鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

碳排放導(dǎo)致的全球變暖，已經(jīng)嚴(yán)重地影響人類生存和發(fā)展，成為人類社會亟待解決的重大問題，是全球共同面臨的重大挑戰(zhàn)，世界各國按“共同但有區(qū)別”的原則承擔(dān)責(zé)任。我國在碳排放治理方面也采取了不少重大舉措，2015年11月30日，習(xí)近平總書記在氣候變化巴黎大會開幕式的講話中指出，“應(yīng)對氣候變化是中國可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求，也是負責(zé)任大國應(yīng)盡的國際義務(wù)，這不是別人要我們做，而是我們自己要做”；2020年10月召開的黨的十九屆五中全會把碳達峰、碳中和作為“十四五”及2035國家戰(zhàn)略目標(biāo)?？梢?，碳排放治理已經(jīng)成為全人類的共同行動。審計以其固有功能在許多領(lǐng)域發(fā)揮重要作用，在碳排放治理方面也不例外，以英國為代表的不少國家已經(jīng)開展碳審計[1]，我國也有碳審計的探索。然而，碳審計要真正發(fā)揮作用，必須建構(gòu)科學(xué)的碳審計制度，而理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，正確地認知碳審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)碳審計制度的基礎(chǔ)。

一、文獻綜述

碳審計本質(zhì)是碳審計基礎(chǔ)性問題之一，現(xiàn)有文獻對碳審計本質(zhì)有所涉及，形成了碳排放責(zé)任觀、碳排放行為觀、碳排放信息觀和碳排放環(huán)境影響觀。

碳排放責(zé)任觀在審計內(nèi)容中強調(diào)碳排放責(zé)任。代表性觀點有：碳審計是對被審計單位低碳消費社會責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證[2]；碳審計是對被審計單位在履行碳排放責(zé)任方面所進行的檢查和鑒證[3]；碳審計是對政府和企業(yè)在履行碳排放責(zé)任方面所進行的檢查和鑒證[4，5]。

碳排放行為觀在審計內(nèi)容中強調(diào)碳排放行為。代表性觀點有：碳審計是對碳消耗及碳排放行為進行獨立、客觀的審核或鑒證，并出具相關(guān)碳審計報告的一種經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟控制行為[6]；碳審計是對碳排放管理活動及其成果進行獨立性監(jiān)督和評價的一種行為[2，4]；碳審計是通過審查企業(yè)或個人日?；顒又袑Νh(huán)境產(chǎn)生影響的碳排放行為，得出客觀、公正審計結(jié)論的方式；碳審計是對政府、企業(yè)及個人的碳排放行為進行檢查和鑒證[7]。

碳排放信息觀在審計內(nèi)容中強調(diào)碳排放信息。代表性的觀點有：碳審計是對企業(yè)的碳賬戶以及碳信息在碳排放權(quán)交易市場進行交易前進行的第三方獨立鑒證[8]；碳審計是對碳信息披露的真實性進行監(jiān)督、鑒證和評價[9]；碳審計是對被審計對象碳信息披露等方面進行鑒證、監(jiān)督與評價[10]；碳審計是對生產(chǎn)經(jīng)營單位的資源使用情況、碳排放信息進行披露[11]。

碳排放環(huán)境影響觀在審計內(nèi)容中強調(diào)碳排放的環(huán)境影響。代表性的觀點有：碳審計就是對這些能源消耗所產(chǎn)生的溫室氣體排放對環(huán)境影響的審計行為[12]；碳審計是對審計客體因碳排放、碳披露、碳交易等所造成的環(huán)境影響進行獨立、客觀、公正地鑒證[13]；碳審計就是針對能源消耗所產(chǎn)生的氣體排放對環(huán)境影響的審計行為[14]。

此外，在碳審計職能方面也存在認知差異，如強調(diào)監(jiān)督職能[15]、評價職能[4，16]、鑒證職能[6，17]等。總體來說，關(guān)于碳審計本質(zhì)，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

1.碳審計的內(nèi)涵。認知碳審計本質(zhì)需要以審計一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)。對審計一般的本質(zhì)有多種觀點，本文采用的觀點是，“審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排”[18]?；趯徲嬕话惚举|(zhì)的這種表述，本文認為，碳審計是以系統(tǒng)方法從碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度三個維度獨立鑒證碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況，并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的碳排放治理制度安排。其核心內(nèi)涵表現(xiàn)在如下六個方面。

（1）碳審計是對碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計。碳排放經(jīng)管責(zé)任是碳排放委托代理關(guān)系中的代理人對委托人承擔(dān)的責(zé)任。通常認為，環(huán)境容量是公共資源，其所有者是公眾，碳排放權(quán)是環(huán)境容量的重要內(nèi)容，公眾是碳排放權(quán)的所有者。但是，公眾作為一個集體缺乏行為能力，因此政府成為公眾的當(dāng)然代表。由于碳排放具有外部性，通常由政府代表公眾履行碳排放權(quán)的經(jīng)管責(zé)任。當(dāng)然，各國中央政府或聯(lián)邦政府之間還可以形成應(yīng)對碳排放的聯(lián)盟，也會將這種碳排放權(quán)分配給地方政府和碳排放單位。不同國家的碳排放管理制度不同，碳排放中的委托代理關(guān)系也不同。目前，我國碳排放中委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1 碳排放委托代理關(guān)系

圖1中共有17種委托代理關(guān)系，各種關(guān)系的基本情況及其類型，歸納起來如表1所示。

根據(jù)信息經(jīng)濟學(xué)，如果雙方存在信息不對稱，則這種經(jīng)濟關(guān)系就可以被稱為委托代理關(guān)系，具有信息優(yōu)勢的是代理人，具有信息劣勢的是委托人。碳排放權(quán)作為一種稀缺資源，以其為基礎(chǔ)形成的各類關(guān)系也具有經(jīng)濟關(guān)系的實質(zhì)，由于信息的非對稱性，這些關(guān)系也屬于委托代理關(guān)系。然而，由于委托代理關(guān)系中的授權(quán)程度不同、解決利益沖突的機制不同，因此，通常將委托代理關(guān)系分為資源類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系三種類型。資源類委托代理關(guān)系中，代理人具有充分的相機抉擇權(quán)，在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定的條件下，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，需要建立一整套的治理機制來約束激勵代理人；合約類委托代理關(guān)系中，雙方有完備合約，對于違約行為，可以通過司法訴訟的方式解決；在監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管方必須按相關(guān)法律法規(guī)來實行監(jiān)管，而被監(jiān)管方必須按相關(guān)要求接受監(jiān)管，相關(guān)法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，任何一方違規(guī)都可能通過行政制裁或司法訴訟的方式解決。

表1對圖1所示的碳排放委托代理關(guān)系做了歸納，共有10種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（這里的資源主要是具有稀缺性的碳排放權(quán)）、6種具體情形的監(jiān)管類委托代理關(guān)系、1種情形的合約類委托代理關(guān)系。三種類型的委托代理關(guān)系中，合約類和監(jiān)管類不存在碳審計需求；而在資源類委托代理關(guān)系中，需要建立一整套的治理機制，這其中就包括審計。圖1所示的10種具體情形的資源類委托代理關(guān)系，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意使用委托人交付的資源并履行委托人交付的責(zé)任。由于這種責(zé)任是發(fā)生在碳排放管控領(lǐng)域，因此，這種責(zé)任也稱為碳排放經(jīng)管責(zé)任。委托人推動建立一整套的治理機制來約束激勵代理人，其目的就是促使代理人更好地履行其承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任。作為治理機制組成內(nèi)容的碳審計，就是對各類代理人的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計。圖1所示的10種具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，代理人所承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任也不同。

表1 碳排放委托代理關(guān)系的基本情況及類型

（2）碳審計從碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度三個維度開展。碳審計是對碳排放委托代理關(guān)系中的資源類委托代理關(guān)系中的代理人所承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任進行審計，其只能以審計固有功能，從某些特定的維度對碳排放經(jīng)管責(zé)任進行審計，這些特定的維度就形成了審計主題[19]。通常來說，碳審計主題包括三種類型：①對于碳排放信息，主要關(guān)注其真實性，尋找碳排放虛假信息，如果碳排放信息表征了碳排放經(jīng)濟績效，則還可以在關(guān)注其真實性的基礎(chǔ)上，評價其水平，尋找低水平績效，并分析差異和提出整改建議；②碳排放行為，主要關(guān)注其是否符合相關(guān)法律法規(guī)，尋找違反相關(guān)法律法規(guī)的碳排放行為；③碳排放制度，主要關(guān)注制度設(shè)計健全性和執(zhí)行性，尋找制度設(shè)計和執(zhí)行缺陷。上述三類碳審計主題又形成多種類型的碳審計業(yè)務(wù)。

（3）碳審計履行獨立鑒證、評價、責(zé)任追究和服務(wù)四大審計職能。①獨立鑒證，是指碳審計機構(gòu)在獨立狀態(tài)下以系統(tǒng)方法核實清楚碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度的真實情況，形成審計發(fā)現(xiàn)或?qū)徲嫿Y(jié)論；②評價，是指在獨立鑒證的基礎(chǔ)上，對碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況進行評價，例如對碳排放信息所表征的碳績效水平、碳排放制度的整體有效性等做出評價；③責(zé)任追究，是指對碳排放虛假信息、碳排放績效水平低下、碳排放行為違規(guī)、碳排放制度缺陷的責(zé)任人進行處理處罰；④服務(wù)，是指碳審計機構(gòu)針對所發(fā)現(xiàn)問題提出有針對性的建議，并幫助審計客體及有關(guān)部門整改這些問題。

碳審計的上述職能，并不是指每種碳審計主體都享有，而是各類碳審計主體作為一個整體具有的職能。在這四大審計職能中，鑒證職能是基礎(chǔ)，評價職能是拓展，責(zé)任追究職能發(fā)揮震懾功能，服務(wù)職能突顯碳審計價值。

（4）碳審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。碳審計機構(gòu)通過履行碳排放經(jīng)管責(zé)任得到碳審計結(jié)果。這些審計結(jié)果由誰來使用呢？碳審計機構(gòu)要服務(wù)于碳審計需求者及其他利益相關(guān)者，因此，審計機構(gòu)必須將碳審計結(jié)果以恰當(dāng)?shù)姆绞絺鬟f給碳排放利益相關(guān)者，以便于這些利益相關(guān)者使用碳審計結(jié)果，促進各類責(zé)任主體更好地履行其承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任。

（5）碳審計要采用系統(tǒng)方法。碳審計機構(gòu)履行審計職能時不是隨心所欲的，必須采用系統(tǒng)方法。這里的系統(tǒng)方法也就是基于實踐經(jīng)驗及理論邏輯基礎(chǔ)所構(gòu)建的科學(xué)方法，通常是權(quán)威機構(gòu)制定的碳審計準(zhǔn)則。不同的碳審計業(yè)務(wù)、不同的碳審計職能履行需要遵循不同的審計準(zhǔn)則。

（6）碳審計屬于碳治理制度安排。碳排放委托代理關(guān)系中的資源類委托代理關(guān)系中，由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，委托人會推動建立一整套的治理機制來約束激勵代理人。碳審計是這套治理機制的重要成員，因此，碳審計主要以碳排放治理機制為背景定位，要處理好碳審計與碳排放治理機制其他成員的關(guān)系，將碳審計融入碳排放治理體系中，以現(xiàn)代審計的固有功能在碳排放治理中發(fā)揮作用。

2.碳審計的外延。碳審計雖然是一種專門審計，但是其本身也可進一步細分。表2列示了碳審計體系的基本情況。

表2 碳審計體系

碳審計具有多種分類方法。如表2顯示，既可以按審計業(yè)務(wù)類型分類，也可以按審計客體、主體、保證程度、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)分類。此外，還可以按強制性分類，分為強制性碳審計和自愿性碳審計；按審計周期分類，分為周期性碳審計和非周期性碳審計。

3.與碳審計相關(guān)的幾個概念。筆者對以下概念進行辨析以深化對碳審計本質(zhì)的認識。

（1）環(huán)境審計。環(huán)境審計是現(xiàn)代審計在環(huán)境治理中的運用，多數(shù)文獻認為，碳審計是環(huán)境審計的一個分支，是現(xiàn)代審計在碳排放治理中的運用。1989年英國地球的朋友協(xié)會（FOE）在其擬定的地方政府環(huán)境審計框架中，將碳排放審計作為環(huán)境審計的一個分支。

（2）能源審計。能源審計是現(xiàn)代審計在能源治理中的運用。能源審計是對能源使用的物理過程和財務(wù)過程進行檢測、核查、分析和評價并提出改進建議的活動。能源審計是在對能源利用狀況進行審計、診斷和分析的同時，對環(huán)境效果進行監(jiān)測和評價，從而尋求耗能效益的最大化[20]。能源審計關(guān)注的重點是能源利用狀況，能源消耗中的碳排放并不是其關(guān)注的重點。但是，能源消耗是最重要的碳排放活動，也是碳審計的重點內(nèi)容。因此，能源審計與碳審計有交叉，能源消耗狀況是二者共同關(guān)注的內(nèi)容；二者也有差異，能源審計重點評價能源使用效率、消耗水平和能源利用經(jīng)濟效果，并提出節(jié)能改造措施，而碳審計的重點則是能源消耗所產(chǎn)生的碳排放。因此，能源審計與碳審計是關(guān)系密切但并行獨立的兩種審計類型。

（3）低碳經(jīng)濟審計。低碳經(jīng)濟審計是服務(wù)于低碳經(jīng)濟的審計，其實質(zhì)是對碳排放相關(guān)事項的審計，因此，低碳經(jīng)濟審計的實質(zhì)就是碳審計，是碳審計的另外一個名稱。

（4）低碳審計。世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）與世界資源研究所（WRI）共同制定的《溫室氣體核算體系》規(guī)定，低碳審計是對被審計單位或部門的低碳生產(chǎn)經(jīng)營、資源利用、財務(wù)信息、職責(zé)履行等活動進行的特殊管理。低碳審計是對政府和企業(yè)在履行碳排放責(zé)任方面所進行的檢查和鑒證[16]。低碳審計是對審計對象碳減排責(zé)任履行和低碳政策執(zhí)行情況進行審核、評價、鑒證及監(jiān)督的一種管理活動[21]。由此，低碳審計關(guān)注的主要事項也是碳排放相關(guān)事項，所以，低碳審計的實質(zhì)就是碳審計，是碳審計的另外一個名稱。

（5）碳排放審計。碳排放審計是對審計客體碳排放社會責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證，并將最終的審計結(jié)果傳遞給相關(guān)使用者的過程；碳排放審計是評價一個組織溫室氣體排放情況的一種手段，即由專門實體鑒證企業(yè)的碳足跡?；谏鲜霰硎觯寂欧艑徲嬯P(guān)注的也是碳排放相關(guān)事項，所以，低排放碳審計的實質(zhì)就是碳審計，是碳審計的另外一個名稱。

（6）碳交易審計。碳交易審計是服務(wù)于碳交易的第三方碳審計，碳交易審計是鑒證企業(yè)碳排放披露報告的過程，其主要內(nèi)容是鑒證擬進入交易的碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)。因此，碳交易審計是碳審計的組成部分，是服務(wù)于碳排放權(quán)交易的碳審計。

4.本文的理論框架與現(xiàn)有觀點的關(guān)系。現(xiàn)有文獻中關(guān)于碳審計本質(zhì)有四種觀點：①碳排放責(zé)任觀認為，碳審計是對碳排放責(zé)任的審計。本文的理論框架提出，碳審計是對碳排放經(jīng)管責(zé)任的審計，在碳排放委托代理關(guān)系中，不同的代理人其碳排放經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容不同，但是都能包括現(xiàn)有觀點中的碳排放責(zé)任。②碳排放行為觀認為，碳審計是對碳排放行為及其管理的審計。本文的理論框架中將碳排放審計主題分為碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度，碳排放行為是三類審計主題中的一種，所以本文的理論框架能包容碳排放行為觀。③碳排放信息觀認為，碳審計是對碳排放相關(guān)信息的審計。本文的理論框架中，將碳排放審計主題分為碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度，碳排放信息是三類審計主題中的一種，所以本文的理論框架能包容碳排放信息觀。④碳排放環(huán)境影響觀認為，碳審計是對碳排放產(chǎn)生的環(huán)境影響的審計。這種觀點有核實清楚碳排放情況與評價碳排放對環(huán)境的影響兩個核心，本文的理論框架中只涉及前者。整體來說，本文的理論框架能涵蓋碳審計本質(zhì)的上述前三種觀點，一定程度上也兼容了碳排放環(huán)境影響觀?，F(xiàn)有文獻對碳審計本質(zhì)認知的差異也體現(xiàn)在碳審計職能上。已有文獻或強調(diào)監(jiān)督職能，或強調(diào)評價職能，或強調(diào)鑒證職能。本文的理論框架中提出碳審計要履行獨立鑒證、評價、責(zé)任追究和服務(wù)四大職能，包容了監(jiān)督、評價和鑒證職能。

三、結(jié)論

碳排放治理已經(jīng)成為全人類的共同行動，審計以其固有功能在碳排放治理中發(fā)揮作用。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從碳排放委托代理關(guān)系出發(fā)，提出了一個關(guān)于碳審計本質(zhì)的理論框架。本文的研究啟示在于：經(jīng)典審計理論能貫通到碳審計，碳審計本質(zhì)既有審計一般的共性，也有其自己獨特的個性，對碳審計本質(zhì)認知的這種理論自信，為碳審計制度自信奠定了基礎(chǔ)。