賈云潔 戴曉月

【摘要】在國家治理和財政現(xiàn)代化改革不斷深入推進的背景下， 政府績效審計日益受到重視。 本文從政府績效審計影響因素的變化， 提出績效審計實踐特征變化的設(shè)想， 再以深圳市2012 ～ 2021年績效審計工作報告為文本， 進行關(guān)鍵詞分析， 從而驗證設(shè)想。 我國績效審計的實踐特征如下： 基本定位是監(jiān)督， 服務(wù)于國家治理; 實踐工作開展的指導(dǎo)思想體現(xiàn)出多重領(lǐng)導(dǎo); 審計領(lǐng)域向環(huán)境、資源、民生事業(yè)傾斜; 審計內(nèi)容從資金管理使用向政策貫徹落實、項目管理過渡; 審計評價標準在“3E”基礎(chǔ)上增加公平性和環(huán)境性; 審計方法上突出大數(shù)據(jù)審計等現(xiàn)代手段。

【關(guān)鍵詞】政府績效審計;實踐特征;績效審計工作報告;關(guān)鍵詞分析

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）10-0115-8

一、引言

隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的深入推進， 國家審計需要以更高的站位發(fā)揮更加廣泛而深入的作用， 提升監(jiān)督效能， 來適應(yīng)國家經(jīng)濟社會發(fā)展的需求， 滿足人民日益增長的美好生活需要。 在此過程中， 政府審計正在經(jīng)歷一個從合規(guī)性審計向績效審計轉(zhuǎn)型的快速發(fā)展期。 從全球范圍看， 績效審計作為國家審計的發(fā)展方向[1] ， 在審計業(yè)務(wù)中的比重不斷加大。 我國政府績效審計發(fā)展狀況如何、發(fā)揮著怎樣的作用、呈現(xiàn)何種變遷過程， 這些問題都需要從實踐中尋找答案。 對績效審計實踐特征的研究， 不僅能窺探其實踐現(xiàn)狀， 還有利于對標找差， 實現(xiàn)統(tǒng)籌謀劃和高質(zhì)量發(fā)展。

自1983年審計署成立以來， 我國在績效審計的道路上不斷摸索前進， 成效顯著， 但在政府績效審計的準則制定[2] 、內(nèi)容和發(fā)展模式確定、評價指標設(shè)計以及作用發(fā)揮等方面還存在一些不足[3] 。 由于制度環(huán)境等差異， 我國不能直接照搬西方國家績效審計的經(jīng)驗?zāi)Ｊ剑?需要探索本土化的績效審計發(fā)展之路。 因而有不少學(xué)者研究中國特色審計模式下的績效審計發(fā)展趨勢及特征， 尤其是績效信息真實性鑒證和績效目標實現(xiàn)程度評價的基本定位[4] ， 針對設(shè)定績效審計目標、績效跟蹤監(jiān)督及結(jié)果運用全過程， 開展獨立的績效考核[5] ; 從政府、部門單位、政策和項目等預(yù)算績效管理角度， 構(gòu)建全方位績效審計監(jiān)督體系[6] ; 創(chuàng)新計劃管理， 通過“1+N”和“N合1”的方式有機統(tǒng)籌， 實現(xiàn)財政資金績效審計全覆蓋[7] 。 根據(jù)核心期刊和CSSCI發(fā)文量， 績效審計研究峰值出現(xiàn)在2010年左右。 近年來由于審計業(yè)務(wù)日益多元化， 績效審計理論研究與實踐發(fā)展弱化[8] ， 且現(xiàn)有文獻中實踐研究和實證分析文章相對較少。 本文在對已有文獻進行分析的基礎(chǔ)上， 利用實證研究方法， 以反映政府績效審計實踐狀況的績效審計工作報告為研究樣本， 探究近年我國政府績效審計實踐特征， 助推其在高質(zhì)量發(fā)展中發(fā)揮更大的效用。

二、我國績效審計實踐特征理論分析

（一）績效審計實踐特征的影響因素

1. 政府預(yù)算績效管理的發(fā)展。 我國政府的預(yù)算績效管理， 起步于2003年黨的十六屆三中全會提出“建立預(yù)算績效評價體系”， 經(jīng)歷了績效評價試點推廣階段（2003 ～ 2010年）， 逐步走向全過程預(yù)算績效管理階段（2011 ～ 2012年）和全面推進預(yù)算績效管理階段（2012年至今）。

2012年財政部印發(fā)《預(yù)算績效管理工作規(guī)劃（2012-2015年）》， 標志著我國績效管理邁上了一個新的臺階， 績效審計也進入嶄新的時代。 2018年《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》中提到“要建立全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系”， 并要求“審計機關(guān)要依法對預(yù)算績效管理情況開展審計監(jiān)督”。 對此， 審計署也做出了回應(yīng)， 《“十三五”國家審計發(fā)展規(guī)劃》《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》在財政、金融、資源環(huán)境、民生建設(shè)等數(shù)個審計項目中均提到了關(guān)注績效問題， 將績效理念貫穿于審計工作的始終。 可見， 績效管理的發(fā)展會對績效審計提出新要求， 績效審計也會反作用于績效管理， 二者在螺旋式上升中不斷向前發(fā)展。

2. 政府審計的演變。 績效審計作為政府審計的一部分， 其改革與發(fā)展勢必與政府審計的演變息息相關(guān)。 1982年《憲法》首次將審計監(jiān)督制度寫入其中， 明確政府審計的法律地位。 1994年《審計法》的頒布及2006年和2021年的修正， 標志著我國政府審計逐步擁有了一套規(guī)范、科學(xué)的審計體系， 績效審計在工作中有法可依， 彰顯著績效審計的合法性和權(quán)威性。

近年來， 隨著資源的緊張和公眾民主意識的覺醒， 公民對政府履職盡責(zé)的關(guān)注度攀升， 政府審計的整體績效在不斷提高[9] 。 2014年《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》首次提出“審計監(jiān)督全覆蓋”概念。 從審計全覆蓋概念的提出到現(xiàn)在， 政府審計的范圍不斷擴大， 關(guān)注重點從合規(guī)性逐漸向績效靠攏。 2020年習(xí)近平總書記對審計工作作出重要指示， 要“充分發(fā)揮審計在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的職能作用”。 政府審計是國家治理體系的子系統(tǒng)， 績效審計是政府審計的重要組成部分， 國家治理背景下， 政府審計定位和范圍在演變， 也就意味著大家對績效審計的重視度、關(guān)注點在改變， 績效審計的范圍將得以延展。

3. 績效審計客體的變化。 績效審計客體的變化主要體現(xiàn)在兩方面。 一方面， 在審計全覆蓋的推進過程中， 績效審計的內(nèi)容不再局限于財政資金的使用和各部門的預(yù)算支出情況， 公共政策的效益效果、自然資源資產(chǎn)的管理、公共工程項目的監(jiān)管、政府基金的運行等都被納入績效審計評價的范疇。 2015年黨的十八屆五中全會提出“五大發(fā)展理念”， 呼吁關(guān)注環(huán)境問題， 提倡綠色協(xié)調(diào)發(fā)展; 2021年兩會上， 習(xí)近平總書記一再強調(diào)“高質(zhì)量發(fā)展”， 績效審計作為國家治理的工具， 審計重點對象和內(nèi)容也必將與黨和人民關(guān)注的重點領(lǐng)域、重大事項同頻共振， 高度一致。 另一方面， 大數(shù)據(jù)時代， 越來越多的數(shù)據(jù)和信息以電子形式存在， 傳統(tǒng)的審計手段處處受限， 審計效果難以保證。 2020年全國審計工作會議確定了7項重點工作思路， 其中第七條就是“推進審計項目審計組織方式‘兩統(tǒng)籌’和大數(shù)據(jù)審計”。 因此， 績效審計人員必須不斷優(yōu)化審計模式方法， 充分利用聯(lián)網(wǎng)審計、大數(shù)據(jù)審計、區(qū)塊鏈審計等新型審計手段應(yīng)對審計客體的變化， 提高工作的質(zhì)與效[10] 。

4. 國外績效審計的推進。 20世紀70年代， 西方國家普遍出現(xiàn)的經(jīng)濟危機引發(fā)新公共管理運動， 英、美、澳大利亞、瑞典等國家開始掀起政府績效審計的熱潮。 我國績效審計在模式、評價體系等很多方面都吸取了國外績效審計的先進經(jīng)驗， 再結(jié)合我國基本國情和特殊的審計體制， 探索具有中國特色的績效審計之路。

當(dāng)前國外績效審計的先進做法主要體現(xiàn)在準則體系、評價體系和人員結(jié)構(gòu)上。 澳大利亞針對績效審計出臺了《績效審計》《績效審計方案編制》《績效審計指南》等一系列績效審計準則; 美國政府責(zé)任署通過不斷更新的戰(zhàn)略規(guī)劃， 從不同維度設(shè)立量化指標明確績效評價指標體系， 并且配備大量擁有法律、金融、工程、計算機等背景的工作人員， 以滿足績效審計工作專業(yè)性和廣泛性的需求; 瑞典績效審計正經(jīng)歷著從“3E”到“5E”的轉(zhuǎn)變， 重點關(guān)注環(huán)境保護、自然資源開發(fā)利用和社會資源重新分配的公允性方面。 這些國家探索出來的審計經(jīng)驗對我國政府績效審計存在重要影響。

（二）績效審計實踐特征設(shè)想

基于以上對影響我國政府績效審計實踐特征的因素分析， 本文對當(dāng)前我國政府績效審計的實踐特征作出以下設(shè)想： 一是隨著新時代政府審計整體定位和作用的轉(zhuǎn)變， 政府績效審計的定位也會體現(xiàn)出鮮明的時代特征， 政府績效審計的作用將會得到強化; 二是隨著審計全覆蓋的深入推進和高質(zhì)量發(fā)展， 政府績效審計涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容將會得以拓展， 尤其是環(huán)境、資源、社會保障等方面; 三是隨著全面預(yù)算績效管理的推進， 聚焦主責(zé)主業(yè)理念的提出， 績效審計實施的重點抓手短期內(nèi)依舊是財政資金、項目， 政策績效審計也不例外; 四是隨著審計客體對象數(shù)字化、信息化的深入發(fā)展， 績效審計手段將由傳統(tǒng)審計方式向大數(shù)據(jù)審計方式過渡; 五是隨著績效審計制度環(huán)境的變化， 受托績效責(zé)任不斷豐富和拓展， 我國績效審計目標將由“3E”向“5E”過渡; 六是隨著績效審計業(yè)務(wù)的深入推進， 績效審計的權(quán)威性和問責(zé)功能將逐步提升。

三、我國績效審計實踐特征實證分析

（一）研究方法

本文采用的研究方法是由英國雷蒙·威廉提出的關(guān)鍵詞研究法， 它是以人類的語言為基礎(chǔ)， 在目標文件中依據(jù)自定義的標準篩選關(guān)鍵詞， 通過對關(guān)鍵詞進行分析， 進而對已知信息重新進行分類組合， 最后發(fā)現(xiàn)問題的本質(zhì)和內(nèi)在邏輯并提出解決辦法的一種實證研究方法。

我國政府績效審計經(jīng)過幾十年的實踐探索， 逐步形成了具有中國特色的績效審計模式。 而績效審計實踐已形成一系列的檔案、報告等， 這些文件中的關(guān)鍵詞必然能體現(xiàn)績效審計實踐的特征。 本文通過關(guān)鍵詞分析， 抓取近年我國績效審計實踐在整體和不同橫截面上的各項特征， 剖析重點、共同點， 分析變化趨勢， 以加強對我國政府績效審計實踐的宏觀把握。

（二）研究文本

績效審計報告是績效審計的最終產(chǎn)品， 最能體現(xiàn)當(dāng)年績效審計各項情況。 績效審計年度工作報告（簡稱“績效審計工作報告”）則是對一個審計年度開展的所有績效審計項目的匯總提煉， 是年度單個績效審計結(jié)果的綜合分析報告， 能反映審計機關(guān)一個審計年度績效審計工作的全貌和結(jié)果。 深圳市審計局是我國較早開展績效審計并發(fā)布績效審計工作報告的審計機關(guān)， 為開展績效審計實踐特征分析提供了完整、連續(xù)的研究文本。 本文以深圳市2012 ～ 2021年績效審計工作報告作為分析對象， 報告主要提供了績效審計工作的外部環(huán)境、工作重點、主要問題、審計處理和意見等多類信息。 2012年是我國績效管理的重要轉(zhuǎn)折點， 以此為節(jié)點， 我國正式進入全面推進預(yù)算績效管理階段。 劉家義審計長曾指出， “到2012年， 我國所有的審計項目都將開展績效審計”， 這標志著2012年對績效審計工作來說也是一個具有重要意義的年份。 因此， 為了保證研究的穩(wěn)定性和時代性， 本文選擇2012 ～ 2021年深圳市績效審計工作報告為研究文本。 立足于不同切面下的關(guān)鍵詞分析， 同時對文本內(nèi)容進行細致、深入的閱讀和理解， 以驗證和完善關(guān)鍵詞的提取， 從中透析我國政府績效審計的實踐特征。

（三）研究過程

1. 總體分析。 首先， 為了快速把握政府績效審計的實踐現(xiàn)狀， 對深圳市2021年績效審計工作報告進行了關(guān)鍵詞分析， 得到如圖1所示的詞云圖。 從圖1中可以看到， 被提及頻率較高的詞， 也就是字體較大的詞匯， 按照頻次大小排序， 分別是“管理”（70）、“建設(shè)”（56）、“項目”（47）、“審計”（46）、“發(fā)展”（42）、“共享”（36）、“基礎(chǔ)研究”（34）“設(shè)施”（32）和“資金”（30）。

從“管理”和“發(fā)展”在2021年績效審計工作報告中分別出現(xiàn)70次和42次的頻率可以看出， 政府審計是國家治理的工具， 是宏觀調(diào)控的“工具箱”， 其最終目的是優(yōu)化管理， 推動高質(zhì)量發(fā)展。 2022年全國審計工作會議要求審計工作“要以改革的思維提出改進建議， 一體推進揭示問題、規(guī)范管理、深化改革”。 績效審計作為政府審計的一種業(yè)務(wù)類型， 也作為績效管理的外置監(jiān)督機制， 作用范圍從單一的財政資金管理拓展到項目建設(shè)管理、工程管理。 同時， “建設(shè)”“項目”“資金”出現(xiàn)的頻率也較高， 分別為56次、47次和30次。 “建設(shè)”“項目”“資金”是黨和國家重大經(jīng)濟方針政策和決策部署落地的重要載體， 其高頻率的出現(xiàn)， 凸顯了審計機關(guān)以重大項目、財政資金為主要抓手， 聚焦主責(zé)主業(yè)、關(guān)注重大政策貫徹落實績效的典型特征。 其中， “項目”“建設(shè)”主要涉及“智慧城市和數(shù)字政府建設(shè)”“信息系統(tǒng)建設(shè)”“現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系建設(shè)”“高水平醫(yī)院建設(shè)”等， 體現(xiàn)了新基建、技術(shù)驅(qū)動、民生為本的新時代發(fā)展需求。

李克強總理在2021年考察國家自然科學(xué)基金委員會的座談會上說， “我們到了要大聲疾呼加強基礎(chǔ)研究的關(guān)鍵時刻”， 結(jié)合習(xí)近平總書記關(guān)于“科技領(lǐng)域是最需要不斷改革的領(lǐng)域”的重要指示， 審計事業(yè)緊跟發(fā)展趨勢， 響應(yīng)國家要求， 迅速對“基礎(chǔ)研究與應(yīng)用基礎(chǔ)研究”領(lǐng)域展開績效審計。 此外， “共享”作為五大發(fā)展理念的重要內(nèi)容， 對績效審計工作也發(fā)揮著指導(dǎo)作用。 在大數(shù)據(jù)時代背景下， 資源的獲取與整合利用尤為重要， “數(shù)據(jù)資源共享”“科學(xué)儀器設(shè)施共享”是2021年績效審計的重點內(nèi)容， 共享體系建設(shè)也是首次被作為績效審計要點。 這表明我國政府績效審計理念在不斷發(fā)展完善， 績效審計的宏觀視野不斷拓展， 其全局觀和政治站位不斷得以提升。

其次， 著眼于近年績效審計動態(tài)發(fā)展趨勢， 將2012 ～ 2021年深圳市績效審計工作報告的詞頻分析結(jié)果進行對比（見表1）。 從這十份報告的詞頻變化可以發(fā)現(xiàn)績效審計的以下幾個特征：

（1）社會事業(yè)和民生保障項目一直以來都是績效審計的重點內(nèi)容。 2012 ～ 2021年， 績效審計工作報告中出現(xiàn)的關(guān)鍵詞詞頻排在前20的大多是與環(huán)境、水質(zhì)、交通、醫(yī)療等公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的詞匯。 這與新時代國家強調(diào)五大發(fā)展理念， 通過社會和民生保障項目來逐步解決人民美好生活的需要與發(fā)展不均衡不充分的矛盾， 提升老百姓的獲得感、幸福感主基調(diào)一致。

（2）績效審計多圍繞資金、項目展開， 政策落實績效審計逐步提上日程。 從表1中可以清晰地看出“項目”一詞一直位居前列， 十年間， 只有2013年和2020年排到第四， 其余年份都一直處于前三的位置。 “資金”一詞與“項目”類似， 十年中有六年排名處于前四， 2015年更是以128的頻次躍居關(guān)鍵詞首位。 “政策”在前八份報告中的詞頻排名都未進入前20， 在2012 ～ 2018年的績效審計工作報告中被提及的次數(shù)都在十次左右， 但在2020年躍居詞頻排名第二位， 達到了42次。

（3）績效審計順應(yīng)時代特征， 與時俱進。 “創(chuàng)新”在從2014年開始的七份報告中都被不同程度地提及， 尤其是2018年以來， “創(chuàng)新”一詞出現(xiàn)的頻次大幅增加。 2018 ～ 2021年突出的“大數(shù)據(jù)”“信息化”和“現(xiàn)代化”等詞既表明審計環(huán)境發(fā)生了變化， 也表明績效審計技術(shù)手段和工作方式發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變。

（4）績效審計作用得以強化。 監(jiān)督是審計工作的基本職能[11] ， 審計的作用通過“審查→建議→整改”體現(xiàn)， 績效審計也不例外。 “整改”“監(jiān)督”“監(jiān)管”“督促”等都是績效審計發(fā)揮作用的體現(xiàn)， 這些代表績效審計作用的詞匯出現(xiàn)頻率在十份報告中總體呈上升趨勢， 并且用詞的形式也更加多樣、具體。

2. 具體分析。 通過對文本的深入閱讀和理解， 結(jié)合關(guān)鍵詞分析結(jié)果， 并對關(guān)鍵詞進行梳理和分類， 可清晰地呈現(xiàn)在不同橫截面上這十份績效審計工作報告體現(xiàn)出來的特征。

（1）績效審計基本定位和作用。 我國國家審計是專業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督部門， 發(fā)揮著常態(tài)化“經(jīng)濟體檢”的作用[12] 。 績效審計作為國家審計的一部分， 也保留了這樣的功能定位， 在國家治理和經(jīng)濟運行中發(fā)揮著“免疫系統(tǒng)”功能。 從表2中可以看到， 政府績效審計在傳統(tǒng)的監(jiān)督檢查職能基礎(chǔ)上， 開始為行政和立法部門提供決策咨詢服務(wù)[13] 。 績效審計逐步從“強化績效管理”“完善宏觀管理”的思維中解放出來， 以促進“深化改革”為抓手， 以深入推進“審計全覆蓋”為手段， 以推進整個“國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”為目標， 充分發(fā)揮績效審計的“激勵和導(dǎo)向”作用， 以實現(xiàn)全社會的高質(zhì)量發(fā)展。 且隨著我國全面預(yù)算管理改革的深入推進， 績效審計發(fā)揮的“助推高質(zhì)量發(fā)展”作用逐漸凸顯。

（2）績效審計指導(dǎo)思想。 深圳市政府績效審計工作的順利開展離不開科學(xué)、系統(tǒng)的指導(dǎo)思想。 如表3所示， 其指導(dǎo)思想不斷完善。 深圳市政府和市審計局結(jié)合“深圳市審計工作發(fā)展規(guī)劃”“市委市政府工作部署”“中共中央國務(wù)院意見”以及歷年“黨代會精神”， 以服務(wù)黨委政府重大經(jīng)濟決策、工作部署和黨代會精神等為根本遵循， 綜合考慮各方意見， 科學(xué)決策， 指導(dǎo)績效審計工作的開展。 2019年深圳市成立了市委審計委員會， 2019年績效審計工作報告作為市委審計委員會組建以來的第一份績效審計工作報告， 是審計機關(guān)貫徹落實中央、省委、市委審計委員會會議精神的最新成果。 此外還能看出， 指導(dǎo)思想的體系在不斷更新， “習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想”和“習(xí)近平總書記重要講話”都具有極強的時代性， 從2018年開始被納入績效審計工作的指導(dǎo)思想范疇。

（3）績效審計關(guān)注領(lǐng)域。 表4中， 除了前兩年績效審計范圍比較集中， 2014年開始績效審計工作在突出重點的基礎(chǔ)上， 擴大了審計覆蓋面。 “環(huán)境保護”“公共交通”“醫(yī)療衛(wèi)生”和“文體教育”這四個領(lǐng)域幾乎是績效審計每年都會關(guān)注的對象， “社區(qū)建設(shè)”“人才”“養(yǎng)老”“自然資源資產(chǎn)”等領(lǐng)域雖然不是每年涉及， 但詞頻也比其他審計領(lǐng)域高出許多（見表1）。 此外， 2015年后“科技產(chǎn)業(yè)”進入績效審計工作視野， 頻率增加， 到目前為止， 已經(jīng)連續(xù)六年進入績效審計工作報告， 2021年科技領(lǐng)域更是成為重點審計對象。 總體來看， 這些領(lǐng)域都是關(guān)系民生事業(yè)保障的重要項目， 尤其是2021年績效審計關(guān)注到“營商環(huán)境”的市場化、法制化、國際化， 可見績效審計工作本著“從群眾中來， 到群眾中去”的民本宗旨， 緊貼黨委政府中心、大局工作， 實現(xiàn)了同頻共振、良性互動的工作態(tài)勢。 民生項目大多涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和維護， 是非營利項目， 需要政府投入大量的財政資金， 這也體現(xiàn)了“資金到哪里， 審計就跟到哪里”的理念， 績效審計亦是如此。

（4）績效審計重點內(nèi)容。 “政策落實”“資金執(zhí)行和管理”及“項目監(jiān)管與運營”三項是績效審計最核心、最基礎(chǔ)的審計內(nèi)容， 十份工作報告中無一例外都涉及了這三方面內(nèi)容。 2014年中央經(jīng)濟工作會議提出要“穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生”， 自此“民生事業(yè)發(fā)展”也成為歷年績效審計關(guān)注的重要內(nèi)容。 因此， 績效審計的內(nèi)容主要可以分為三個方面： 政策、資金、項目。 隨著時代的發(fā)展， 審計內(nèi)容也在不斷變化， 在前三方面的基礎(chǔ)上糅合了“資源環(huán)境提升”和“工程建設(shè)”， 2020年和2021年更是出現(xiàn)了新成員“智慧城市建設(shè)”及“網(wǎng)絡(luò)安全和信息化建設(shè)”， 形成“基礎(chǔ)+新基建”的績效審計內(nèi)容模式（見表5）。

（5）績效審計評價維度。 如表6所示， “經(jīng)濟性”“效率性”“效果性”是績效審計的總目標， 更是衡量政策、資金、項目績效的基本維度， 屬于經(jīng)典的“3E”審計目標理論①。 2014年績效審計工作報告中提到要“兼顧社會效益和經(jīng)濟效益的增值空間”， 到2017年度“最大限度發(fā)揮政府投資項目的社會效益和經(jīng)濟效益”， 再到2018年數(shù)個項目都加入了“社會效益”這一評價維度， 可以看出， “社會效益”在政府公共基礎(chǔ)設(shè)施和公益項目績效審計評價中的分量和關(guān)注度不斷提升。 2017年、2018年和2020年三年度的工作報告中“生態(tài)效益”又成為效益評價的高頻詞， 這也與我國提倡的“綠色發(fā)展”理念一脈相承。 最后， 還可以清楚地看到2020年和2021年績效審計工作報告中， 凸顯的績效審計評價維度已經(jīng)在早期的“3E”評價基礎(chǔ)上增加了“公平性”和“環(huán)境性”兩個維度， 邁向?qū)嵸|(zhì)性的“5E”評價維度階段， 這也符合績效管理和績效審計發(fā)展的規(guī)律： 早期的績效審計更側(cè)重于經(jīng)濟性、效率性和效果性等基礎(chǔ)性、溫飽性維度的評價， 經(jīng)濟越發(fā)展， 公民對公平和環(huán)保目標的關(guān)注度越高， 績效審計自然也就提升到對公平、環(huán)保等高品質(zhì)性評價維度的關(guān)注。

（6）績效審計方法模式。 審計常用的技術(shù)方法有審閱法、分析法、比較法、盤點法、函證法等， 由于分析文本是各年度的績效審計工作報告， 因此這些基本方法在十份報告中沒有被過多地明確提及， 但通過對報告的閱讀， 可以發(fā)現(xiàn)這些方法都有所體現(xiàn)。 另外， 從2016年開始， 審計技術(shù)方法逐步與科技、互聯(lián)網(wǎng)、空間遙感技術(shù)相結(jié)合， “大數(shù)據(jù)分析”和“衛(wèi)星影像資料分析”方法得以推廣應(yīng)用， 在提高工作效率的同時， 也有效保障了審計結(jié)果的準確合理性。 值得關(guān)注的是， 2012年和2014年審計機關(guān)不同程度地“利用第三方相關(guān)信息”為績效審計工作服務(wù)。 2012年交通專項資金管理績效審計利用會計師事務(wù)所工作成果， 揭示了原路隧資產(chǎn)清理的問題。 2014年的地鐵項目績效審計中， 在地鐵建設(shè)項目服務(wù)滿意度上參考了深圳大學(xué)提供的地鐵乘客滿意度測評結(jié)果; 在地鐵運營及附屬資源業(yè)務(wù)收支情況上利用了會計師事務(wù)所的審計結(jié)果。 這標志著我國政府績效審計曾探索多方合作、信息資源整合利用的協(xié)同工作模式， 但后期卻未能堅持和推廣。 這在一定層面也反映了在績效審計多方合作、信息資源整合利用模式推廣應(yīng)用中， 仍存在一些制度性障礙。

（7）審計意見措辭②。 績效審計工作報告的行文， 既復(fù)雜又具有較強技巧性[14] ， 有關(guān)績效審計建議或意見用詞的變化， 深刻體現(xiàn)了審計職能的轉(zhuǎn)變。 2012年和2014年績效審計工作報告中的審計建議或意見單獨列示在報告末尾， 提法比較籠統(tǒng)， 句式大多以“要……”呈現(xiàn)， 個別涉及“督促”， 且責(zé)任主體不夠明確。 2013年雖然審計意見用詞都是“要”， 但將審計建議或意見放進了對應(yīng)的項目評價中， 改變了以往先羅列問題， 再在文末單獨列示審計意見的行文格式， 并明確了責(zé)任主體。 2015年及之后的報告格式都使用了2013年的版本， 修改后的報告提出的審計意見更具針對性、也更詳實， 方便后續(xù)整改落實。 審計意見的用詞也開始多樣化， 可以改進的地方使用“建議”， 違反相關(guān)法律法規(guī)的地方不同程度地使用了“督促/敦促”“責(zé)令/責(zé)成”“要求/要”等詞匯（見表8）。 從審計意見用詞的變化中可以看出， 績效審計的地位在提高， 職能在強化， 對經(jīng)濟發(fā)展和社會發(fā)展的監(jiān)督、糾正、引導(dǎo)作用越來越具體深入。

基于文本分析得出的政府績效審計實踐的上述特征， 基本符合并印證了前文第二部分所提出的績效審計實踐特征設(shè)想。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

本文從已有研究中分析歸納我國政府績效審計實踐的影響因素， 探究影響因素的現(xiàn)狀和變化， 從中推斷我國績效審計實踐特征， 進而提出設(shè)想。 再用實證方法對深圳市2012 ～ 2021年績效審計工作報告進行關(guān)鍵詞分析， 對報告內(nèi)容進行剖析整理， 以驗證提出的設(shè)想。 研究發(fā)現(xiàn)：

一是績效審計的基本定位是監(jiān)督， 作用范圍越來越廣泛。 從完善宏觀管理、強化績效管理、推進審計全覆蓋， 上升到推進國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化、促進高質(zhì)量發(fā)展的高度。 二是績效審計的指導(dǎo)思想緊跟時代發(fā)展的步伐， 不斷更新， 深刻體現(xiàn)習(xí)近平總書記新時代中國特色社會主義思想內(nèi)容， 服務(wù)于黨委政府工作大局的功能得以強化。 三是績效審計領(lǐng)域在拓寬。 審計領(lǐng)域涉及較多民生項目， 如環(huán)境保護、公共交通、醫(yī)療衛(wèi)生、文體教育等一直是績效審計重點關(guān)注的對象， 同時， 近年來不斷拓展到新興的基礎(chǔ)科學(xué)研究、共享數(shù)據(jù)管理和網(wǎng)絡(luò)安全領(lǐng)域。 四是績效審計內(nèi)容從資金管理使用向政策貫徹落實、工程項目管理延伸， 并結(jié)合國家意志和地方發(fā)展規(guī)劃動態(tài)調(diào)整更新。 但短時期內(nèi)我國政府績效審計實踐還是以財政資金的管理使用、項目建設(shè)管理為主要抓手， 聚焦主責(zé)主業(yè)開展政策落實跟蹤審計。 五是績效審計評價維度從“3E”發(fā)展到“5E”， 在原有的經(jīng)濟性、效率性、效果性基礎(chǔ)上， 公平和環(huán)保日漸成為衡量政府績效的新增維度， 深刻體現(xiàn)了新時代我國社會主要矛盾變化引致的高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型訴求變遷。 六是績效審計方法多樣化， 在傳統(tǒng)審計方法的基礎(chǔ)上積極探索大數(shù)據(jù)審計、衛(wèi)星影像分析等信息化手段。 七是績效審計權(quán)威性提高， 審計意見措辭更加嚴肅、剛性， 詳細、有力。 針對不同問題類型， 明確責(zé)任主體， 提出解決措施。

（二）建議

從這十份報告的文本內(nèi)容出發(fā)， 放眼我國績效審計工作的大環(huán)境， 可發(fā)現(xiàn)績效審計已經(jīng)到了高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵轉(zhuǎn)型期， 亟待實現(xiàn)更加規(guī)范和專業(yè)化的發(fā)展。 對此， 本文提出如下建議：

一是建立健全績效審計專業(yè)技術(shù)規(guī)范體系。 目前我國績效審計的法律法規(guī)體系還不夠健全完善， 尤其是在專業(yè)技術(shù)規(guī)范體系建設(shè)方面。 因此， 要加快專業(yè)技術(shù)規(guī)范體系建設(shè)， 如發(fā)布績效審計具體準則、操作指南（手冊或規(guī)程）等， 使得績效審計有法可依、有章可循。

二是形成多方協(xié)同的工作模式， 尤其是借用外腦專家資源和專業(yè)技術(shù)手段。 因而， 可以通過上下級聯(lián)動、跨部門統(tǒng)籌協(xié)同等組織管理模式創(chuàng)新， 尤其是建立與各級財政部門、各領(lǐng)域主管部門的溝通協(xié)同工作機制， 加強與社會中介專業(yè)績效評價機構(gòu)的業(yè)務(wù)合作， 通過資源整合， 形成績效審計合力， 以助力全面績效管理改革推進， 高質(zhì)量地實現(xiàn)審計全覆蓋目標。

三是定期開展績效管理、績效評價和績效審計研討交流， 深入開展研究型績效審計。 績效審計對審計人員的專業(yè)勝任能力要求較高， 因而需要用理論武裝頭腦， 以更為開放包容的思維規(guī)劃實施績效審計工作， 掌握國內(nèi)外績效管理、績效評價和績效審計發(fā)展的前沿動態(tài)， 提高政治站位， 拓展認知問題的系統(tǒng)性、宏觀性， 注重從體制機制上發(fā)現(xiàn)和解決問題， 達到以治本為主、標本兼治， 治已病更要防未病的長效效果， 更好地發(fā)揮審計保障國家經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的作用。

【 注 釋 】

① “績效”在我國《審計法》等相關(guān)制度和早期的審計實踐中，更習(xí)慣稱之為“效益”，比如我國《審計法》中對政府審計目標的表述為真實、合法和效益。公共行政領(lǐng)域的效益性呈現(xiàn)出多元性特征，更加強調(diào)其社會效益和環(huán)境效益，因而效益性（或效果性）又可進一步細分為經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益。

② 這里的“審計意見”主要是對被審計單位查出的違法違規(guī)行為處理的意見，而不是像財務(wù)報表審計后出具的審計意見類型。審計機關(guān)出具的“審計意見”，在審計機關(guān)簽發(fā)的具體項目審計報告中，對應(yīng)的內(nèi)容模塊一般為“審計意見或建議”部分。審計意見，與審計建議的性質(zhì)有所不同，一般要求被審計單位必須整改執(zhí)行的方稱之為“意見”。

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（責(zé)任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）