趙岳平

(中南財經(jīng)政法大學法學院， 湖北 武漢 430073)

納稅主體超過法定的納稅期限未繳納稅款，即構(gòu)成滯納。學界對稅收滯納金制度的研究主要在稅收滯納金的性質(zhì)認定、法律適用、制度完善三個方面。我國稅收滯納金制度長期奉行“國庫中心主義”的立場，過于強調(diào)國家稅權(quán)的實現(xiàn)，突出表現(xiàn)在：未對納稅主體的主觀過錯進行區(qū)分、過高的加收比率、缺乏加收上限的規(guī)定等，都反映出我國納稅人權(quán)益得不到應有的保障。隨著2012年《中華人民共和國行政強制法》(以下簡稱《行政強制法》)的實施，兩法關(guān)于滯納金的不同規(guī)定更加劇了理論和實踐對稅收滯納金問題的爭論。立法上的局限以及實踐中的爭議均表明我國稅收滯納金制度亟需完善。

一、中國稅收滯納金制度司法適用實踐

筆者以中國裁判文書網(wǎng)為主要檢索渠道，并結(jié)合北大法寶、威科先行數(shù)據(jù)庫進行交叉搜索，以稅收滯納金為搜索關(guān)鍵詞，共收集案例176例。結(jié)合本樣本案例研究分析，有關(guān)稅收滯納金的糾紛案件爭議焦點有五類：一是有關(guān)滯納金的相關(guān)問題，如是否應當繳納滯納金、滯納金的法律性質(zhì)為何、滯納金的繳納起止點、滯納金繳納的比例如何適用等，這一部分比重最大，達31%；二是有關(guān)稅收征納主體是否合法；三是稅務處罰程序以及適用法律是否合法；四是行政復議程序是否合法；五是原告的稅收滯納金損失及利息損失被告是否應當賠償。①

1.稅收滯納金的法律性質(zhì)。梳理我國有關(guān)稅收滯納金的法律(詳見表1)，可以得出我國稅收滯納金制度在立法層面存在法律定性不明確的問題，國家稅務總局對稅收滯納金性質(zhì)所作的解釋也多有變化和猶疑。[1]特別是2012年《行政強制法》的實施，更加劇了法律適用的難題，需要我國在立法上對稅收滯納金的法律性質(zhì)予以明確。

表1 稅收滯納金法律性質(zhì)

在稅務實踐中，原告往往認為稅務部門收取滯納金的行為是一種典型的間接強制執(zhí)行方式，應當屬于《行政強制法》的調(diào)整范圍。理由是滯納金按照每日萬分之五進行加征，從數(shù)量上看具有懲罰性質(zhì)。然稅務機關(guān)一般是依照《稅收征管法》第三十二條的規(guī)定，欠稅滯納金屬于“補足稅款”的性質(zhì)，是納稅人延遲履行納稅義務而產(chǎn)生的稅收附隨債務，不是行政強制法規(guī)定的行政強制執(zhí)行；稅收滯納金實際是稅款的一部分，不具有懲罰性，與行政強制法中規(guī)定的滯納金性質(zhì)完全不同。學界關(guān)于稅收滯納金定性主要有補償說、行政處罰說(懲罰說)、行政執(zhí)行罰說、附帶給付說、損害賠償兼懲罰說、損害賠償兼行政執(zhí)行罰說六種。目前以損害賠償兼行政執(zhí)行罰說為主流代表學說。然因司法實踐并不會做細致的劃分，爭議也只是在處罰與補償之間游離。筆者認為滯納金是針對納稅人未按期繳納稅款的行為給予經(jīng)濟制裁的一種措施，目的是督促當事人盡快繳納稅款，不帶有處罰性質(zhì)。

2.是否應當適用滯納金。關(guān)于是否應當適用滯納金，稅務機關(guān)主要以《稅收征管法》第三十二條、第五十二條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十條為處罰依據(jù)。從《稅收征管法》的規(guī)定來看，我國現(xiàn)行稅收征管法律制度對納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款而加收稅收滯納金的做法，在納稅人的主觀層面是不予區(qū)分的。也就是說，只要納稅人存在逾期繳納稅款的行為，即使主觀上不存在故意或過失也要對其加收稅收滯納金。然而對主觀上故意逾期和主觀上不存在過錯的納稅人，都依照法律規(guī)定加收相同的稅收滯納金，是否有違稅收公平原則呢？其實從國外立法來看，均有對納稅人主觀進行區(qū)分。我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第20條第2款規(guī)定因不可抗力或者不可歸責于納稅人自身的事由，可不加收滯納金。[2]綜上所述，我國法律規(guī)定了應當加收稅收滯納金的情況，也明確了“不得加收滯納金”的情形，有兩個條件：一是少繳或者未繳稅款行為是稅務機關(guān)的行為造成的；二是稅務機關(guān)行為為適用法律、行政法規(guī)不當，執(zhí)法違法。無論是法院還是稅務機關(guān)，均據(jù)此判定。

3.稅收滯納金起止時間及計算數(shù)額。關(guān)于滯納金的起算時間，滯納稅款之日到底該如何判斷，司法實踐爭議較多。稅務實踐中存在在處理文書告知日、稅務機關(guān)檢查入戶日、稅款實際繳納日等多個不同的標準。在安順市國家稅務局稽查局與貴州金星啤酒有限公司處罰上訴案中，安順市國稅局對金星公司加收滯納金的計算時間為滯納稅款之日起至檢查入戶之日，該案中稅務機關(guān)認定稅收滯納金的終止時點是檢查入戶之日。而在鄭鈺寶訴鐵嶺市稽查局、稅務局稅收強制執(zhí)行及行政復議一案中，鐵嶺市稽查局對長興榮公司應補繳稅款依法課征滯納金至稅款入庫之日止，該案中稽查機關(guān)認定稅收滯納金的終止時點是稅款入庫之日。就滯納金的數(shù)額來說，當事人常會主張稅收滯納金不能超過稅收本金，但其實當事人主張的法律前提就有錯誤，本案應適用《稅收征管法》而非《行政強制法》，《稅收征管法》并沒有規(guī)定上限，也就是說，滯納金的數(shù)額可以超過稅收本金的數(shù)額?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第二款規(guī)定：“加處罰款或滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額”。但是這里針對的是行政處罰，不包括稅收滯納金。因此，稅收滯納金的數(shù)額超過稅收本金的數(shù)額不違反法律規(guī)定。

4.計稅依據(jù)價格明顯偏低且無正當理由。對于計稅依據(jù)偏低論題，一直是法學界和司法實踐中爭議較大的問題。司法實踐中勝訴率為三分之二?；诖?，司法實踐中對該問題的爭議集中在：第一，本案是否存在“價格明顯偏低”，也即明顯偏低的比照標準為何；第二，對“正當理由”的內(nèi)涵與證明。首先，關(guān)于“計稅依據(jù)明顯偏低”的比照標準。結(jié)合本文案例分析，以稅種作為節(jié)點，在車輛購置稅中，最低計稅標準統(tǒng)一依據(jù)國家稅務總局制定的《關(guān)于核定第50版車輛購置稅最低計稅價格的通知》，從而司法實踐中爭議較少。②在契稅上，普遍以稅務機關(guān)開發(fā)建設(shè)的征收系統(tǒng)評估作為最低計稅標準。基于稅務機關(guān)在土地增值稅、增值稅上享有較大自由裁量權(quán)，司法實踐中有關(guān)案例則存在較大爭議。從所選取的樣本進行分析，稅務機關(guān)的最低計稅標準囊括了評估價、成本價、同期同類同檔次物品的市場交易價和同一單位同類應稅行為歷史成交價。③另外，對于“計稅依據(jù)明顯偏低”中的“明顯”亦是一種稅務機關(guān)行使行政裁量權(quán)的表現(xiàn)。是否達到了“明顯”的程度，稅務機關(guān)的把握尺度不一。例如，在本文的樣本案例(2015)姑蘇行初字第00122號中，則依據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于推廣應用房地產(chǎn)估價技術(shù)加強存量房交易稅收征管工作的通知》，結(jié)合蘇州地方文件及實際情況，由稅務機關(guān)自行裁量。更值得關(guān)注的是，大部分案件稅務機關(guān)并沒有說明“明顯偏低”的標準。只有少部分案件說明了以30%作為明顯偏低的標準。其次，對“正當理由”的證明?，F(xiàn)有兩個規(guī)范性文件對車輛購置稅和契稅其作出細化規(guī)定。④無論當事人主張的交易價格是真實交易價格、廣告價、拍賣形成的價格、雙方協(xié)商一致并經(jīng)法院調(diào)解書確認等，凡不屬于不可抗力情形，均不被稅務機關(guān)和法院認定為正當理由。⑤總之，從上述樣本案例分析中可以看出，對于“計稅依據(jù)明顯偏低”以及“正當理由”的認定，法院出于司法的謙抑性，對稅務機關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)決定給予了較大程度的認可和尊重，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權(quán)。

二、中國稅收滯納金制度司法適用邏輯

1.修正我國稅收滯納金制度的立法模式——稅收利息與滯納金并存的立法模式。2013年征求意見稿將“滯納金”更名為“稅款滯納金”，名稱上的變動并不能從根本上解決問題，具有很大的局限性。相比而言，2014年征求意見稿和2015年征求意見稿中稅收利息和滯納金并存的立法模式具有一定的合理性，不僅能夠彌補國家稅款期限利益的損失，而且能夠?qū)崿F(xiàn)與《行政強制法》的協(xié)調(diào)，是今后我國完善稅收滯納金制度的基本方向。在稅收利息和滯納金并存的立法模式下，通過對逾期繳納稅款的納稅主體在占用國家稅款期間加收較低比率的稅收利息，同時對納稅主體的主觀過錯進行區(qū)分，進一步完善除外情形的規(guī)定等，不僅能夠彌補稅款被占用的損失，保障國家稅權(quán)的實現(xiàn)，而且能夠兼顧對納稅人權(quán)利的保護，實現(xiàn)國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的協(xié)調(diào)。

2.司法適用中應明確稅收滯納金的上限。“法律激勵就是作為行為規(guī)范和體現(xiàn)正義精神的法律對符合立法意志行為的驅(qū)動以及對違背立法意志行為的抑止?！盵3]因而，稅收滯納金制度的設(shè)計初衷本身在于督促納稅人及時履行納稅義務，落實稅收公平原則。然稅收實踐中并未設(shè)置上限規(guī)定，使得稅收實踐中稅務機關(guān)加收的滯納金過高，損害了納稅人應有的利益。因而，基于稅收公平原則和稅收滯納金的間接強制性要求，稅收滯納金應當設(shè)置合理的上限，符合比例原則的要求。⑥筆者認為，可以借鑒我國臺灣地區(qū)的“禁止過苛原則”，全面考量特殊情況下稅收滯納金的強制功能來設(shè)置稅收滯納金的上限。[4]另外，還可以與《行政強制法》相結(jié)合，參照《行政強制法》的有關(guān)規(guī)定，在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收滯納金不得超過稅款數(shù)額本身”。只有這樣，才能實現(xiàn)個案平衡，維護稅收公平原則。

3.“計稅依據(jù)偏低且無正當理由”的認定強化稅務機關(guān)的責任。如上所述，在有關(guān)稅收滯納金制度的司法案件中，計稅依據(jù)偏低且無正當理由的分歧案件過半數(shù)，并且往往上訴至高院。然通過分析樣本案例，筆者認為可以從以下幾方面著手，逐步打破計稅依據(jù)偏低的僵局。一方面，在司法適用中，可以檢查稅務機關(guān)是否履行了法定的稅收核定程序來判斷。通過稅收核定程序的約束機制，能夠避免稅務機關(guān)適用“計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由”的主觀隨意性。稅務機關(guān)應首先對納稅人的申報是否存在不實申報，特別是對納稅人提出的“正當理由”展開調(diào)查，確認是否存在適用推計課稅的法律事實。為了公平稅負，依照各納稅人的負稅能力確定其稅負，在賦課征稅方式下，自然應當首先采取據(jù)實確定類的方法，最后在無法可用的情況下才能采用推定課稅的方法，[5]否則就會過度侵害納稅人權(quán)利。另一方面，對涉稅價格進行分析認定時，應當進行涉稅價格評估與監(jiān)管。適用“計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由”進行稅收核定，首先需要對計稅依據(jù)是否明顯偏低進行判斷，其次還需要進行稅額的核定，這兩個環(huán)節(jié)均涉及課稅對象價格(或公允價值)的認定問題。如何科學、合理地確定課稅對象的價格(或公允價值)決定了稅務機關(guān)稅收核定的正確與否。因此，完善涉稅價格評估與監(jiān)管的制度配套，是防止稅務機關(guān)隨意執(zhí)法的制度保障。

三、結(jié)語

通過對我國稅收滯納金制度的分析可知，我國稅收滯納金制度的功能過于繁重。我國稅收滯納金制度過于強調(diào)國家稅權(quán)的實現(xiàn)，未兼顧納稅人權(quán)利的保護。此外，由于現(xiàn)行規(guī)范沒有對稅收滯納金的性質(zhì)進行明確的規(guī)定，國家稅務總局對稅收滯納金性質(zhì)所作的解釋也多有變化和猶疑，導致實踐中稅務機關(guān)的執(zhí)法混亂和司法機關(guān)的裁判差異，更加劇了國家征稅權(quán)和納稅人權(quán)利兩者之間的矛盾。因此，需要對我國稅收滯納金制度的立法模式進行修正，在司法適用中應當兼顧稅收公平原則和比例原則，平衡稅務機關(guān)和納稅人的利益，方能更好地完善稅收滯納金司法適用。

注釋

①從所搜集的案例來看，幾乎所有法院都支持原告的因未按時履行納稅義務產(chǎn)生的稅收滯納金損失及利息損失均不屬于《中華人民共和國國家賠償法》規(guī)定的賠償范圍。詳見(2015)湖德行賠初字第6號、(2017)浙行再23號、(2017)瓊0106行初2號.

②具體可參考(2017)吉行申307號.

③參見楊凌珊《計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由條款適用實證研究》，在(2014)韶中法行終字第75號案件中，稅務機關(guān)的比照標準是同類歷史成交價；在(2014)烏中行終字第95號案件中，稅務機關(guān)的比照標準是同期市場成交價；(2015)北行終字第6號案件中，則以價格認證中心認證的價格為比照標準。(2018)豫01行終493號中，以評估公司的評估價為比照標準。值得特別關(guān)注的是，在(2018)蘇05行終384號案件中，比照標準兼采價格認證中心認證的價格和同期各時段全市房屋市場成交價兩種比照標準。在(2015)行提字第13號案件中，更是以同類歷史成交價、同期同類同檔次物業(yè)的市場成交價、成本價、評估公司的評估價四種參照標準為參照系。但什么情況下應當采用一種標準，什么情況下應兼采兩種以上的標準，稅務機關(guān)以及法院并沒有給出合理的理由.

④《車輛購置稅征收管理辦法》第九條第一款第(六)項、江蘇省地方稅務局《關(guān)于進一步加強存量房評估工作的通知》(蘇地稅發(fā)〔2014〕58號).

⑤參見(2018)蘇05行終384號、(2015)行提字第13號、(2015)姑蘇行初字第00122號.(2016)浙01行終133號、(2016)滬7101行初520號、(2016)粵7101行初2880號、(2014)韶中法行終字第75號等案例.

⑥比例原則，即在采取某一手段實現(xiàn)特定目的時，首先應衡量通過此手段能獲得多大的利益和可能產(chǎn)生的利益，其次必須衡量根據(jù)此手段所達成的最終目的利益必須超過其可能帶來的利益，且該不利益是最小的.