郭相英

供職于鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會計學(xué)院，副教授，研究方向：成本會計。

隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)在市場中面對的競爭也愈演愈烈。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本投入發(fā)生了重大變化，主要體現(xiàn)在制造費用比重的增長而直接人工比重的下降。通常，傳統(tǒng)成本核算方法在計算成本時，是將一系列直接消耗的成本列為最大的支出部分，成本分配方法較為單一，無論是在分配效率上還是在分配過程中都會由于制造費用的分配不正確而失去其成本的真實性，使得產(chǎn)品成本失真，進而影響企業(yè)對產(chǎn)品價格的決策。為了避免傳統(tǒng)成本法的弊端給企業(yè)帶來損失，作業(yè)成本法便應(yīng)運而生。

作業(yè)成本法的含義

作業(yè)成本法又叫ABC法，它在計算產(chǎn)品成本時，以作業(yè)為中間橋梁，以作業(yè)為動因來確認(rèn)和計量各作業(yè)中心的成本，進而分配間接費用。作業(yè)成本法將成本核算與成本控制相結(jié)合，使它不僅是一種先進的成本核算方法，也是一種科學(xué)的管理手段。作業(yè)成本法含義中有三個關(guān)鍵的概念，分別是作業(yè)、資源以及成本動因。

作業(yè)。作為作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的核心，作業(yè)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的人、財、物的結(jié)合體。一般有四種作業(yè)：第一種是單位作業(yè)，是指企業(yè)在生產(chǎn)過程中使在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品受益的作業(yè);第二種是批別作業(yè)，其受益對象是一批產(chǎn)品，如對該批產(chǎn)品的檢驗、處理相應(yīng)的機器設(shè)備、原材料等;第三種是產(chǎn)品作業(yè)，即使某種產(chǎn)品受益的作業(yè);第四種是維持性作業(yè)，即使各項生產(chǎn)設(shè)備能夠正常工作而進行的作業(yè)。

資源。資源指在企業(yè)進行各項經(jīng)營活動時所消耗的各種資源的成本，即會計核算中的成本或費用等，它是企業(yè)在生產(chǎn)過程中消耗材料的最初狀態(tài)。企業(yè)進行生產(chǎn)時所要消耗的一系列材料、勞動、時間等均屬于資源。

成本動因。成本動因作為作業(yè)成本與產(chǎn)品成本的驅(qū)動因素，其是成本的產(chǎn)生與分配的標(biāo)準(zhǔn)。比如在產(chǎn)品的質(zhì)量檢查中，檢查的次數(shù)越多，產(chǎn)品的檢驗成本就越高。檢查次數(shù)就是成本動因，隨著檢查次數(shù)的增加，檢驗成本勢必增加。

作業(yè)成本法的核算流程

作業(yè)成本法的成本核算程序主要有以下幾個方面：一是對耗費的各種資源進行確認(rèn)、計量，并將其歸集到相關(guān)資源庫。資源的消耗量受到作業(yè)量水平的直接影響，但它與產(chǎn)出產(chǎn)品的數(shù)量卻沒有直接的關(guān)系，所以必須深入研究資源動因，才能夠為每一個作業(yè)中心合理配置資源;二是對作業(yè)中心和主要作業(yè)進行確認(rèn)。制造企業(yè)進行產(chǎn)品生產(chǎn)等經(jīng)營活動的集合體稱之為作業(yè)中心，制造企業(yè)對發(fā)生的各種間接費用進行劃分，與此同時劃分各個作業(yè)中心的活動稱之為確認(rèn)主要作業(yè);三是選擇相應(yīng)的資源動因，形成作業(yè)成本庫;四是根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，分析確定作業(yè)動因及作業(yè)動因分配率;五是給最終成本計算對象分配作業(yè)成本。最終，產(chǎn)品的成本包括通過分配計算出的人工成本、材料成本等。具體流程如下圖所示：

YL機械成本核算現(xiàn)狀及其存在的問題

YL機械制造公司（以下簡稱“YL機械”）成立于2001年3月19日，注冊地為河南省濮陽市南樂縣。公司分3個廠區(qū)，總占地面積為10萬平方米，現(xiàn)有員工200多人。在公司發(fā)展壯大的10多年里，不斷引入先進的技術(shù)及設(shè)備，主要經(jīng)營D1、D2類壓力容器、空氣炮、疏松機、冷渣機、托輥、風(fēng)門、封頭、皮帶機、振動器、除塵器、制冷設(shè)備、破碎機等的設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、安裝、維修。

YL機械主要采用品種法、分步法等傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算方法進行各種產(chǎn)品成本的核算。這些方法采用以數(shù)量基礎(chǔ)的分配標(biāo)準(zhǔn)進行分配的方法，主要重視產(chǎn)品生產(chǎn)過程中成本的耗費，而忽略了對間接費用的分配，從而導(dǎo)致公司在產(chǎn)品成本核算中存在以下主要問題：

一、成本核算信息失真

YL機械采用傳統(tǒng)成本法對產(chǎn)品中所涉及的制造費用均采用定額人工工時分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品，但由于企業(yè)自動化程度不斷提高，尤其是人工工時日益減少，使得產(chǎn)量高、生產(chǎn)難度小的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)高于本身發(fā)生的成本;而產(chǎn)量低、生產(chǎn)難度大的產(chǎn)品承擔(dān)低于本身發(fā)生的成本，從而導(dǎo)致成本核算信息失真。比如空氣炮、疏松機和冷渣機在產(chǎn)量上，疏松機為60單，而冷渣機和空氣炮分別是30單和5單。在生產(chǎn)工藝流程上，空氣炮需要9個流程，冷渣機需要6個流程，而疏松機僅需要4個流程。生產(chǎn)空氣炮和冷渣機需要更復(fù)雜的工藝和更長的時間。這就使生產(chǎn)難度小、產(chǎn)量大的疏松機承擔(dān)更多的間接費用。這種單一的分配標(biāo)準(zhǔn)夸大了產(chǎn)品疏松機的產(chǎn)品成本，高估了其單位成本。而產(chǎn)品空氣炮、冷渣機運用傳統(tǒng)成本法就被低估了單位產(chǎn)品成本。

二、成本控制不合理

YL機械進行成本控制的途徑包括提高生產(chǎn)力和降低與生產(chǎn)不相關(guān)的間接費用。但由于降低與生產(chǎn)不相關(guān)的間接費用難度較大，所以公司最終進行成本控制其實是通過提高生產(chǎn)力來完成，即在實際的生產(chǎn)經(jīng)營中，通過提高空氣炮、疏松機等產(chǎn)品的產(chǎn)量來減少單件固定成本的方法降低總成本。但一味地提高產(chǎn)量，不去關(guān)注市場的變化和客戶的特殊化需求，特別容易造成空氣炮、疏松機等產(chǎn)品的庫存積壓，給企業(yè)經(jīng)營帶來風(fēng)險。

三、無法提供科學(xué)的決策依據(jù)

通過對成本的進一步分析可以發(fā)現(xiàn)，YL機械作為機械制造企業(yè)來說，公司每年生產(chǎn)大量產(chǎn)品，各種產(chǎn)品的單量也不盡相同，這些產(chǎn)品成本的差額也較大。例如傳統(tǒng)成本法下疏松機、空氣炮、冷渣機單位成本分別為2.5萬元、5.1萬元和3.1萬元，但實際疏松機、空氣炮、冷渣機單位成本分別為2.2萬元、6.1萬元和3.3萬元，疏松機實際單位成本是被高估的，而與此同時空氣炮、冷渣機單位成本被低估了。公司就會因為單位成本的誤算而做出錯誤的報價策略及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，進而對公司經(jīng)營帶來較大的風(fēng)險。

YL機械應(yīng)用作業(yè)成本法的相關(guān)分析

一、YL機械應(yīng)用作業(yè)成本法核算流程

YL機械是生產(chǎn)多年的制造企業(yè)，組織機構(gòu)較為完善，此次作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計主要是圍繞生產(chǎn)部門進行，主要包括原材料的采購、材料的生產(chǎn)加工和生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)量檢測，并未涉及銷售部門和技術(shù)部門。

作業(yè)與作業(yè)中心的劃分。以YL機械制造產(chǎn)品的生產(chǎn)流程為基礎(chǔ)進行作業(yè)的劃分，根據(jù)成本效益原則作業(yè)主要劃分為采購處理作業(yè)、采購材料入庫作業(yè)、熔件毛坯作業(yè)、修整作業(yè)、組隊作業(yè)、焊接作業(yè)、拋丸作業(yè)、自動噴漆作業(yè)、成形作業(yè)、精加工作業(yè)、數(shù)控粗加工作業(yè)、生產(chǎn)計劃安排作業(yè)、生產(chǎn)管理監(jiān)督作業(yè)。

根據(jù)以上作業(yè)，把一系列相聯(lián)系的、可以實現(xiàn)相同特定的工作集合形成作業(yè)中心，劃分為采購作業(yè)中心（采購處理作業(yè)、采購材料入庫作業(yè)）、生產(chǎn)作業(yè)中心（熔件毛坯作業(yè)、修整作業(yè)、組隊作業(yè)、焊接作業(yè)、拋丸作業(yè)、自動噴漆作業(yè)、成形作業(yè)、精加工作業(yè)、數(shù)控粗加工作業(yè)）、質(zhì)檢作業(yè)中心（生產(chǎn)計劃安排作業(yè)、生產(chǎn)管理監(jiān)督作業(yè)）。

作業(yè)涉及的資源劃分。完成作業(yè)與作業(yè)中心后，需要整理出每個作業(yè)中心中每個作業(yè)所消耗的資源，從而計算出各個作業(yè)中心的資源。各個作業(yè)中心涉及的資源有統(tǒng)計人員工資、采購人員工資、購買成本、差旅費、通信費、車輛費、業(yè)務(wù)招待費、機器維修調(diào)試費、柴油、機油、潤滑油、質(zhì)檢人員工資、生產(chǎn)部門耗用的電費與水費、廠房設(shè)備的折舊費等。這些費用的確認(rèn)都可以從企業(yè)費用明細(xì)表中整理獲得。

選擇作業(yè)成本動因分配計算作業(yè)中心的成本。作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)是成本動因，在公司的生產(chǎn)基礎(chǔ)上，將每個產(chǎn)品購貨數(shù)作為采購作業(yè)中心成本的成本動因，每個產(chǎn)品耗費機器的時間作為生產(chǎn)作業(yè)中心成本的成本動因，每種產(chǎn)品在生產(chǎn)作業(yè)中心的檢查次數(shù)劃分為質(zhì)檢作業(yè)中心成本的成本動因，而車間管理作業(yè)中心的成本按照每種產(chǎn)品的直接人工成本與直接材料成本進行分配。

作業(yè)成本分配到成本對象。以成本動因為依據(jù)，計算出產(chǎn)品成本的分配率，進而計算出每種產(chǎn)品承擔(dān)的產(chǎn)品成本。

計算總成本和單位成本。根據(jù)每種產(chǎn)品由作業(yè)中心分配的制造費用與直接費用之和得到產(chǎn)品的總成本，然后根據(jù)產(chǎn)品的數(shù)量計算出單位產(chǎn)品成本。

二、作業(yè)成本法在YL機械的具體應(yīng)用分析

根據(jù)上面的作業(yè)成本法核算流程，整理出相關(guān)的數(shù)據(jù)，應(yīng)用作業(yè)成本法對公司的產(chǎn)品進行計算。

選用YL機械2020年9月所完工產(chǎn)品，以空氣炮、疏松機、冷渣機三種產(chǎn)品為例，計算每種產(chǎn)品在作業(yè)成本法下的總成本及其單位成本。

各種產(chǎn)品在生產(chǎn)制造時消耗的作業(yè)時間表，見表1。

產(chǎn)品的間接制造費用的總成本為1926293元，直接成本費用及單位產(chǎn)品的生產(chǎn)工時，見表2。

根據(jù)企業(yè)財務(wù)部的費用明細(xì)賬，作業(yè)中心與作業(yè)的劃分，歸集各個作業(yè)的制造費用，同時得出每個作業(yè)中心的制造費用。其中采購作業(yè)中心的制造費用為158212.1元，生產(chǎn)作業(yè)中心的制造費用為393418.2元，產(chǎn)品質(zhì)量檢測中心的制造費用為726603.5元，車間管理作業(yè)中心的制造費用為631059.2元。

確定的成本動因，見表3。

將作業(yè)中心制造費用分配到空氣炮、疏松機、冷渣機三種產(chǎn)品中，根據(jù)以上數(shù)據(jù)，得出空氣炮、疏松機、冷渣機產(chǎn)品在采購作業(yè)中心制造成本按照購貨產(chǎn)品分配的金額分別為15249.6元、85779元、57183.5元，在生產(chǎn)作業(yè)中心成本中制造費用按照產(chǎn)品耗費的總臺時分配的金額分別為，42938.44元、204237.31元、146242.45元，在質(zhì)檢作業(yè)中心中制造費用按照檢查次數(shù)分配的金額分別為167679元、167679元、391245.5元，在車間管理作業(yè)中心中制造費用按照直接成本追溯分配時金額分別為36162.2元、419167.1元、175729.9元。

產(chǎn)品空氣炮、疏松機、冷渣機根據(jù)上述制造費用的分配和直接成本匯總，計算產(chǎn)品總成本。再根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量，計算出產(chǎn)品的單位成本。在作業(yè)成本法下產(chǎn)品空氣炮、疏松機、冷渣機的總成本分別為304209.44元、1369749.31元、976899.45元，單位成本分別為60849.09元、22359.88元、32562.71元。

三、YL機械應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題

一是科學(xué)合理地選擇成本動因。成本動因的選擇在企業(yè)中處于關(guān)鍵環(huán)節(jié)，稍有不慎將會影響數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致企業(yè)最終出現(xiàn)決策失誤。因此，YL機械在選擇成本動因時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合三種產(chǎn)品的特征，選擇產(chǎn)品單數(shù)、單位產(chǎn)品臺時耗用、產(chǎn)品質(zhì)檢次數(shù)以及購貨產(chǎn)品單數(shù)等，如若選擇與企業(yè)不太相關(guān)的包裝工時、配送次數(shù)等就不太合適。

二是兼顧成本效益原則。企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展離不開合理的成本控制，YL機械管理者不能只關(guān)注眼前利益，而應(yīng)考慮企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。雖然該方法在短時間內(nèi)會產(chǎn)生較大的成本，但長期內(nèi)卻能為企業(yè)帶來較大的幫助，因為作業(yè)成本法能夠?qū)⒄_的成本信息提供給YL機械管理者，給企業(yè)決策帶來幫助。這不僅有益于企業(yè)獲取利潤，而且還能夠使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

三是加強宣傳，理解作業(yè)成本法的實質(zhì)。作業(yè)成本法是一個變革性的過程，在這個過程中需要管理者付出時間、努力和耐心;同時也要對業(yè)務(wù)人員及財務(wù)人員做好運用該方法相應(yīng)培訓(xùn)，提高企業(yè)其他職員的成本意識，消除人為因素在實施過程中所產(chǎn)生的阻力，以促進降低成本和提高效率。