○重慶工商大學(xué) 吳 鑫

自2006年新《企業(yè)會計準則》頒布以來，中國對企業(yè)研發(fā)支出的會計處理與國際標準逐漸趨同。中國舊會計準則將企業(yè)所有研發(fā)支出轉(zhuǎn)為管理費用，過度降低了企業(yè)的營業(yè)利潤，而新會計準則將企業(yè)研發(fā)支出分為費用化部分和資本化部分，有利于提高企業(yè)創(chuàng)新的積極性。為了進一步鼓勵企業(yè)加大研發(fā)力度，本文提出了新的處理方法，將企業(yè)研發(fā)支出中的費用化部分轉(zhuǎn)入長期待攤費用，并結(jié)合國家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法》分析了該方法對企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的影響以及對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響。

一、國際上研發(fā)支出會計政策體系研究

按照《國際會計準則》，會計主體只有在能夠同時證明下列事項的情況下，才能確認企業(yè)自主研發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)[1]：(1)技術(shù)可行：完成無形資產(chǎn)，并且能夠銷售和使用該無形資產(chǎn)，具有技術(shù)可行性；(2)使用銷售：該無形資產(chǎn)能夠被企業(yè)使用和銷售；(3)經(jīng)濟利益：企業(yè)能夠證明使用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品存在市場以及該無形資產(chǎn)本身存在市場，即該無形資產(chǎn)很可能能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益；(4)有用性：對于將在企業(yè)內(nèi)部使用的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當證明其有用性；(5)資源支持：完成無形資產(chǎn)，并使其能夠使用或者銷售，企業(yè)應(yīng)當證明其有足夠的技術(shù)資源、財務(wù)資源以及其他資源支持；(6)可靠計量：企業(yè)能夠可靠地計量歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出。公司研發(fā)支出必須同時滿足上述六項條件，才能資本化并確認為無形資產(chǎn)。否則，應(yīng)當確認為當期損益，計入管理費用。

按照英國會計準則，企業(yè)的自主研發(fā)過程分為基礎(chǔ)研究階段、應(yīng)用研究階段以及發(fā)展階段三個階段。其中，前兩個階段，即基礎(chǔ)研究階段和應(yīng)用研究階段的支出，應(yīng)當費用化并計入當期損益，但在特定條件下可以資本化。

美國會計準則也提出了企業(yè)研發(fā)支出確認為無形資產(chǎn)，須同時具備以下三個確認條件：(1)可確指：該部分研發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)具有可確指性，比如企業(yè)申請專利權(quán)、商標權(quán)等所發(fā)生的相關(guān)費用；(2)可明確：形成的無形資產(chǎn)的有效期可以明確；(3)獨立性：該無形資產(chǎn)不屬于企業(yè)整體的一部分，其產(chǎn)生與企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營無關(guān)。相比于國際會計準則中研發(fā)支出資本化的確認條件[2]，美國會計準則僅將同時滿足上述三項確認條件的企業(yè)研發(fā)支出資本化，納入無形資產(chǎn)支出，其他研發(fā)支出計入當期損益。

二、我國研發(fā)投入會計政策體系變遷

我國舊會計準則對無形資產(chǎn)的確認是以美國會計準則對企業(yè)研發(fā)活動的會計處理為基礎(chǔ)的：企業(yè)自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，初始入賬時，按照申請該無形資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費確認；無形資產(chǎn)初始入賬之前發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當費用化，計入管理費用。

20世紀初，中國對會計準則進行了修訂，最新修訂的《企業(yè)會計準則》由財政部于2006年2月發(fā)布，以盡快與國際會計準則接軌[3]。其中，無形資產(chǎn)的確認標準發(fā)生了重大變化。該準則充分借鑒國際上關(guān)于企業(yè)研發(fā)支出的會計處理方式，在舊會計準則的基礎(chǔ)上進行了重大修訂[4]。新企業(yè)會計準則的頒布，有利于進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量、記錄和報告。同時，也是我國企業(yè)走向創(chuàng)新型企業(yè)、我國走向創(chuàng)新型國家的充分保障。

按照新會計準則的規(guī)定，對于企業(yè)自主研發(fā)的研發(fā)支出，只有同時滿足以下條件的項目開發(fā)階段的支出才能確認為無形資產(chǎn)：(1)技術(shù)可行：完成無形資產(chǎn)，并且使其能夠使用或者銷售，具有技術(shù)可行性；(2)完成意圖：有意圖完成該無形資產(chǎn)，并使用或銷售；(3)經(jīng)濟利益：企業(yè)能夠證明使用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品存在市場或者該無形資產(chǎn)本身存在市場，即該無形資產(chǎn)很可能能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，對于將在企業(yè)內(nèi)部使用的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當證明其有用性；(4)資源支持：完成無形資產(chǎn)，并使其能夠使用或者銷售，企業(yè)應(yīng)當證明其有足夠的技術(shù)資源、財務(wù)資源以及其他資源支持；(5)可靠計量：企業(yè)能夠可靠地計量歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出。對于企業(yè)研發(fā)支出中不能同時符合以上確認條件的部分，應(yīng)當予以費用化，計入當期損益；研發(fā)失敗或者研究階段與開發(fā)階段不能明確區(qū)分的，將企業(yè)發(fā)生的所有研發(fā)支出費用化，計入當期損益。

企業(yè)自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的初始入賬價值的計量，在新《企業(yè)會計準則》頒布實施之后，從和美國會計準則一致的“研究和開發(fā)支出全部費用化”，到與國際會計準則趨同的有條件資本化，發(fā)生了較大變化[5]。這雖然在一定程度上促進了企業(yè)創(chuàng)新的積極性，但我國企業(yè)現(xiàn)階段研發(fā)投入水平還較低，企業(yè)的創(chuàng)新競爭力有待進一步提升。到目前為止，我國規(guī)模以上企業(yè)投入自主研發(fā)活動的比例不到一半，投入研發(fā)活動的支出占銷售收入的比例不到1%，我國擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)更是少之又少。這意味著我國企業(yè)的創(chuàng)新水平亟待提升。新《企業(yè)會計準則》將符合資本化條件的研發(fā)支出確認為無形資產(chǎn)的初始入賬價值，按照規(guī)定選擇合理的會計政策在一定年限內(nèi)攤銷；對于研發(fā)支出中不符合資本化確認條件的部分均予以費用化，計入當期損益。目前，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司治理模式中，企業(yè)的當期營業(yè)利潤是考核職業(yè)經(jīng)理人經(jīng)營業(yè)績的重要指標，因此企業(yè)經(jīng)營者迫于受托責(zé)任的壓力或者績效考核，不愿意過多地投入研發(fā)，從長遠來看，這嚴重制約了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，對國家創(chuàng)新政策的實施也產(chǎn)生了嚴重不利的影響。因此，本文提出一種新的研發(fā)費用的處理方法，這對于激勵企業(yè)創(chuàng)新，加快創(chuàng)新型企業(yè)發(fā)展，加快我國進入創(chuàng)新型國家行列尤為重要。

三、研發(fā)支出費用化部分新處理方法

(一)采用長期待攤費用的方式進行處理

企業(yè)的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，企業(yè)自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的計量，應(yīng)當與企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的初始入賬成本的計量相同。按照新《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)建造的固定資產(chǎn)的初始入賬價值包括固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的必要支出。按照這個邏輯，企業(yè)自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的初始入賬價值也應(yīng)該由全部研發(fā)支出組成，包括研究階段和開發(fā)階段的支出，即無形資產(chǎn)達到預(yù)期可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的必要支出。但將研究階段的支出確認為無形資產(chǎn)，違背了謹慎性原則。如果企業(yè)將研發(fā)支出中不符合資本化確認條件的支出，按照會計準則的規(guī)定計入當期損益，企業(yè)當期營業(yè)利潤將偏離實際情況，降低企業(yè)經(jīng)營者的當期業(yè)績；但是如果企業(yè)將不滿足資本化條件的研發(fā)支出直接計入無形資產(chǎn)初始入賬成本，就會高估企業(yè)資產(chǎn)價值，為管理者創(chuàng)造了將費用轉(zhuǎn)為資產(chǎn)的舞弊空間。

為了解決上述問題，本文提出了一種新的會計處理方法，即企業(yè)研發(fā)支出中的費用化部分在發(fā)生時計入長期待攤費用，在無形資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟利益的年度內(nèi)進行攤銷。長期待攤費用是一項特殊的長期資產(chǎn)。長期待攤費用是指已經(jīng)發(fā)生并且可以在未來使企業(yè)受益的各項費用。公司將其研發(fā)支出部分費用化，是因為這項支出的未來經(jīng)濟利益具有不確定性，按照會計的謹慎性原則，應(yīng)當將其費用化，計入當期損益。然而，正是由于這種不確定性，一旦研發(fā)成功，由于研發(fā)支出已經(jīng)部分費用化，就會導(dǎo)致無形資產(chǎn)初始入賬成本被低估，降低了企業(yè)研發(fā)投入的產(chǎn)出效應(yīng)，打擊了企業(yè)進行研發(fā)投資的積極性[6]。如果研發(fā)失敗，則僅由當期投入研發(fā)的資金承擔，這違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，扼殺了企業(yè)創(chuàng)新投資的積極性[7]。為了盡量減少研發(fā)活動對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的不利影響，促進企業(yè)加大研發(fā)力度，建議將企業(yè)研發(fā)支出中的費用化部分轉(zhuǎn)入長期待攤費用。在資產(chǎn)負債表中報告時，企業(yè)研發(fā)產(chǎn)生的費用化部分應(yīng)在長期待攤費用項下單獨列出。這種方法不僅不會影響企業(yè)統(tǒng)計投入研發(fā)活動的資金總量，而且通過剔除投入研發(fā)活動的影響，從而糾正企業(yè)業(yè)績，更能客觀地反映企業(yè)當期管理者的經(jīng)營業(yè)績。

我國的會計基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。企業(yè)自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益將在未來幾年產(chǎn)生，因此研發(fā)活動的風(fēng)險也應(yīng)在相應(yīng)年度內(nèi)分攤。此外，在某些情況下，研究階段和開發(fā)階段是無法區(qū)分的。新《企業(yè)會計準則》將所有不能明確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出計入當期損益。根據(jù)新會計處理方法，上述兩種情況下企業(yè)的支出均應(yīng)計入長期待攤費用，并在無形資產(chǎn)的攤銷期內(nèi)攤銷。雖然公司的研發(fā)失敗了，未形成無形資產(chǎn)，但是公司吸取了研發(fā)失敗的教訓(xùn)，潛在降低了未來研發(fā)失敗的損失，那么該研發(fā)支出不應(yīng)直接費用化計入當期損益，而應(yīng)計入長期待攤費用，在無形資產(chǎn)的攤銷期內(nèi)攤銷。

(二)長期待攤費用攤銷期的確定

1.研發(fā)成功時研發(fā)支出形成的長期待攤費用攤銷期的確定

①能夠合理估計無形資產(chǎn)使用壽命的，應(yīng)當合理估計無形資產(chǎn)使用壽命或與使用壽命相當?shù)漠a(chǎn)出。將初始入賬價值減去殘值后的余額，在預(yù)計使用壽命內(nèi)采用合理的攤銷方法、確定合理的攤銷期限進行分攤。長期待攤費用的攤銷期應(yīng)當與無形資產(chǎn)的使用壽命相同，即從無形資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的當月起至無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束止。長期待攤費用的分攤方法也應(yīng)與無形資產(chǎn)的分攤方法相同，如直線法、產(chǎn)量法等。

②企業(yè)不能合理估計無形資產(chǎn)對企業(yè)的預(yù)期經(jīng)濟利益壽命的，為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。對于不能攤銷的無形資產(chǎn)，長期待攤費用的攤銷期可以按照舊會計準則關(guān)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)攤銷期限的規(guī)定確定。合同和法律未規(guī)定無形資產(chǎn)的受益期限或有效期的，攤銷期限不超過10年，即對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其對應(yīng)的長期待攤費用的攤銷期也應(yīng)當在10年及以內(nèi)。除此以外，企業(yè)應(yīng)在每年年末復(fù)核無形資產(chǎn)的使用壽命，如果有證據(jù)表明能夠合理估計該無形資產(chǎn)使用壽命的，應(yīng)當合理估計其使用壽命，并相應(yīng)調(diào)整其長期待攤費用的攤銷年限。

2.無法區(qū)分研究與開發(fā)階段研發(fā)支出的處理方法

無法區(qū)分研究與開發(fā)階段時，研發(fā)支出均計入長期待攤費用，攤銷期限的確定方法同上。

3.研發(fā)失敗時研發(fā)支出形成的長期待攤費用分攤期的確定

①如果企業(yè)研發(fā)支出費用化部分總額相對于企業(yè)當期經(jīng)營利潤較小，對經(jīng)營成果的影響較小，可以將該部分支出全部費用化，計入當期損益。

②如果企業(yè)研發(fā)支出費用化部分總額相對于企業(yè)當期經(jīng)營利潤較大，對經(jīng)營成果的影響較大，可以將該部分支出計入長期待攤費用，在相應(yīng)的會計期間內(nèi)分攤。其分攤年限因行業(yè)而異。企業(yè)投入研發(fā)活動的根本目的是研發(fā)新的產(chǎn)品或新的服務(wù)以取得經(jīng)濟利益，如果新產(chǎn)品或新服務(wù)被替代，那么即使研發(fā)成功，形成的無形資產(chǎn)也失去了預(yù)期的市場價值。因此，無形資產(chǎn)的攤銷期限與產(chǎn)品或服務(wù)的更新速度密切相關(guān)。更新速度越快，無形資產(chǎn)的攤銷期越短。因此，計入長期待攤費用的研發(fā)支出部分也應(yīng)在產(chǎn)品或服務(wù)升級的年份內(nèi)進行分攤，即對于產(chǎn)品或服務(wù)升級迅速的行業(yè)，研發(fā)支出的攤銷期時間較短；對于產(chǎn)品或服務(wù)升級緩慢的行業(yè)，研發(fā)支出的攤銷期時間較長[8]，但根據(jù)會計謹慎性原則，最長期限不得超過10年。

四、政策優(yōu)化及其對企業(yè)的影響

新會計處理方法將企業(yè)研發(fā)支出的費用化部分轉(zhuǎn)入長期待攤費用，并在一定期間內(nèi)進行攤銷。該方法將研發(fā)費用在預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟利益的各會計期間內(nèi)平滑，避免了企業(yè)因投入研發(fā)而導(dǎo)致當期經(jīng)營利潤偏離實際的情況。這種處理方法，一方面能夠減輕企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人迫于營業(yè)績效而不愿意過多投入研發(fā)活動的短期行為，另一方面也能使企業(yè)各會計期間的財務(wù)報表更具可比性。

(一)對企業(yè)參與高新技術(shù)企業(yè)認定的影響

為了進一步落實國家創(chuàng)新政策的落地實施，促進企業(yè)創(chuàng)新，國家出臺了許多優(yōu)惠政策。國家還專門發(fā)布了《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》來認定高新技術(shù)企業(yè)。該文件規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)投入總額必須占銷售收入總額的一定比例，方可認定為高新技術(shù)企業(yè)。企業(yè)被認定為高新技術(shù)企業(yè)后，可享受國家相應(yīng)的減免稅政策[9]。本文提出的將研發(fā)支出中的費用化部分轉(zhuǎn)入長期待攤費用的方法，僅將原本計入管理費用的研發(fā)支出部分計入其他科目，不影響企業(yè)研發(fā)投入總額。因此，不會對企業(yè)參評高新技術(shù)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

(二)對企業(yè)研發(fā)投資稅收優(yōu)惠的影響

為了激勵企業(yè)積極開展研發(fā)活動，國家出臺了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法》等多項針對企業(yè)研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠政策文件。該文件規(guī)定，企業(yè)研發(fā)支出資本化的部分形成無形資產(chǎn)，按150%攤銷；研發(fā)支出的費用化部分，計入當期損益，按50%的比例加計扣除。由于研發(fā)支出的處理方式發(fā)生變化，企業(yè)在研發(fā)投入當期可享受的稅收優(yōu)惠已成為各期長期待攤費用分攤的稅收優(yōu)惠。如果考慮貨幣時間價值，企業(yè)在長期待攤費用分攤的各期內(nèi)享受的稅收優(yōu)惠現(xiàn)值之和減少了，但長期待攤費用在以后各期分攤額的現(xiàn)值之和的減少額遠遠大于稅收優(yōu)惠減少額的現(xiàn)值之和，因此，總體上對企業(yè)是有利的。

(三)對企業(yè)業(yè)績的影響

新的處理方法不會對企業(yè)當期利潤產(chǎn)生較大的影響，此外，長期待攤費用的分期攤銷額現(xiàn)值之和遠小于研發(fā)支出發(fā)生時計入當期損益的金額。新的處理方法，在加大企業(yè)創(chuàng)新力度的同時，避免了研發(fā)投入對當期經(jīng)營業(yè)績的影響。這對于那些主要以當期利潤考核職業(yè)經(jīng)理人的企業(yè)來說，管理者不會再因為投入研發(fā)活動當期經(jīng)營業(yè)績受到影響而束手束腳。

總之，在企業(yè)研發(fā)支出的處理上，我國新《企業(yè)會計準則》借鑒了美國會計準則的全部費用化、國際會計準則的有條件資本化，有利于促進建設(shè)創(chuàng)新型企業(yè)、創(chuàng)新型國家。本文將企業(yè)研發(fā)支出費用化部分轉(zhuǎn)入長期待攤費用的處理方法，存在兩個適用條件：第一，企業(yè)需要較為準確地統(tǒng)計研發(fā)支出的數(shù)額，且企業(yè)的研發(fā)支出與非研發(fā)支出能夠明確區(qū)分；第二，企業(yè)所處行業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的更新?lián)Q代速度能夠合理預(yù)測，以便合理確定轉(zhuǎn)入長期待攤費用的研發(fā)支出費用化部分的攤銷年限。新的處理方法通過減小投入研發(fā)活動對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響，糾正企業(yè)業(yè)績，更能客觀反映企業(yè)當期管理者的經(jīng)營業(yè)績，有利于把我國企業(yè)發(fā)展成為創(chuàng)新型企業(yè)；同時，有利于推動國家創(chuàng)新政策的實施，建設(shè)創(chuàng)新型國家。