǒng)交易規(guī)則中的“具有固定場所”規(guī)定提出了挑戰(zhàn)。 盡管在《OECD的稅收協(xié)定范本》中對常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則進(jìn)行了除外規(guī)定， 即在來源國從事非企業(yè)獨立業(yè)務(wù)的準(zhǔn)備性或輔助性活動的場所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)[3] 。 但數(shù)字化企業(yè)可以人為地將一項實質(zhì)性貿(mào)易活動分解為多項準(zhǔn)備性或者輔助性活動在多個地區(qū)實施， 進(jìn)而承擔(dān)各個拆分活動的機(jī)構(gòu)在各個國家都避免了被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能， 但所拆分的倉儲固定設(shè)施等輔助性活動卻是某些數(shù)字化企業(yè)在境外的核心業(yè)務(wù)， 更是企業(yè)價值鏈的關(guān)鍵所在。

3. 獨立交易原則受到挑戰(zhàn)。 獨立交易原則又稱公平獨立原則、正常交易原則， 一方執(zhí)行的功能、耗費(fèi)的資產(chǎn)以及承受的風(fēng)險越多， 其預(yù)期獲得相應(yīng)報酬的機(jī)會也就越大。 此原則要求比照獨立企業(yè)在類似的可比環(huán)境和可比交易下的成交價格對關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整。 盡管BEPS行動計劃對OECD指南中的可比因素進(jìn)行了完善， 但數(shù)字經(jīng)濟(jì)下很難找到可靠有效的參照物進(jìn)行可比交易對比。 一是因為數(shù)字產(chǎn)品推陳出新更為頻繁， 企業(yè)的產(chǎn)品難以找到類似交易， 且新型商業(yè)模式下的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不易判斷， 使得功能風(fēng)險與合理利潤無法準(zhǔn)確匹配;? 二是因為數(shù)字化企業(yè)和各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的商業(yè)隱私及國際稅收情報交換不及時帶來的信息高度不對稱， 使得可比交易對比難以進(jìn)行。 獨立交易原則不僅在處理可比性分析時的選擇受到限制， 也加大了企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價的不確定性和稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整難度。 各國稅收征管機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的具體操作更多的是依靠模型進(jìn)行預(yù)測和評估， 而不是以企業(yè)實際的財務(wù)記錄為依據(jù)， 稅務(wù)監(jiān)管忽略了轉(zhuǎn)移與調(diào)整過程在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的一致性， 導(dǎo)致企業(yè)所采用的轉(zhuǎn)讓定價手段和稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整結(jié)果之間存在一定的差距。 同時， 在稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作層面也需要獲取大量的無形資產(chǎn)跨境交易信息， 不僅增加了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的難度， 也增加了稅收政策的不確定性以及征納雙方的管理成本和時間成本。

（三）各國稅收征管能力面臨挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)的稅收征管方式通常以物理存在為基礎(chǔ)建立征管的程序， 依賴納稅人的線下交易來進(jìn)行管理。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是以數(shù)據(jù)為交易對象或交易手段， 這種新型的商業(yè)模式具有無形性和虛擬性等特征， 使得稅收征管無法監(jiān)測到商品流轉(zhuǎn)的納稅主體， 而且即使找到納稅主體， 稅務(wù)機(jī)關(guān)也無法通過有效的方式對納稅人的真實身份和位置進(jìn)行識別， 導(dǎo)致稅收征管的申報和繳納程序都無從下手。 由于線上交易的便捷性和數(shù)據(jù)化， 納稅人會隱藏資金的流轉(zhuǎn)和交易的實質(zhì)， 使得稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查取證的難度加大， 有時需要多個機(jī)構(gòu)的協(xié)同配合與信息交流。 盡管可以從第三方支付平臺獲取交易信息， 但第三方交易平臺也只顯示交易對象和交易金額， 適用何種稅率及如何征收依舊是稅務(wù)機(jī)關(guān)的難題。 另外， 由于計算機(jī)加密技術(shù)被應(yīng)用于實踐中， 納稅人的交易活動和交易痕跡更加隱蔽， 加上缺乏相關(guān)的國際通行的稅源監(jiān)管系統(tǒng)， 對稅源監(jiān)控的效果將大打折扣。 同時， 稅源流動性和可變性的增強(qiáng)也加劇了征納雙方信息的不對稱問題。 此外， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的BEPS問題也會對稅務(wù)稽查形成挑戰(zhàn)。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有經(jīng)營方式靈活多樣， 支付方式虛擬化、電子化等特點， 這加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查難度與成本。

由于缺乏全球統(tǒng)一的數(shù)字經(jīng)濟(jì)信息平臺， 難以形成各國政府間的信息共享， 導(dǎo)致納稅者的BEPS行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的概率相對較小， 不僅無法堵塞納稅人的逃避稅漏洞， 而且還給企業(yè)進(jìn)行極端的納稅籌劃提供了機(jī)會， 這樣不僅弱化了國家的稅收主權(quán)， 挑戰(zhàn)了稅務(wù)部門的權(quán)力和威望， 而且消減了納稅者的稅法遵從度。

（四）國際稅收秩序失衡

國際稅收秩序是全球治理的重要組成部分。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下BEPS問題極大地加劇了國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡和稅收緊張關(guān)系[5] 。 發(fā)達(dá)國家政府高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 并且無形資產(chǎn)和專利技術(shù)等資源在利潤分配鏈條中占據(jù)優(yōu)勢地位， 導(dǎo)致發(fā)達(dá)國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)的總量在快速擴(kuò)張， 同時發(fā)達(dá)國家以直接稅為主， 稅制嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)且征管能力較強(qiáng)， 應(yīng)對BEPS問題的經(jīng)驗豐富， 能夠獲取足夠的稅收收入。 而發(fā)展中國家不僅在數(shù)字技術(shù)的發(fā)展中處于弱勢地位， 而且稅收征管能力也比較落后， 無法有效應(yīng)對數(shù)字企業(yè)日益復(fù)雜和隱蔽的避稅手段， 由此導(dǎo)致剩余價值的分配和稅收的汲取能力較弱從而致使其經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷惡化， 遭受比發(fā)達(dá)國家更大的稅收損失。 盡管OECD等組織一直在探索適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代化國際稅收規(guī)則體系， 但為了維護(hù)本國核心稅收利益， 也為了抓住機(jī)會在將來多邊談判中占據(jù)優(yōu)勢地位， 爭奪國際稅收的主導(dǎo)權(quán)， 增強(qiáng)話語權(quán)， 很多國家在未達(dá)成新的稅收協(xié)定或稅收合作前便先行采取了單邊行動開征數(shù)字服務(wù)稅。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下應(yīng)對BEPS問題的主要舉措

（一）完善國際稅收規(guī)則

1.完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則， 突破獨立交易原則自身的局限性。 目前， BEPS行動計劃以及OECD指南都對轉(zhuǎn)讓定價原則進(jìn)行了修訂和完善， 但未有效扼制數(shù)字企業(yè)通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價來逃避納稅義務(wù)。 解決這一問題的出路主要在于對無形資產(chǎn)及其價值鏈本身的科學(xué)認(rèn)識， 對無形資產(chǎn)的合理估價是對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價予以有效規(guī)制的技術(shù)保障。 此外， 為了規(guī)避事后調(diào)整難度大、成本高、不確定性強(qiáng)等問題， 應(yīng)主張從企業(yè)整體稅負(fù)的角度來改革， 重點考察資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的合理商業(yè)目的和商業(yè)實質(zhì)， 將無形資產(chǎn)的收益分配與其價值貢獻(xiàn)相匹配， 以彌補(bǔ)跨境獨立交易原則的局限性。 為此， 可以考慮采用事前調(diào)整的預(yù)約定價安排制度作為改革的基本思路， 或者參考德國引入特許權(quán)使用費(fèi)壁壘規(guī)則， 不僅可以協(xié)調(diào)各國的稅收利益、減少征納雙方的稅收爭端， 還可以維護(hù)國家的稅收權(quán)益， 避免損害國際經(jīng)濟(jì)活動。

2. 調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則。 常設(shè)機(jī)構(gòu)問題產(chǎn)生的本質(zhì)在于， 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 當(dāng)前的稅收征管辦法難以在傳統(tǒng)稅收規(guī)則之下找到合理的課稅對象。 數(shù)字企業(yè)的跨境交易僅僅通過互聯(lián)網(wǎng)就能完成， 不需要營業(yè)機(jī)構(gòu)等具有地理聯(lián)系和物理存在的“固定營業(yè)場所”， 但這不應(yīng)該成為買方國家就該數(shù)字化跨國企業(yè)進(jìn)行此項交易所得到的利潤喪失稅款征收權(quán)和部分稅收利益的原因。 所以， 為了維護(hù)來源國對數(shù)字化企業(yè)進(jìn)行跨境網(wǎng)絡(luò)交易所獲取利潤征稅的權(quán)利， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點對《OECD稅收協(xié)定范本》與《UN稅收協(xié)定范本》第5條中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”要求進(jìn)行調(diào)整， 建立“數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念①。 基于OECD提出的用戶規(guī)模、服務(wù)合同數(shù)量、年度收入總額為基礎(chǔ)的綜合性因素， 即使非居民企業(yè)在來源國沒有固定的營業(yè)場所， 但只要在來源國利用互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字化方式實施具有實質(zhì)意義的經(jīng)營活動并形成密切的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)， 就可以在來源國把這種數(shù)字化的存在形式認(rèn)定為設(shè)有“數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)”， 這樣就形成了管轄權(quán)連接， 為數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下來源國對相應(yīng)的營業(yè)所得行使課稅權(quán)提供了依據(jù)。

3. 完善數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬方法。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下， 核心技術(shù)和數(shù)字信息創(chuàng)造了企業(yè)的主要價值， 數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)了更多職能和風(fēng)險， 其價值貢獻(xiàn)度在整個企業(yè)鏈條上顯著增強(qiáng)。 完善利潤歸屬方法主要是為了讓數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)功能定位與其價值創(chuàng)造和風(fēng)險承擔(dān)相匹配。 除了OECD在“統(tǒng)一方法”②中為了利潤來源地與征稅權(quán)相匹配創(chuàng)造的不需要物理存在的利潤聯(lián)結(jié)點， 還可以通過新設(shè)稅種、最低稅率或預(yù)提所得稅等方式將稅收利益和征稅權(quán)固定在收入來源地以及價值創(chuàng)造地。 但從實踐層面來看， 由于各國政治、經(jīng)濟(jì)、社會和文化方面存在巨大差異， 所得稅稅率也有所不同， “最低稅率”的確立、預(yù)提稅方案的構(gòu)建等問題若想在全球范圍內(nèi)進(jìn)行統(tǒng)一， 需各國達(dá)成共識。

（二）轉(zhuǎn)變稅收征管理念， 加強(qiáng)國際稅收征管能力建設(shè)

1. 轉(zhuǎn)變稅收征管理念。 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 行業(yè)之間的劃分越來越模糊， 社會資源的配置方式和配置效率發(fā)生根本性變革， 信息技術(shù)也由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的輔助工具轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)增長的支柱和經(jīng)濟(jì)架構(gòu)的基礎(chǔ)， 打破了經(jīng)濟(jì)和稅收之間原本的平衡狀態(tài)。 稅收征管的改革要更多地側(cè)重于維護(hù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下各主體的經(jīng)濟(jì)利益， 更多地回歸于社會產(chǎn)品剩余價值分配的本質(zhì)， 更多地注重國家之間收入分配的重新劃分。

2. 加強(qiáng)國際稅收征管能力建設(shè)。 加強(qiáng)國際稅收征管能力建設(shè)要重視對數(shù)據(jù)治理能力的提升， 可以運(yùn)用區(qū)塊鏈等信息技術(shù)建立完善的全球數(shù)據(jù)信息追蹤系統(tǒng)， 減少信息不對稱， 為國際稅收征管的信息化創(chuàng)造條件， 以數(shù)據(jù)分析的常態(tài)化提升稅收征管的精準(zhǔn)度， 以數(shù)據(jù)質(zhì)量倒逼征管質(zhì)效的提升。 隨著網(wǎng)絡(luò)支付和電子發(fā)票的普及， 稅務(wù)部門也要重視第三方數(shù)據(jù)的采集使用， 加強(qiáng)和第三方支付平臺的合作， 重點監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)金融中的支付系統(tǒng)， 獲取數(shù)字化企業(yè)的在線交易信息。 從支付系統(tǒng)入手， 不僅可以對數(shù)字化企業(yè)的跨國交易進(jìn)行逐筆監(jiān)控， 調(diào)查交易發(fā)生的時間和金額， 在掌握納稅人的涉稅信息上具有得天獨厚的優(yōu)勢， 而且第三方支付平臺能夠接觸到交易對象和交易資金， 并成為實現(xiàn)代扣代繳的新主體。 稅收監(jiān)管部門要盡量利用數(shù)字化技術(shù)， 搭建數(shù)字模型挖掘數(shù)字信息， 建立數(shù)字管稅的理念。 此外， 還可以借助大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)， 打造國際數(shù)字稅務(wù)征管的硬件平臺， 加快稽查內(nèi)部管理模式從技能管理到數(shù)據(jù)治理的轉(zhuǎn)變速度， 提升稅收稽查工作的管理效率和稽查準(zhǔn)確率。

（三）加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)， 保證國際稅收機(jī)制的有效運(yùn)行

正如本文前面所述及的， 當(dāng)前數(shù)字化企業(yè)實施BEPS行為的主要手段就是利用各國之間的稅制差異和錯配， 因此防止BEPS的有效途徑就是對各國的稅收規(guī)則進(jìn)行國際協(xié)調(diào)。

1. 國際稅收協(xié)調(diào)要堅持民主、公平、公正的理念。 盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的BEPS行為大多與發(fā)達(dá)國家的稅收結(jié)構(gòu)安排有關(guān)， 但跨國公司利潤轉(zhuǎn)移嚴(yán)重侵害了發(fā)展中國家的稅收利益。 所以， 應(yīng)提升發(fā)展中國家在國際稅收協(xié)調(diào)中的參與度， 并對發(fā)展中國家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中對價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)給予積極的肯定。 同時， 有關(guān)國際稅收規(guī)則的重新制定應(yīng)廣泛征求發(fā)展中國家的意見并多考慮其利益訴求， 支持并幫助發(fā)展中國家培養(yǎng)國際稅收人才， 實現(xiàn)國際稅收治理的公平公正。

2. 各國應(yīng)積極完善稅收爭端機(jī)制。 這是因為各國在稅收主權(quán)及國內(nèi)利益需求等方面存在很多矛盾與分歧。 相互協(xié)商程序作為傳統(tǒng)國際稅收爭議的主要解決方式， 不僅受到締約國國內(nèi)法的制約， 而且還缺乏必要的約束力， 對很多稅收爭議都無法解決。 為保證數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際稅收機(jī)制的有效運(yùn)行， 可以設(shè)計一個程序簡化、耗時較短且有所限制的稅收爭端解決機(jī)制。 為此， 可以適當(dāng)借鑒WTO爭端解決機(jī)制， 或者引入國際稅收爭議仲裁來有效彌補(bǔ)傳統(tǒng)方式的不足。

3. 各國應(yīng)積極參與并充分利用現(xiàn)有的國際稅務(wù)合作機(jī)制。 稅務(wù)合作機(jī)制可以彌合國際稅收管轄規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)間的錯配。 國際稅務(wù)合作形式主要有雙邊合作、區(qū)域性多邊合作以及全球性合作三種。 此外， 各國之間的合作領(lǐng)域應(yīng)從以雙邊協(xié)定為基礎(chǔ)的避免雙重征稅， 擴(kuò)展到稅收情報交換和稅款協(xié)助征收， 從而有效克服數(shù)字經(jīng)濟(jì)下信息不對稱造成的BEPS問題。

4. 應(yīng)明確聯(lián)合國、OECD、G20等全球性和區(qū)域性組織的工作分工， 發(fā)揮其稅收治理功能。 這些組織是國際稅收協(xié)調(diào)的重要參與者， 首先應(yīng)明確其工作分工。 如， 聯(lián)合國專注于解決發(fā)展中國家的稅收問題和稅收協(xié)定方面的事宜， OECD致力于提供反對國際逃避稅的技術(shù)支持和傳播國際稅收標(biāo)準(zhǔn)， G20主導(dǎo)國際稅收協(xié)調(diào)與合作并協(xié)調(diào)好參與稅收治理的國際組織。 其次， 要同時充分發(fā)揮各組織在全球稅收治理中的功能， 并重視全球稅收治理政策連貫性， 促進(jìn)全球稅收治理水平提升。

（四）我國應(yīng)對BEPS問題的策略選擇

我國應(yīng)對BEPS問題所采取的策略路徑， 應(yīng)立足于我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段， 同時兼顧完善我國的國際稅收管理體系和國際稅收秩序重構(gòu)。

1. 完善我國的國際稅收理論體系和國際稅收協(xié)定。 鑒于目前我國稅收地位已從以來源地國為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐跃幼〉貒鵀橹鳎?為了更好地維護(hù)我國的稅收權(quán)益， 應(yīng)在稅收協(xié)定中限制使用稅收饒讓制度并對消極所得堅持居住地優(yōu)先原則[5] ， 并完善國內(nèi)稅法中常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義， 修訂國際貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則， 增加非居民納稅人注冊登記和繳納流程。

2. 加強(qiáng)我國反國際避稅的立法建設(shè)。 預(yù)防和治理我國BEPS問題的主要路徑就是對現(xiàn)有的一般反避稅規(guī)則中的漏洞進(jìn)行修訂， 尤其需要建立同時涵蓋流轉(zhuǎn)稅和所得稅的反避稅法律法規(guī)， 對企業(yè)的惡意稅收籌劃行為進(jìn)行法律規(guī)制。 同時修訂《稅收征稅管理法》， 增設(shè)濫用稅收協(xié)定、受控外國公司、資本弱化、成本分?jǐn)倕f(xié)議等條款， 實現(xiàn)程序法與實體法中關(guān)于反避稅規(guī)則的互相銜接， 使得我國在今后處理跨國企業(yè)的BEPS問題時有明確的法律依據(jù)和操作標(biāo)準(zhǔn)可以參照。

3. 稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)大數(shù)據(jù)在稅收監(jiān)管中的作用， 將信息化建設(shè)和我國稅收征管能力的提升相結(jié)合。 一方面要拓寬信息來源渠道， 制定納稅人的涉稅信息收集制度， 建立涉稅信息收集和分析機(jī)制; 另一方面應(yīng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)構(gòu)建稅收大數(shù)據(jù)的集成平臺， 運(yùn)用大數(shù)據(jù)建立智能化稅收防控系統(tǒng)， 加強(qiáng)對跨境稅源的涉稅風(fēng)險管理。

4. 堅持規(guī)則制定的主動性， 始終以國家利益為導(dǎo)向。 積極呼吁并主動參與制定國際稅收新規(guī)則， 在相關(guān)國際稅法的制定方面充分發(fā)表建設(shè)性意見， 并對各項提案的適用性和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險利用多種方式評估， 盡量避免任何損益失當(dāng)?shù)亩愂諈f(xié)調(diào)規(guī)則。

【 注 釋 】

1 《OECD稅收協(xié)定范本》第5條第1段基于固定營業(yè)場所的概念明確了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞的一般定義，《UN稅收協(xié)定范本》第5條復(fù)制了《OECD稅收協(xié)定范本》第5條的內(nèi)容。

2 2019年10月，OECD秘書處發(fā)布了關(guān)于《制定應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》支柱一的“統(tǒng)一方法”，其核心內(nèi)容之一是修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 王雍君.中國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的方略與評估[EB/OL].http：//news.cufe.edu.cn/info/1003/22628.htm，2020-06-02.

[2] OECD.BEPS-Frequently Asked Questions[EB/OL].https：//www.oecd.org/ctp/BEPS-FAQsEnglish.pdf，2016-03-29.

[3] 楊斌.一般類型常設(shè)機(jī)構(gòu)確定規(guī)則的研究[ J].稅務(wù)研究，2000（7）：35 ～ 43.

[4] 劉奇超，科爾曼·茉莉，張春燕.屠琳舒.歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅方案的總體思路、核心理念與政策要領(lǐng)：一個全景式分析框架[ J].國際稅收，2018（10）：35 ～ 43.

（責(zé)任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）