劉德道 何洲娥 陳海濤 孟慶財

習近平總書記在十九大報告中支出，要加強水利、鐵路、公路、水運、航空、管道、電網(wǎng)、信息、物流等基礎(chǔ)設施建設。堅持去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板，優(yōu)化存量資源配置，擴大優(yōu)質(zhì)增量供給，實現(xiàn)供需動態(tài)平衡（習近平，2017）。如何加強冷鏈物流企業(yè)成本費用制度建設，實現(xiàn)“三去一補”，進一步降低冷鏈物流企業(yè)的成本費用，提高經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益，成為推進我國冷鏈物流企業(yè)健康和可持續(xù)發(fā)展的主要舉措。

一、冷鏈物流成本費用制度建設存在的問題

隨著改革開放、“一帶一路”和人類命運共同體等的不斷推進，我國冷鏈物流行業(yè)得到了迅速的發(fā)展。但是總體來看，平均凈利潤率不高，且仍在不斷壓縮。加強企業(yè)內(nèi)部成本費用制度建設，設計科學、合理、高效的內(nèi)部管理制度研究已經(jīng)成為我國冷鏈物流企業(yè)發(fā)展的瓶頸。

（一）成本費用制度建設不全面、不規(guī)范

我國冷鏈物流企業(yè)財務會計制度建設不全面、不規(guī)范，導致企業(yè)的成本費用管理工作無據(jù)可依，成本費用的開支隨意性較大，而且手續(xù)不規(guī)范，甚至有的冷鏈物流企業(yè)個別人員虛報冒領(lǐng)，導致企業(yè)成本費用升高。

（二）沒有建立和實施成本費用預算管理制度

大多數(shù)的冷鏈物流企業(yè)沒有建立和實施實施全面預算管理制度，許多項目沒有根據(jù)預算制定相關(guān)成本費用標準開支制度，成本費用支出的隨意性、不規(guī)范性較大，導致成本費用升高。個別規(guī)模較大的冷鏈物流企業(yè)雖然建立了全面預算管理制度，但是在實施中遇到了編制不規(guī)范、不能動態(tài)調(diào)整以及執(zhí)行力度不夠等問題。

（三）成本費用核算失真，難以為決策提供真實資料

在日常成本費用的核算中，部分企業(yè)存在著賬戶設置不規(guī)范、成本費用核算違規(guī)操作、成本費用核算方法落后等，導致成本費用核算失真，難以為決策提供真實的資料。主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1.成本費用內(nèi)容確認不規(guī)范。在成本費用的核算上，對成本費用的劃分不規(guī)范、不正確。冷鏈物流企業(yè)生產(chǎn)過程和制造企業(yè)的生產(chǎn)過程不一樣,有些企業(yè)的會計人員對成本進行歸類時，不能進行準確劃分成本和費用，有的將冷鏈物流企業(yè)的部分間接性物流成本計入管理費用當中，導致對冷鏈物流成本費用核算內(nèi)容不準確。

2.成本費用的開支標準不明確、不健全。在有些冷鏈物流企業(yè)中，沒有制定成本費用開支標準控制制度，沒有建立成本費用的歸口管理，個別企業(yè)甚至沒有建立嚴格的審批制度，使得成本費用的開支無章可循，隨意性和不規(guī)范性很大，難以對成本費用的開支進行有效控制，導致成本費用核算不及時，核算資料不準確。

3.成本費用的原始憑證不規(guī)范。有些冷鏈物流企業(yè)原始憑證設計不規(guī)范，對原始憑證的聯(lián)次和內(nèi)容設計比較簡單。有的企業(yè)不但成本費用的原始記錄不齊全，其他業(yè)務的資料記載也是不全面。有的經(jīng)濟業(yè)務沒有記錄，即使有記錄，記錄內(nèi)容和手續(xù)也不全面，不能為成本費用核算提供真實、可靠的資料，導致成本費用核算失真。

4.成本核算方法有待改進。目前采用運營成本法的冷鏈物流企業(yè)存在的問題主要有：成本核算對象設計不明確，成本明細賬的設置不規(guī)范，直接成本和間接成本的劃分不合理，間接成本的分攤標準不合理等。采用作業(yè)成本法的冷鏈物流企業(yè)存在的問題主要有：一是作業(yè)成本法應用成本過高。二是作業(yè)的確定和劃分相對比較困難。三是需要增加相應的核算人員，甚至還需要高水平的財務管理人員。

（四）成本費用控制比較薄弱

大多數(shù)冷鏈物流企業(yè)基本上沒有進行成本費用控制的相關(guān)工作，部分冷鏈物流企業(yè)沒有建立成本費用預算制度，導致成本費用控制沒有依據(jù)，成本控制的實施不得力，成本費用控制措施不完善。

（五）成本費用分析工作開展得不夠

冷鏈物流企業(yè)進行成本費用分析的企業(yè)比較少，僅限于個別大型的冷鏈物流企業(yè)，其他冷鏈物流企業(yè)即使是進行成本費用分析，其分析的內(nèi)容和運用的方法也比較簡單，沒有針對成本費用控制的結(jié)果和存在的問題進行深層次的剖析，沒有提出切實可行的對策。

（六）成本費用績效評價工作比較落后

目前，只有少數(shù)經(jīng)濟效益較好的冷鏈物流企業(yè)進行了企業(yè)績效評價，其中包括成本費用績效評價工作。冷鏈物流企業(yè)在實施成本費用績效評價中存在以下問題，比如：一是對成本費用責任中心的劃分不具體；二是在評價指標的選擇上還存在急功近利和短期思想，指標的選擇過于側(cè)重財務指標，對非財務指標的選擇則不夠重視，采用的非財務指標較少；三是各類指標的權(quán)重設計具有較大的隨意性，指標的評分僅限于企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員的評分，沒有聘請或者很少聘請企業(yè)外部人員參與評分，使得評分工作的公允性降低；四是沒有充分激發(fā)各部門的積極性。

三、冷鏈物流成本費用制度建設存在問題的原因分析

（一）冷鏈物流企業(yè)領(lǐng)導層對成本費用制度建設重視不夠

目前，很多冷鏈物流企業(yè)還處于追求利潤最大化的企業(yè)發(fā)展初級階段，領(lǐng)導層重視承攬業(yè)務，注重開拓市場，注重企業(yè)經(jīng)營，而忽視內(nèi)部管理，特別是對成本費用制度的建設不夠重視，缺乏戰(zhàn)略成本管理的思想，缺乏對成本費用制度的建設，導致成本費用管理無章可循，成本費用發(fā)生的隨意性較大。

（二）成本費用管理制度建設不全面

許多冷鏈物流企業(yè)在成本費用管理工作中也制定了一部分相應的管理制度，但是大多數(shù)企業(yè)成本費用管理制度建設不全面，有的企業(yè)的成本費用管理制度設計比較簡單，內(nèi)容不全面，表述不規(guī)范，難以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。

（三）成本費用管理制度執(zhí)行不力

在部分冷鏈物流企業(yè)中，雖然制定了比較完善、比較全面的成本費用管理制度，但是制度貫徹存在效果遞減現(xiàn)象，制度內(nèi)容的傳達不到位，出現(xiàn)了對成本費用管理制度認識的偏離和歪曲，導致成本費用管理制度執(zhí)行也不到位，部分制度流于形式。

（四）成本費用管理制度不能適應冷鏈物流企業(yè)成本費用的特點

現(xiàn)有冷鏈物流企業(yè)的成本費用管理制度設計沒有充分考慮到冷鏈物流的過程及其特點，對可控成本和非可控成本的分類不明確，對成本項目的分類不明確，直接成本和間接成本的分類不明確，采用的成本核算方法不先進、不科學，難以為決策提供真實、準確的成本費用資料。

（五）冷鏈物流企業(yè)信息化程度低

目前，大多數(shù)的冷鏈物流企業(yè)信息化應用程度低，主要原因是采用信息化系統(tǒng)需要大量的資金投入，會導致企業(yè)的成本費用增加。目前，有的冷鏈物流企業(yè)不盈利或者盈利很少，導致企業(yè)沒有能力投資建設信息化系統(tǒng)。

（六）財務管理人員職業(yè)素質(zhì)不能適應制度管理的要求

總體上來說，冷鏈物流企業(yè)會計從業(yè)人員業(yè)務水平不高，難以擔當會計制度設計的重任，無法進行相關(guān)會計制度的設計。即使設計了會計制度，其體系和內(nèi)容有失科學性和完整性。其中的成本費用制度設計得更是簡單、粗糙，成本項目、成本核算方法和成本控制等的設計，難以為實際成本費用管理提供制度保證。

四、完善冷鏈物流企業(yè)成本費用制度建設的對策

（一）推進冷鏈物流企業(yè)成本費用相關(guān)法規(guī)制度建設

當前和今后一個時期內(nèi)，國家應當加快建設冷鏈物流企業(yè)標準化，分別制定適合冷鏈物流企業(yè)的各個營運環(huán)節(jié)的作業(yè)標準和產(chǎn)品保護標準，為冷鏈物流企業(yè)進行成本費用管理提供法律依據(jù)。在財務管理制度建設方面，建議財政部和交通運輸部會同有關(guān)部門等機構(gòu)制定冷鏈物流企業(yè)成本費用管理的具體制度，或者制定相關(guān)說明或者詳細解釋，為冷鏈物流企業(yè)設計成本費用管理制度，進行成本費用內(nèi)部管理提供法律依據(jù)。

（二）管理層要不斷提高認識，重視成本費用制度建設

冷鏈物流企業(yè)領(lǐng)導要高度重視成本費用管理制度的建設。既要設計科學合理的成本費用管理制度，通過制度實施，發(fā)揮制度的約束和激勵作用，保證成本費用發(fā)生的正確、合理，促進成本費用的降低，又要確保各項成本費用制度的嚴格執(zhí)行，維護制度執(zhí)行的剛性和尊嚴。同時，要根據(jù)變化的情況，及時地充實和完善制度的內(nèi)容，確保制度的先進性。

（三）建立和實施現(xiàn)代化信息管理體系

建立和實施現(xiàn)代化信息管理體系，無疑會增加企業(yè)的投資，導致費用增加。按照管理會計的原理，這些投資屬于固定成本投資，隨著業(yè)務量的增加，單位業(yè)務量分攤的這部分投資支出會降低。而且，應用現(xiàn)代化信息管理體系可以使單位業(yè)務量的變動成本降低，可以提高成本核算的效率。

（四）建立成本費用預算管理制度

冷鏈物流企業(yè)編制成本費用預算，一般應按照“上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總”的程序進行。由預算委員會擬定企業(yè)成本費用預算總方針，并下發(fā)到各有關(guān)部門；組織各生產(chǎn)、業(yè)務部門按具體目標要求編制本部門成本費用預算草案；由預算委員會平衡與協(xié)商調(diào)整各部門的成本費用預算草案，并進行成本費用預算的匯總與分析；審議成本費用預算并上報董事會或者企業(yè)決策機構(gòu)最后通過企業(yè)的綜合成本費用預算和部門成本費用預算；將批準后的成本費用預算，下達給各級各部門即執(zhí)行機構(gòu)執(zhí)行。

（五）建立完善的成本費用內(nèi)部控制制度

1.成本費用崗位責任制度。建立與實施崗位責任制應當堅持以下幾個基本原則：一是才能與崗位統(tǒng)一原則；二是職責與權(quán)利統(tǒng)一原則；三是考核與獎懲一致原則。冷鏈物流企業(yè)要按照上述要求和原則建立成本費用業(yè)務崗位責任制，明確冷鏈物流企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門和崗位在成本費用管理中的職責和權(quán)限，確保辦理成本費用業(yè)務的不相容崗位相互分離、相互制約和相互監(jiān)督。冷鏈物流企業(yè)在成本費用崗位責任制度中需要建立分離的不相容崗位主要有：成本費用預算編制崗位與成本費用預算審批崗位相互分離；成本費用支出審批崗位與成本費用支出執(zhí)行崗位相互分離；成本費用支出執(zhí)行崗位與成本費用支出的會計記錄崗位相互分離等。冷鏈物流企業(yè)在確定了成本費用崗位之后，應配備合格的人員來辦理成本費用的相關(guān)業(yè)務。

2.建立成本費用業(yè)務授權(quán)批準制度。在成本費用業(yè)務處理中，冷鏈物流企業(yè)要建立嚴格的授權(quán)批準制度，主要內(nèi)容包括：一是要明確成本費用業(yè)務審批人對成本費用支出的授權(quán)方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，審批人應當根據(jù)成本費用業(yè)務授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限；二是要規(guī)定經(jīng)辦人在辦理成本費用業(yè)務過程中的職責范圍和工作要求。經(jīng)辦人應當在授權(quán)人授權(quán)的職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦理成本費用業(yè)務。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的成本費用業(yè)務，經(jīng)辦人有權(quán)拒絕辦理，并要及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。在冷鏈物流企業(yè)成本費用業(yè)務的授權(quán)批準制度中，要明確規(guī)定材料采購支出、人工支出、差旅費（包括乘坐車、船和飛機等的支出）、運輸支出、倉儲保管支出車輛和其他設備的維修支出和固定資產(chǎn)支出等的開支標準。

3.建立成本費用的支出控制制度。成本費用的支出控制制度是指通過建立成本費用預算，按照預算規(guī)定的支出項目和金額等控制各項成本費用的實際支出的一項會計管理制度。要依據(jù)成本費用預算制度的要求和內(nèi)容，建立成本和費用的支出控制制度，嚴格按照成本費用授權(quán)批準制度和事先的預算標準進行開支，嚴禁出現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)批準和沒有預算標準的開支。對于經(jīng)營過程中發(fā)生的沒有授權(quán)批準制度和事先的預算標準而又急需的開支，也要履行相關(guān)的審批手續(xù)，以確保各項成本開支發(fā)生在控制范圍之內(nèi)。

（六）建立成本費用支出核算制度

冷鏈物流企業(yè)應當建立成本費用支出核算制度，采用實際成本法、計劃成本法和作業(yè)成本法等科學的成本核算方法，及時、準確地對各項成本費用的實際支出進行核算，以提供真實、準確的各項成本費用信息。成本費用核算制度的內(nèi)容較多，一般包括成本核算基礎(chǔ)工作制度設計和成本計算制度設計等內(nèi)容。

（七）科學設計成本費用工作控制流程

冷鏈物流企業(yè)要科學設計成本費用的事前控制、事中控制和事后控制的工作流程，使每個崗位有明確的工作規(guī)范和程序，便于各項工作的開展。

（八）建立科學的成本費用分析評價制度

冷鏈物流企業(yè)要建立的成本費用分析評價制度主要包括：一是要采用科學的成本費用分析方法，常用的成本費用分析方法主要有比較分析法、因素分析法等。二是要編制成本費用報表，反映企業(yè)一定時期內(nèi)各種產(chǎn)品成本和費用水平和構(gòu)成情況以及各項費用支出情況，并據(jù)以分析企業(yè)成本費用計劃執(zhí)行情況和結(jié)果。三是建立編報成本費用分析報告制度，通過編報成本費用分析報告總結(jié)冷鏈物流企業(yè)在成本費用管理中的經(jīng)驗和好的做法，把這些經(jīng)驗和好的做法形成工作方法即標準化，對存在的問題進行深層次的分析，找到原因，并提出科學的對策。

（九）不斷提升會計人員素質(zhì)

冷鏈物流企業(yè)的會計人員要不斷提高政治素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)，積極探討應用先進的成本費用會計管理方法，不斷降低成本費用。要為會計人員提供條件、給予資助，確保會計人員的后續(xù)教育和培訓，采取請進來——聘請專家、教授進企業(yè)舉辦專題知識學習，走出去——參觀先進企業(yè)、學習先進經(jīng)驗等方式，不斷提高會計人員的政治素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)。