楊雅棋

摘要：企業(yè)在參與運行PPP項目時，根據(jù)不同的資產(chǎn)屬性界定模式，需要采用相對應(yīng)的會計核算方式。這就會導(dǎo)致項目會計核算，與企業(yè)原有的財務(wù)核算存在著一定的差異。尤其是財務(wù)核算與預(yù)算考核凈利潤模式，無法進行有效的銜接，影響了PPP項目財務(wù)管理的有效性。據(jù)此，本文針對采用金融資產(chǎn)模式的PPP項目，展開會計核算分析，在提出完善PPP項目會計核算優(yōu)化建議的同時，對于企業(yè)在會計核算過程中出現(xiàn)的問題也提出相應(yīng)解決方案，為PPP項目金融資產(chǎn)模式的會計核算工作，提供理論支持。

關(guān)鍵詞：PPP項目;金融資產(chǎn)模式;會計核算;財務(wù)核算

近些年來，社會發(fā)展對于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的需求量不斷增加，如果單靠政府財政出資建設(shè)，很大程度上無疑會給政府部門帶來巨大的壓力。社會資本的引入，為我國公共項目建設(shè)提供了有力的支持。尤其是在各類基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)方面，社會資本發(fā)揮了巨大的作用。通過PPP項目模式，循序漸進拓寬基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)的融資渠道，在保證基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)水平及建設(shè)質(zhì)量的同時，也形成了公共部門與社會部門之間的合作關(guān)系，解決了公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)面臨的巨大資金壓力。

一、PPP項目金融資產(chǎn)模式會計核算分析

（一）金融資產(chǎn)模式概述

在PPP項目中，政府與社會企業(yè)，基于PPP項目合同，建立了穩(wěn)定的合作關(guān)系。因此項目存在兩個清晰的會計主體，其一是政府;其二是項目企業(yè)。從產(chǎn)權(quán)的角度來看，政府掌握著整個公共建設(shè)項目的所有權(quán)，而項目企業(yè)則按照合同規(guī)定的特許經(jīng)營權(quán)，享受該公共項目的占有權(quán)、使用權(quán)以及獲取經(jīng)營收益的權(quán)利。在這一過程中，公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè)，依賴于社會資本的運營管理。社會資本，也就是項目企業(yè)，需要考慮到項目實踐過程中的會計核算問題。尤其是要重點分析PPP項目業(yè)務(wù)中會計處理和披露，與企業(yè)原有會計核算存在的分歧。簡單來說，PPP項目中對資產(chǎn)屬性的界定不同，就需要采用不同的支出計量方案，以及成本配置方案。資產(chǎn)屬性界定不同，企業(yè)最終反映出的財務(wù)狀況，會出現(xiàn)巨大的差異，同時也會影響企業(yè)財務(wù)信息的可比性。因此我們按照企業(yè)對基礎(chǔ)設(shè)施所擁有的權(quán)利性質(zhì)，將資產(chǎn)屬性劃分為三種模式，分別為金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式。

其中的金融資產(chǎn)模式，是將企業(yè)從政府獲得的所有貨幣資金，或其他金融資產(chǎn)權(quán)利，確認(rèn)為企業(yè)的一項金融資產(chǎn)。這種模式下，企業(yè)獲得的項目資產(chǎn)，在運營期間不進行攤銷或折舊。企業(yè)作為項目的經(jīng)營方，可從政府方按照合同約定，取得確定的金額，在獲取政府支付款項的同時，同步的減少賬面價值中的長期應(yīng)收款，并同步確認(rèn)利息收入，作為經(jīng)營方提供建造或經(jīng)營服務(wù)取得的收入。金融資產(chǎn)模式，使企業(yè)的盈利更為穩(wěn)定，在項目前期就可確保企業(yè)能夠獲得穩(wěn)定的投資回報。政府作為授予方，需要直接對企業(yè)的建造服務(wù)進行付款，相對來說，企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險更小。金融資產(chǎn)模式的PPP項目資產(chǎn)界定，更適用于公益行業(yè)。例如高速公路建設(shè)、公路養(yǎng)護等。

（二）金融資產(chǎn)模式和無形資產(chǎn)模式比較

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn);合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利時，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此兩者在會計核算方面，存在著較大的區(qū)別。在項目建設(shè)期間，金融資產(chǎn)模式以項目建造收入的公允價值作為初始金額，外包建設(shè)項目，以工程價款作為金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時的金額，產(chǎn)生的借款費用進行費用化處理。而無形資產(chǎn)模式則是將建造過程中，支付的工程價款作為無形資產(chǎn)的初始成本，借款費用進行資本化處理。PPP項目運營期間，金融資產(chǎn)模式下，企業(yè)不承擔(dān)需求風(fēng)險，現(xiàn)金流入需要將建造款部分與運營服務(wù)部分區(qū)分開來，并且不進行無形資產(chǎn)攤銷。無形資產(chǎn)模式下，企業(yè)需要承擔(dān)需求風(fēng)險，不需要區(qū)分現(xiàn)金流，但需要進行無形資產(chǎn)攤銷。

假設(shè)企業(yè)出資建設(shè)公路，預(yù)計建造利潤與出資總額的合計，即為該條公路公允價值。公路建成后，企業(yè)擁有若干年經(jīng)營權(quán)。在這一案例中，如政府每年支付給企業(yè)固定數(shù)額的資金，則采用金融資產(chǎn)模式。結(jié)轉(zhuǎn)合同收入及成本，是將主營業(yè)務(wù)收入，通過應(yīng)收賬款或長期應(yīng)收款的方式，進行結(jié)轉(zhuǎn)。長期應(yīng)收款下設(shè)“建筑安裝工程投資”“工程建設(shè)其他費”等科目，用于核算項目基建期的各項支出，作為完工后竣工決算及財政廳進行項目投資評審的依據(jù)。具體明細(xì)科目設(shè)置可參照建設(shè)項目核算辦法，結(jié)合項目實際情況進行科目設(shè)置。進行運營階段的會計處理，確認(rèn)運營收入，借應(yīng)收賬款，貸主營業(yè)務(wù)收入。利息收入確認(rèn)，借未確認(rèn)融資費用，貸利息收入。根據(jù)合同約定，年度運維績效服務(wù)費按實際運營成本及合理利潤確定，為不可確定金額的收入，按照會計準(zhǔn)則收入成本匹配的原則，我們建議在實際發(fā)生年度，根據(jù)實際收到的年度運維績效服務(wù)費確認(rèn)收入，發(fā)生的實際運維支出作為成本。發(fā)生運營支出時，借主營業(yè)務(wù)成本-相關(guān)明細(xì)科目、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（進項稅），貸銀行存款、原材料等科目;按考核后確定的應(yīng)收政府運維績效付費，借應(yīng)收賬款-XX（政府），貸主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（銷項稅）;收到政府運維服務(wù)費時，借銀行存款，貸應(yīng)收賬款-XX（政府）;按攤余成本、內(nèi)含報酬率和計息期間按期確認(rèn)利息收入，借未確認(rèn)融資費用，貸利息收入。

如果企業(yè)按照實際車流量，向公路使用者收取過路費，獲得相應(yīng)的經(jīng)營收入，則按照無形資產(chǎn)模式進行會計核算。結(jié)轉(zhuǎn)合同收入及成本時，將主營業(yè)務(wù)成本，通過無形資產(chǎn)進行結(jié)轉(zhuǎn)。在運營階段的會計處理，需要完成無形資產(chǎn)攤銷，借主營業(yè)務(wù)成本，貸無形資產(chǎn)攤銷。

二、PPP項目采用金融資產(chǎn)模式的會計核算實例

以X省道路面改造工程為例。2020年5月簽訂項目合同，A公司為政府方，出資5%;B公司為項目企業(yè)方，出資95%。合作期限為21年，包括1年建設(shè)期，20年運營期。運營期內(nèi)，政府支付B公司經(jīng)績效考核后的年度可用性服務(wù)費和運維績效服務(wù)費;可用性服務(wù)費按付費總投資的70%以及付費總投資的30%乘以績效考核系數(shù)確定;運維績效服務(wù)費按運營成本及合理利潤確定;B公司通過政府付費的方式，收回其建設(shè)投資及運營維護成本并取得合理回報;付費總投資=建安工程費+工程建設(shè)其他費+預(yù)備費+建設(shè)期利息;項目運營第1～10年內(nèi)，不允許發(fā)生大修工程;根據(jù)設(shè)計技術(shù)文件，暫按運營期第11年進行大修，由政府方統(tǒng)一負(fù)責(zé)安排計劃和組織實施。2020年7月B公司即完成項目界定，呈現(xiàn)會計核算方案。方案主要內(nèi)容包括：（1）科目設(shè)置。根據(jù)合同約定，政府付費中的年度可用性服務(wù)費，其計算基數(shù)為付費總投資，而付費總投資（建安工程費+工程建設(shè)其他費+預(yù)備費+建設(shè)期利息）實際為項目總投資。其中70%是確定金額，30%參考績效考核因素，即可用性服務(wù)費是可基本確定的收取金額。因此該項目作為“長期應(yīng)收款”進行核算。長期應(yīng)收款下設(shè)“建筑安裝工程投資”“工程建設(shè)其他費”等科目，用于核算項目基建期的各項支出，作為完工后竣工決算及財政廳進行項目投資評審的依據(jù)。具體明細(xì)科目設(shè)置可參照建設(shè)項目核算辦法結(jié)合項目實際情況進行科目設(shè)置。（2）建設(shè)期的會計核算?；窘ㄔO(shè)時期會計分錄為借：長期應(yīng)收款-基建明細(xì)科目、應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）;貸：銀行存款＼應(yīng)付賬款＼應(yīng)付職工薪酬等。項目竣工驗收合格及審計后，確定總投資額分錄為借：長期應(yīng)收款-XX（政府）（經(jīng)審計的投資金額）;貸：長期應(yīng)收款-基建明細(xì)科目、投資收益（差額）（審計確認(rèn)的總投資額與賬面投資額的差額）項目竣工決算審計后，確認(rèn)政府付費金額分錄為借：長期應(yīng)收款-XX（政府）（約定支付金額合計）;貸：長期應(yīng)收款-XX（政府）（經(jīng)審計的投資金額）、未確認(rèn)融資費用、長期應(yīng)付款-待轉(zhuǎn)銷項稅額。（3）運營期的核算。根據(jù)合同約定，年度運維績效服務(wù)費按實際運營成本及合理利潤確定，為不可確定金額的收入，按照會計準(zhǔn)則收入成本匹配的原則，我們建議在實際發(fā)生年度根據(jù)實際收到的年度運維績效服務(wù)費確認(rèn)收入，發(fā)生的實際運維支出作為成本。發(fā)生運營支出會計分錄為借：主營業(yè)務(wù)成本-相關(guān)明細(xì)科目、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（進項稅）;貸：銀行存款、原材料等科目。按考核后確定的應(yīng)收政府運維績效付費會計分錄為借：應(yīng)收賬款-XX（政府）;貸：主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（銷項稅）。收到政府運維服務(wù)費時會計分錄為借：銀行存款;貸：應(yīng)收賬款-XX（政府）。收到可用性付費，并開具發(fā)票會計分錄為借：銀行存款、長期應(yīng)付款-待轉(zhuǎn)銷項稅額;貸：長期應(yīng)收款-XX（政府）。按攤余成本、內(nèi)含報酬率和計息期間按期確認(rèn)利息收入會計分錄為借：未確認(rèn)融資費用;貸：利息收入。（4）利息收入調(diào)整。由于可用性服務(wù)費付費總投資的30%要考慮績效考核系數(shù)，確認(rèn)時按全額計提長期應(yīng)收款，實際各期產(chǎn)生的差額建議調(diào)整當(dāng)期利息收入。

三、完善PPP項目會計核算的建議

（一）完善PPP項目范圍界定及評估工作

在對PPP項目進行財務(wù)核算時，要完善項目范圍界定及評估工作。重點關(guān)注PPP項目的建設(shè)類型，并根據(jù)不同內(nèi)容，進行相應(yīng)的財務(wù)管理，以便在建設(shè)期間，對項目收益及成本，進行更為有效的控制。同時對項目范圍進行界定與評估，這也是規(guī)范會計核算流程的基礎(chǔ)，要明確整個項目的投資結(jié)構(gòu)及比例，分析項目權(quán)益。

不同的項目，需要采用不同的資產(chǎn)折舊攤銷方式。因此，項目性質(zhì)的界定至關(guān)重要。企業(yè)作為PPP項目的社會資本方，在核算時是選擇金融資產(chǎn)模式還是無形資產(chǎn)模式，就需要界定工作的參與。一方面，企業(yè)要強化對項目合同條款的理解與消化;另一方面，也要匹配相應(yīng)的財務(wù)管理工作。項目企業(yè)采用金融資產(chǎn)模式，界定條件為“社會資本方可以從政府主體收取確定金額的收入，或者政府對其能夠進行差額補償”。由此可見，項目企業(yè)如果將項目資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，需滿足“從政府主體方取得確定金額收入”這一條件。如果是確定金額，且項目涵蓋的期限均較長，則滿足“長期應(yīng)收款”的相關(guān)概念。據(jù)此，企業(yè)要結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則，建立相應(yīng)的會計核算規(guī)劃，促使PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)類別更加清晰，使資產(chǎn)核算能夠?qū)?yīng)到各個會計科目中，并制定項目核算方案，在方案中呈現(xiàn)具體的會計核算方法，為后續(xù)核算工作提供便利。

此外，企業(yè)需要重點評估項目可行性[1]。對項目管理流程、財政承受能力及財務(wù)風(fēng)險隱患，進行評估。明確資金支出項目，并將項目可行性分析與預(yù)算管理統(tǒng)一起來。例如通過預(yù)算管理，對項目利潤水平進行評估，要將項目建設(shè)、運營管理與企業(yè)預(yù)算管理協(xié)調(diào)起來，從而避免項目支出超出企業(yè)預(yù)算支出，影響企業(yè)可持續(xù)性的效益增長。

（二）建立健全PPP項目中長期財務(wù)預(yù)算管理制度

PPP項目主要涉及的是公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)運營，因此項目周期較長。如果企業(yè)僅根據(jù)短期的財務(wù)規(guī)劃，制定相應(yīng)的預(yù)算管理制度，將不能適應(yīng)PPP項目的財務(wù)管理需求。因此，企業(yè)需要建立健全PPP項目中長期財務(wù)預(yù)算管理制度，將所有與PPP項目相關(guān)的支出與收入，均納入中長期預(yù)算管理規(guī)劃中，以確保財務(wù)核算，與預(yù)算考核凈利潤的模式形成良好的銜接。在年度預(yù)算管理中，政府承諾支付的項目資金，要統(tǒng)籌規(guī)劃于企業(yè)的應(yīng)收賬款中，根據(jù)項目承諾的債務(wù)資金，進行滾動編制。此外，要重點發(fā)揮中長期預(yù)算的預(yù)測功能，對項目的支出安排，以及項目未來的經(jīng)濟發(fā)展趨勢，進行準(zhǔn)確的把握。金融資產(chǎn)模式下，企業(yè)不需要承擔(dān)需求風(fēng)險，因此要重點關(guān)注建設(shè)過程中的費用支出，針對此部分支出加強預(yù)算管控，并制定合理的預(yù)算目標(biāo)，從而對凈利潤進行預(yù)算考核。財務(wù)部門需要根據(jù)資金調(diào)度需求，調(diào)整預(yù)算支出結(jié)構(gòu)，并對項目建設(shè)過程中的各類支出費用，進行資金量的審核與控制[2]。企業(yè)要根據(jù)項目經(jīng)營規(guī)劃，對項目會計核算進行戰(zhàn)略管理指導(dǎo)，及時對項目收支進行預(yù)測。通過預(yù)算，對項目建設(shè)及運營的支出總額進行管控，從而提升企業(yè)利潤。

（三）強化PPP項目財務(wù)預(yù)算績效監(jiān)管制度

強化財務(wù)預(yù)算績效監(jiān)管，是對PPP項目運營的統(tǒng)籌規(guī)劃，能夠提升項目會計核算的可操作性，建立規(guī)范化的會計核算流程，并且保證高效的財務(wù)核算工作。首先，積極推進企業(yè)內(nèi)部績效預(yù)算管理制度的建設(shè)。尤其是要突出績效評價的目標(biāo)原則，強化績效結(jié)果評價，對企業(yè)PPP項目預(yù)算管理的推動作用。企業(yè)要設(shè)置具體的預(yù)算績效評價機構(gòu)，規(guī)劃評價活動組織，并針對具體的績效評價結(jié)果，制定相應(yīng)的預(yù)算管理辦法及實施細(xì)則。其次，要根據(jù)PPP項目的會計核算內(nèi)容，以及預(yù)算考核凈利潤的具體內(nèi)容，建立績效評價指標(biāo)，其中要關(guān)注PPP項目的設(shè)施建設(shè)質(zhì)量、公共服務(wù)效益，同時還要關(guān)注項目預(yù)算支出。通過清晰的層次分析，確定合理的指標(biāo)權(quán)重，從而為PPP項目預(yù)算執(zhí)行情況，建立監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，并準(zhǔn)確的對PPP項目的建設(shè)實施、預(yù)算達成進行評價。最后，將預(yù)算績效評價結(jié)果作為企業(yè)PPP項目財務(wù)支出及預(yù)算管理的標(biāo)準(zhǔn)，為PPP項目預(yù)算編制提供依據(jù)，同時也為PPP項目會計核算建立管理制度約束。

（四）優(yōu)化PPP項目全生命周期會計核算

項目企業(yè)要根據(jù)PPP項目的具體建設(shè)流程建立全生命周期會計核算，并對具體內(nèi)容進行優(yōu)化[3]。首先要明晰會計核算單元，在項目初始階段，依據(jù)不同的產(chǎn)權(quán)主體界限，將每一項會計核算內(nèi)容進行清晰的劃分。資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費用、利潤，均要進行細(xì)致的分配，這樣PPP項目涉及的各項基礎(chǔ)內(nèi)容，均能夠通過會計核算進行清晰的反映，一旦出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)變動或交易情況的變化，會計核算也能夠通過基礎(chǔ)單元的劃分，避免財務(wù)信息的混亂。通過會計核算單元的劃分，PPP項目在進入最后的信息披露環(huán)節(jié)時，也能夠體現(xiàn)財務(wù)信息披露的完整性。其次，要將特許經(jīng)營權(quán)這種具有特殊性質(zhì)的資產(chǎn)與企業(yè)固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)及無形資產(chǎn)，進行區(qū)分核算。例如企業(yè)購置的設(shè)備，屬于項目協(xié)議中的資產(chǎn)組成部分，那么就要歸入PPP項目的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進行會計核算。再次，項目經(jīng)營期間，企業(yè)在確定收入類型時，要將項目所取得的收入，計入營業(yè)收入，而不能計入投資收益。PPP項目在日常運營維護發(fā)生各項支出時，需要借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記原材料、應(yīng)付職工薪酬等;借記管理費用，貸記銀行存款等。將各類支出費用化處理。最后在項目移交階段，需要根據(jù)PPP項目的合同內(nèi)容，對移交階段發(fā)生的經(jīng)濟事項進行合理設(shè)定，分析其可能出現(xiàn)的會計核算處理。PPP項目特許經(jīng)營協(xié)議期間到期后，需要將項目包含的基礎(chǔ)設(shè)施，無償移交給政府。如若整體進行的是無償移交，則不需要進行會計處理。若企業(yè)最后一年，繳納了項目移交保證金，那么針對這筆保證金的會計核算處理，則需要借記其他應(yīng)收款移交保證金，貸記銀行存款等。移交期間發(fā)生的各項費用，均需要在當(dāng)期直接進行費用化處理，計入管理費用。

四、結(jié)束語

PPP項目具有很強的特殊性，企業(yè)在各階段會計核算過程中，均容易出現(xiàn)問題。本文通過對金融資產(chǎn)模式的PPP項目會計核算分析，對企業(yè)會計核算提出相關(guān)建議。金融資產(chǎn)模式的PPP項目會計核算，與無形資產(chǎn)模式存在較大的區(qū)別，主要是將政府提供的所有貨幣資金，計入企業(yè)的金融資產(chǎn)。為完善企業(yè)PPP項目會計核算，企業(yè)需要進一步優(yōu)化項目范圍界定及評估工作，建立中長期財務(wù)預(yù)算管理制度，同時強化財務(wù)預(yù)算績效監(jiān)管，優(yōu)化全生命周期會計核算管理，從而精準(zhǔn)地完成PPP項目的核算與計量，優(yōu)化財務(wù)核算與預(yù)算考核凈利潤模式之間的銜接，完善企業(yè)PPP項目模式的財務(wù)管理。

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