孫若蘭 吳倩怡

摘要：目前，部分農(nóng)業(yè)類上市公司存在濫用盈余管理的行為。本文從農(nóng)業(yè)類上市公司三種盈余管理的具體表現(xiàn)出發(fā)，從內(nèi)部和外部兩個角度分析了農(nóng)業(yè)類上市公司利用資產(chǎn)減值盈余管理的動因，并針對性地提出了具體的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè);資產(chǎn)減值;盈余管理

1.引言

2015年，在北京召開的中央工作會議上習(xí)近平總書記在對做好“三農(nóng)”工作作出重要指示時指出：“重農(nóng)固本，是安民之基”。一直以來，農(nóng)業(yè)是我國國民經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)，是推動經(jīng)濟蓬勃發(fā)展不可忽視的一部分。近年來，農(nóng)業(yè)市場迅猛發(fā)展出現(xiàn)了相當(dāng)數(shù)量的農(nóng)業(yè)類上市公司，生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)上市公司最主要的經(jīng)營對象，但是生物資產(chǎn)由于其自身的生產(chǎn)繁殖、生長發(fā)育、死亡消失的自然規(guī)律的特殊性使得生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量與披露都留有了巨大的盈余管理空間。過度的盈余管理不加以控制將會演變?yōu)閻阂獾挠嗖倏v，前有廣為人知的綠大地事件，后有近年的獐子島事件，它們都利用了生物資產(chǎn)減值的特性擾亂了市場經(jīng)濟的秩序、降低了會計信息質(zhì)量。基于此，本文結(jié)合案例，從農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理的具體表現(xiàn)出發(fā)，分析了農(nóng)業(yè)類上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的動因并且提出針對性建議，希望借此規(guī)范農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理行為，提高會計信息質(zhì)量、維護資本市場的正常秩序。

2.文獻(xiàn)綜述

2.1國內(nèi)研究現(xiàn)狀

國內(nèi)學(xué)者從多個角度展開了對生物資產(chǎn)減值和盈余管理的研究。

2.1.1生物資產(chǎn)準(zhǔn)則研究。宋欽（2013）分析了新會計準(zhǔn)則實施以后上市公司存貨跌價準(zhǔn)備中的計提行為中盈余管理的動機，指出上市公司可能通過存貨跌價準(zhǔn)備實現(xiàn)盈余管理的目的。賴惠明（2015）對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)披露的透明度進(jìn)行考察，以期望為我國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的完善與改進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)的披露提供實證依據(jù)。喬宏等（2015）分析了生物資產(chǎn)確認(rèn)、計量、信息披露三方面的過度盈余管理手段，并且據(jù)此提出針對這三方面完善相關(guān)準(zhǔn)則的措施。周冬華（2016）等指出現(xiàn)行準(zhǔn)則抑制了企業(yè)通過非流動資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理，但是卻將盈余管理的對象轉(zhuǎn)移成流動資產(chǎn)減值，所以建議重點監(jiān)控流動資產(chǎn)的計提。何琛等（2017）建議報告中改進(jìn)生物資產(chǎn)的披露細(xì)則，以降低生物資產(chǎn)盈余管理空間。

2.1.2消耗性生物資產(chǎn)研究。章琳（2015）發(fā)現(xiàn)擁有大量消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)企業(yè)的利潤操縱動機強于普通農(nóng)業(yè)企業(yè)，主要是由于消耗性生物資產(chǎn)的計量不穩(wěn)定，不穩(wěn)定因素體現(xiàn)在下面三個方面，現(xiàn)金交易、資產(chǎn)清點難度大以及公允價值難以推廣。張心靈等（2020）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)計提生物資產(chǎn)減值加重了盈余管理程度，特別是加重企業(yè)向下盈余管理行為，并且企業(yè)更偏愛使用消耗性生物資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟政策不確定性較高的企業(yè)通過計提生物資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的意愿更強烈。

2.1.3規(guī)范盈余管理行為策略研究。王婷等（2009）研究了中國農(nóng)業(yè)上市公司的盈余管理和對盈余管理方式的偏好，提出促進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司發(fā)展的相關(guān)建議。張華（2009）指出上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在隨意性大，分類信息的列示較少，方式單一，不充分的問題，提出改進(jìn)上市公司生物資產(chǎn)信息披露的建議。吳君民等（2020）發(fā)現(xiàn)滬市與深市農(nóng)業(yè)類上市公司盈余管理影響因素存在差別，對其盈余管理行為提出了相應(yīng)的對策建議。

2.2國外研究現(xiàn)狀

2.2.1生物資產(chǎn)的研究。Bohu?ová H， Svoboda P.（2014）研究國際財務(wù)報告準(zhǔn)則框架，針對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的性質(zhì)及計量方法設(shè)計了具體的記錄程序。生物資產(chǎn)的性質(zhì)作為區(qū)分消耗性資產(chǎn)、無記名資產(chǎn)和生產(chǎn)周期長的消耗性資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。這與我國2006年發(fā)布的CAS5有一定的趨同性。Dékán IOMT，Kiss ?. （2015）通過研究IAS41準(zhǔn)則從而對各種農(nóng)業(yè)活動的生物資產(chǎn)計量做出一個清晰的認(rèn)識，并為進(jìn)一步的研究奠定基礎(chǔ)。Gon?alves R， Lopes P， Craig R.（2017）研究發(fā)現(xiàn)，已確認(rèn)的生物資產(chǎn)在公允價值上具有價值相關(guān)性，且在披露水平較高的公司中具有更高的價值相關(guān)性。同樣的結(jié)果在對持有者生物資產(chǎn)進(jìn)行分析時得到，但當(dāng)它應(yīng)用于消耗性生物資產(chǎn)時，結(jié)果表明投資者并不重視披露水平較高的公司的已確認(rèn)生物資產(chǎn)。這說明了在生物資產(chǎn)減值披露方面對生物資產(chǎn)的類別也有一定的要求。

2.2.2生物資產(chǎn)減值與盈余管理的研究。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會頒布了第142號標(biāo)準(zhǔn)，消除了自動攤銷商譽的做法。Jordan（2004）指出在某一年盈利較低的公司可能會采取自由裁量減記，以進(jìn)一步降低本期的收益，這是一種實際的盈利管理方法。Vinten（2005）研究得出，允許公司進(jìn)行盈余管理后，小公司受到的負(fù)面影響要大得多，而且比大公司更有可能提取大額減值準(zhǔn)備。Jahmani（2010）指出公司使用第142號標(biāo)準(zhǔn)是為了管理收益的波動性。

2.3國內(nèi)外研究綜述：

國內(nèi)外學(xué)者從不同角度對生物資產(chǎn)減值和盈余管理進(jìn)行了較為廣泛的闡述和論證，然而已有研究雖然不同程度上涉及到生物資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系，但僅選擇了某一或某些視角展開論述，系統(tǒng)性和全面性不夠。

我國2006年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱CAS5）主要采用歷史成本模式為主、公允價值模式為輔的計量方式。國內(nèi)學(xué)者側(cè)重于探究企業(yè)利用生物資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀以及針對性解決措施，因而忽略了對在不同視角下企業(yè)產(chǎn)生盈余管理的行為的動機的詳細(xì)闡述與提出針對性解決策略。

國際會計準(zhǔn)則IAS41對生物資產(chǎn)主要采用公允價值模式，并且國外學(xué)者則側(cè)重于生物資產(chǎn)披露情況，未曾對生物資產(chǎn)披露不足已產(chǎn)生的后果進(jìn)行后續(xù)解釋與分析。

本研究意在通過研究農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理具體表現(xiàn)，分析農(nóng)業(yè)上市公司利用生物資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的動因并且提出針對性建議，進(jìn)一步豐富了上市公司盈余管理方面的研究。

3.農(nóng)業(yè)類上市公司盈余管理的具體表現(xiàn)

上市公司的經(jīng)營業(yè)績關(guān)系不僅關(guān)系到上市公司是否會被暫停上市，還影響到上市公司的融資能力，因為外部投資者是不會對經(jīng)營狀況不好的公司增加投資的。為了粉飾經(jīng)營業(yè)績、上市公司通常會采取多種手段、利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。

3.1大量計提減值準(zhǔn)備，巨額沖銷

在資本市場中，投資者更加關(guān)注上市公司的長期盈利能力而不是非經(jīng)常性的損失。為了保持企業(yè)良好的經(jīng)營形象，上市公司并不希望出現(xiàn)持續(xù)虧損的情況。但是現(xiàn)實往往不如人愿，受各種因素的影響，上市公司仍然會出現(xiàn)虧損的狀況。為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，上市公司通常在第一年虧損時轉(zhuǎn)回以前年度的減值準(zhǔn)備，扭轉(zhuǎn)虧損。但是當(dāng)轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備無法扭轉(zhuǎn)虧損局面時候，上市公司可能會計提更多的減值準(zhǔn)備夸大虧損，這會留給了企業(yè)較大的盈余管理空間，緩解了企業(yè)以后年度的壓力，為以后年度轉(zhuǎn)回利潤留下操縱空間。

2009年云南綠大地生物科技有限公司（以下簡稱綠大地）出現(xiàn)巨額虧損，主要動因在苗木死亡，因而該公司對消耗性生物資產(chǎn)計提了大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是在2009年10月至2010年4月期間綠大地對其業(yè)績報告進(jìn)行高達(dá)五次修改，

2009年10月30日，公司發(fā)布2009年三季報稱，預(yù)計2009年度凈利潤同比增長20%～50%。2010年1月30日，公司將2009年凈利潤增幅修正為較上年下降30%以內(nèi)。而公司2010年2月27日第三次發(fā)布2009年度業(yè)績快報時，凈利潤又變?yōu)?212萬元。2010年4月28日綠大地又將凈利潤修正為-12796萬元。2010年4月30日，公司最終發(fā)布2009年年度報告，披露公司2009年凈利潤為-15123萬元。變了五次以后，綠大地2009年的凈利潤從最初的盈利1.04億元變?yōu)樽罱K的虧損1.5億元。從預(yù)報盈利到巨額虧損，引起了市場的質(zhì)疑，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)其資產(chǎn)減值的計提全部計入了營業(yè)外支出非經(jīng)常損益項目，并且綠大地對資產(chǎn)減值計提時點與實際情況不符合，存在巨額沖銷的可能性。

3.2大量轉(zhuǎn)回或少計提減值準(zhǔn)備

上市公司會定期對公司資產(chǎn)進(jìn)行全面評估，對有減值跡象的資產(chǎn)，計提減值準(zhǔn)備，對有恢復(fù)減值跡象的資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備。計提或者轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備是出于會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性的要求，體現(xiàn)出上市公司真實的經(jīng)營業(yè)績，向投資者傳遞上市公司實際經(jīng)營狀況，便于投資者做出正確的決策，維護投資者以及利益相關(guān)者的利益。但是，現(xiàn)實往往不如人愿。在實際工作中，有的企業(yè)會大量轉(zhuǎn)回或者少計提減值準(zhǔn)備粉飾業(yè)績，操縱利潤，營造虛增利潤的假象。這直接損害了會計信息的準(zhǔn)確性、影響了會計報告使用者的利益。

2014年和2015年，獐子島連續(xù)兩年都處于巨額虧損狀態(tài)，已經(jīng)面臨退市風(fēng)險，2016年資產(chǎn)減值損失大量減少，扭虧為盈避免PT。獐子島公司2017年處于虧損，2018年資產(chǎn)減值損失減少，實現(xiàn)盈利。具體見下圖

4.農(nóng)業(yè)類上市公司利用生物資產(chǎn)減值盈余管理動因分析

過度的盈余管理將會導(dǎo)致會計報表列報信息失真，影響投資者和利益相關(guān)者的利益、破壞了資本市場秩序的穩(wěn)定。筆者希望通過研究利用生物資產(chǎn)減值盈余管理的動因，對遏制過度的盈余管理提供依據(jù)和幫助。

4.1外部動因

4.1.1生物資產(chǎn)準(zhǔn)則不夠完善

CAS5規(guī)定生物資產(chǎn)可分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)，公益性生物資產(chǎn)不允許計提減值準(zhǔn)備。有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等動因，使消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不允許轉(zhuǎn)回，消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在影響因素消失以后允許轉(zhuǎn)回。由于消耗性生物資產(chǎn)存在生長周期長、盤點困難以及易受自然風(fēng)險影響等特點，難以準(zhǔn)確判斷減值金額，在計提減值過程中容易受到管理層主觀判斷的影響，很可能出現(xiàn)高估或低估其減值準(zhǔn)備的情況，因此消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回都給企業(yè)留下了較大的盈余管理空間。

4.1.2盈余管理成本相對較低

近年來，我國政府對農(nóng)業(yè)類上市公司的優(yōu)惠政策傾向明顯。為了扶持農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)展，農(nóng)業(yè)類上市公司享受了來自中央政府和地方各級政府的各種優(yōu)惠政策如政府補助、稅收優(yōu)惠政策等等。特別是在稅負(fù)這一方面，農(nóng)產(chǎn)品的稅負(fù)相對其他產(chǎn)品而言本來就相對較低，在各種優(yōu)惠政策的影響下，有些甚至直接免稅。非稅收優(yōu)惠上市公司虛增利潤幾百萬就需要繳納幾十萬甚至上百萬的稅金。因而其它上市公司利潤造假之前通常要考慮稅負(fù)問題，而農(nóng)業(yè)類上市公司無論是流轉(zhuǎn)稅還是所得稅通常較低，極大地降低了農(nóng)業(yè)企業(yè)的盈余管理成本。

4.1.3外部處罰力度不夠

我國《公司法》規(guī)定，公司在依法向有關(guān)主管部門提供的財務(wù)會計報告等材料上作虛假記載或者隱瞞重要事實的，由有關(guān)主管部門對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。構(gòu)成犯罪的會追求刑事責(zé)任，由此可看出，對于上市公司盈余管理行為一般只是給予經(jīng)濟上的處罰，這在一定程度上并不能遏制公司盈余管理行為，特別是對于市值達(dá)幾十億的大型上市公司而言處罰程度過輕。

4.2內(nèi)部動因：

4.2.1吸收外部投資

相比短期盈利情況，外部投資者更加注重企業(yè)的長期盈利情況。換而言之，當(dāng)上市公司財務(wù)報告中的凈利潤如果呈現(xiàn)穩(wěn)步上升的狀態(tài)就可以向投資者傳遞該上市公司具有較大的發(fā)展?jié)摿Φ男畔?。因而，為了吸收更多的外部投資，上市公司可能會通過加速計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使其利潤呈現(xiàn)平穩(wěn)上升狀態(tài)。

4.2.2避免ST或退市

根據(jù)《公司法》和《證券法》規(guī)定，上市公司連續(xù)兩年處于虧損狀態(tài)就會被ST，連續(xù)三年處于虧損狀態(tài)將會被暫停上市。企業(yè)為了維護其付出巨大成本獲得的上市資格會通過各種手段滿足保牌條件，大量轉(zhuǎn)回或者少計提減值準(zhǔn)備將會虛增公司的利潤，避免被退市。

4.2.3配股動機

配股能夠幫助上市公司在上市以后迅速注入大量資金。根據(jù)《公司法》規(guī)定，配股條件之一就是配股公司連續(xù)三年凈資產(chǎn)收益率每年都要達(dá)到10%以上。但是出于多種原因，上市公司可能無法做到連續(xù)三年都做到如此。為了吸收投資促進(jìn)公司進(jìn)一步發(fā)展，上市公司可能會利用資產(chǎn)減值操縱利潤以達(dá)到配股目的。

4.2.4高管職業(yè)發(fā)展

上市公司高管人員面臨升職或者無法連任時，可能會為了達(dá)到提高其在股東與董事會中的認(rèn)可度，從而利用盈余管理使其在職期間業(yè)績能力呈現(xiàn)逐年增長的趨勢;當(dāng)新任高管人員到位時，可能會虛減第一年的利潤再在未來年度通過盈余管理實現(xiàn)利潤的增加以彰顯其工作能力。

4.2.5避稅動機

在政府大力扶持下，農(nóng)業(yè)類上市公司的增值稅的稅負(fù)都相對較低。因而農(nóng)業(yè)上市公司的稅負(fù)都集中在企業(yè)所得稅上。由于農(nóng)業(yè)的弱質(zhì)性和資本的逐利性，農(nóng)業(yè)類上市公司避稅動機會比其它類型的上市公司更加強烈。過度資產(chǎn)減值實現(xiàn)盈余管理是農(nóng)業(yè)類上市公司實現(xiàn)其避稅目的最常見的手段之一。

5.農(nóng)業(yè)類上市公司利用生物資產(chǎn)減值進(jìn)行過度盈余管理的對應(yīng)措施

過度盈余管理不僅會損害外部利益相關(guān)者的利益，還會違背會計信息質(zhì)量要求，損害相關(guān)資本市場的穩(wěn)定性。在以往研究的基礎(chǔ)上，筆者提出了一些改進(jìn)相關(guān)準(zhǔn)則的建議，以減少生物資產(chǎn)盈余管理空間，提高生物資產(chǎn)會計信息的可靠性。

5.1完善會計準(zhǔn)則

根據(jù)CAS5關(guān)于生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)減值可以在影響因素消失后恢復(fù)，并包括在當(dāng)前損益中。扇貝和海鮮等消耗性生物資產(chǎn)，從播種到收獲往往長達(dá)數(shù)年，如果使用成本模式計量將會給企業(yè)留下較大的盈余管理空間。因此，基于農(nóng)業(yè)上市公司的自身具有的特質(zhì)，為了減少過度盈余管理的發(fā)生，筆者建議對消耗性生物資產(chǎn)做出減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回的修訂。

5.2發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)

目前，我國的資產(chǎn)評估市場并不完善，限制了公允價值模式的使用。同時由于農(nóng)業(yè)上市公司分布相對較為分散，無法形成一個較為集中的市場，資產(chǎn)評估更難以發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為一方面政府可以加大對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)評估行業(yè)的資金投入，推動農(nóng)業(yè)資本市場發(fā)展。另一方面筆者認(rèn)為需加大對我國資產(chǎn)評估人員的技能考察與監(jiān)督， 提高他們的專業(yè)能力與職業(yè)素養(yǎng)，做到對生物資產(chǎn)公允價值準(zhǔn)確、合理的評估。

5.3修改現(xiàn)有資本市場的相關(guān)規(guī)定

現(xiàn)在，我國證監(jiān)會的IPO指標(biāo)、追加發(fā)行、ST、上市廢止，往往非常簡單，例如連續(xù)3年的利潤，近年3年中6%的加權(quán)平均收益率等。特別是上市公司連續(xù)三年虧損的情況下，證券管理部門會決定停止其股票上市。此時，一些持續(xù)虧損的上市公司的盈利操作動機將更加激烈，以免被證監(jiān)會摘牌。為了防止上市公司片面追求IPO指標(biāo)，進(jìn)行追加發(fā)行和解除上市，利用收益操作扭曲會計信息，我國應(yīng)當(dāng)使IPO、追加發(fā)行、ST、上市廢止等規(guī)制標(biāo)準(zhǔn)更加合理，不再單純以凈利潤為標(biāo)準(zhǔn)，而是建立全面的綜合指標(biāo)評價體系。

5.4鼓勵建立吹哨人制度

企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督不能完全解決盈余管理問題，還需要建立“吹哨人”制度。 通過外部監(jiān)督，可以使農(nóng)業(yè)類企業(yè)的行為更加標(biāo)準(zhǔn)化，避免濫用盈余管理。 要發(fā)揮監(jiān)督作用，可以增加處罰力度，發(fā)布處罰信息，對企業(yè)形成一定的震懾效果，進(jìn)行反思和改進(jìn)。 線上和線下相結(jié)合，公眾監(jiān)督渠道將被解除屏蔽，開通在線投訴監(jiān)督及報告平臺，建立健全的聯(lián)動機制。

5.5改進(jìn)稅收政策

為了降低企業(yè)稅負(fù)、提高利潤，上市公司往往會通過盈余管理行為避稅。特別是對于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，為了鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展，農(nóng)業(yè)企業(yè)享受了許多稅收優(yōu)惠，大大降低了農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理成本。因此需對農(nóng)業(yè)上市的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行改進(jìn)，增加企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的限制條件。

6.結(jié)束語

近年來，我國農(nóng)業(yè)類上市公司發(fā)生多起過度盈余管理的案例。不可否認(rèn)，農(nóng)業(yè)類上市公司因為其經(jīng)營對象特性、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則、政府的有關(guān)政策等多方面的影響下留下了較大的盈余管理空間，因而農(nóng)業(yè)類上市公司可能出于多方面的動因進(jìn)行盈余管理。過度的盈余管理不僅僅給利益相關(guān)者和農(nóng)業(yè)資本市場帶來了傷害，長期下去也會對企業(yè)自身不利。筆者通過分析上市公司盈余管理的動因發(fā)現(xiàn)，相關(guān)政府以及有關(guān)部門仍然可以從完善相關(guān)準(zhǔn)則出發(fā)，縮小生物資產(chǎn)盈余管理的空間，遏制過度的盈余管理，促進(jìn)資本市場進(jìn)一步發(fā)展。

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作者簡介：

孫若蘭（2001-），女，漢族，江蘇泰州人，江蘇大學(xué)本科在讀，會計學(xué)方向。

基金項目：

江蘇大學(xué)第20批大學(xué)生科研課題立項資助項目，項目編號：20C133。