曾瑩

摘 要：隨著市場經(jīng)濟(jì)體系的日益完善，企業(yè)為了提高市場競爭力，減少公司內(nèi)部控制流程中不規(guī)范操作的同時(shí)，還需要加強(qiáng)內(nèi)部控制管理。我國在借鑒總結(jié)國內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，采取了內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)并行的方法。本文以2019年航天通信的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為研究對象，討論了航天通信出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)意見和無法表示意見的情況，為內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐的有效開展提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;內(nèi)部控制審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

中圖分類號：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.039

0 引言

良好的審計(jì)報(bào)告能使財(cái)報(bào)使用者增強(qiáng)對企業(yè)的信任，加大對企業(yè)的投資，促進(jìn)企業(yè)更好的發(fā)展。但內(nèi)部控制審計(jì)會影響財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的具體內(nèi)容和結(jié)果，對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的完成情況有著直接性的影響。內(nèi)部控制失效可能會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表層面出現(xiàn)重大錯報(bào)，這會大大提高管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，從而將會使審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表出具非標(biāo)審計(jì)意見。

國內(nèi)外學(xué)者結(jié)合非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見這個方向的課題較少，而且在實(shí)際情況中，還存在著許多的問題，如非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見二者的區(qū)別、出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的理由等，對于這些問題的見解都能夠促進(jìn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的完善和發(fā)展。

1 案例介紹

1.1 公司概況

航天通信控股集團(tuán)股份有限公司（簡稱航天通信）前身是一家紡織工業(yè)公司，從1987年開始進(jìn)行轉(zhuǎn)制，于1993年成為企業(yè)股份制試點(diǎn)。中國航天科工集團(tuán)公司對公司陸續(xù)注入軍用通信、航天防務(wù)武器、裝備制造等軍工資產(chǎn)，使公司逐步轉(zhuǎn)型為軍民融合發(fā)展的國防科技型上市公司，到目前，公司仍是滬深兩市唯一一家具有導(dǎo)彈武器系統(tǒng)總體設(shè)計(jì)、總裝保軍企業(yè)的上市公司。

1.2 案件回顧

2019年11月1日，航天通信公司對外發(fā)布公告稱，由于涉嫌信息披露違法違規(guī)被證監(jiān)會立案調(diào)查。自此，航天通信公司背后一系列的財(cái)務(wù)造假等問題被一一揭發(fā)，由此，航天通信公司也開始走向了沒落。

經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，子公司智慧海派為了完成業(yè)績的對賭，進(jìn)行了有組織的造假，通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)，虛增收入和利潤等方式掩蓋虧損的事實(shí)，以完成對賭協(xié)議。智慧海派財(cái)務(wù)造假直接造成航天通信出現(xiàn)應(yīng)收賬款大額逾期、資金鏈斷裂、銀行債務(wù)違約等重大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)涉嫌嚴(yán)重的信息披露違法違規(guī)。航天通信對2016年度-2018年度的會計(jì)差錯進(jìn)行更正，歸屬于上市公司股東的凈利潤，被追溯重述后的凈利潤連續(xù)三年為負(fù)值，其直接面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)。2020年披露的2019年審計(jì)報(bào)告中凈利潤仍然為負(fù)，根據(jù)規(guī)定，將于2020年暫停上市，直至2021年2月19日，航天通信正式向上交所提出終止上市申請，終止了28年的上市生涯。

2 航通集團(tuán)內(nèi)控審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見分析

2.1 對航天通信公司否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的分析

在2020年4月28日，立信會計(jì)師事務(wù)所對航通集團(tuán)出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，認(rèn)為航天通信與子公司管理相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，內(nèi)部控制失效。為此，就航天通信內(nèi)部控制方面存在的缺陷進(jìn)行分析。

2.1.1 風(fēng)險(xiǎn)管理方面存在缺陷

子公司智慧海派未按規(guī)定就擔(dān)保事宜履行公司內(nèi)部的審批、審議程序，也未按上市公司相關(guān)規(guī)定就擔(dān)保事宜履行其董事會審批、審議程序，私自向航天科工深圳有限公司提供了最高額36000萬美元和800萬美元的債權(quán)擔(dān)保。由此可見，航天通信在內(nèi)部控制中存在風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)對機(jī)制不完善，缺乏相應(yīng)的流程對該債權(quán)擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，導(dǎo)致了內(nèi)部控制的失效。

2.1.2 信息溝通不順暢

航天通信公司的多次造假，以及近期的子公司智慧海派未按照航天通信內(nèi)控制度如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況并編制財(cái)務(wù)報(bào)告，造成航天通信出現(xiàn)資金鏈斷裂、銀行債務(wù)違約等重大風(fēng)險(xiǎn)，反映出航天通信與其子公司智慧海派信息溝通的不順暢。由于航天通信的信息溝通不及時(shí)及處理問題效率低下，對外披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也完全違背了真實(shí)、準(zhǔn)確和完整的要求，甚至航天通信可能存在明知內(nèi)部控制存在缺陷而不作為的情形，造成惡劣的影響。

2.1.3 內(nèi)部監(jiān)督不到位

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)自查的一種機(jī)制。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，航天通信最大的股東為航天科工集團(tuán)對董事會擁有任命權(quán)，監(jiān)事會成員一共三名，其中航天科工集團(tuán)為其中一員且同時(shí)掌握著董事會、監(jiān)事會的發(fā)言權(quán)，由此可見根本無法保證其獨(dú)立性，那么對內(nèi)部控制也無法起到有效的制約和監(jiān)督作用，其所謂的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制也只是形同虛設(shè)。

2.1.4 社會責(zé)任意識薄弱

在公司的內(nèi)部控制過程中，人為因素也占據(jù)重要的因素之一。良好的管理層會促進(jìn)內(nèi)部控制制度的完善，對公司的整體環(huán)境起著積極的作用。航天通信公司的管理層在2016年被出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)意見之后，對其結(jié)果沒有重視，社會責(zé)任意識的缺失，導(dǎo)致在三年后再次因?yàn)樽庸緝?nèi)部控制管理不力被出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)意見。

2.2 對航天通信公司無法表示意見審計(jì)報(bào)告的分析

由于“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分所述的事項(xiàng)，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。立信會計(jì)師事務(wù)所對航通集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)告出具的審計(jì)意見為無法表示意見。具體原因如下：

（1）智慧海派未按照航天通信內(nèi)部控制制度如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，報(bào)告期內(nèi)，智慧海派利用虛假業(yè)績掩蓋實(shí)際虧損，內(nèi)部控制失效。由于上述情況，我們無法判斷航天通信運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)。

（2）另一方面，在編制2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，航天通信對應(yīng)收智慧海派的余額全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并確認(rèn)信用減值損失、對智慧海派長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值損失、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值損失調(diào)整確認(rèn)至2019年度，但無法就上述處理的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

上述事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表都可能產(chǎn)生重大且具有廣泛性的影響，但二者都無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，為此，注冊會計(jì)師發(fā)表無法表示意見。

3 案例啟示與對策

上市公司的內(nèi)控審計(jì)意見類型對本年財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型有著顯著的影響力。內(nèi)部控制是一個過程，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，得出的內(nèi)部控制審計(jì)意見對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)起著至關(guān)重要的作用。隨著我國內(nèi)控規(guī)范的頒布，內(nèi)部控制受到越來越多的關(guān)注，而且有效的內(nèi)部控制可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的質(zhì)量，為了盡量規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見，上市公司會建立健全內(nèi)部控制制度，完善內(nèi)部控制審計(jì)，那么最終財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見也會隨之改善。為此，也提出了相應(yīng)的整改對策和方向。

3.1 完善信息溝通制度

建立有效的信息溝通制度，企業(yè)只有完善信息溝通制度，才能保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。上市公司應(yīng)當(dāng)保證內(nèi)部信息溝通的暢通，集團(tuán)公司與子公司之間、上下級之間溝通無障礙，這樣才能保證有效控制各項(xiàng)重大交易或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)而保證公司經(jīng)營穩(wěn)定健康發(fā)展。

3.2 修訂內(nèi)控制度細(xì)則，實(shí)行追究制度

企業(yè)日?；顒右约案鱾€業(yè)務(wù)流程中都存在風(fēng)險(xiǎn)。為了保證內(nèi)部控制的有效性，需要健全每個風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)控工作細(xì)則，建立、實(shí)施嚴(yán)格的追究制度。

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