□魏標(biāo)文

近年來，國內(nèi)豬肉價(jià)格持續(xù)保持高位，養(yǎng)豬企業(yè)在資本市場上越來越受來投資者的青睞，市場涌現(xiàn)出牧原股份、溫氏股份等市值過千億的龍頭養(yǎng)豬企業(yè)。目前，國內(nèi)養(yǎng)豬企業(yè)主要采用的養(yǎng)殖模式為以牧原股份為代表的自建自養(yǎng)和以溫氏股份為代表的“公司+農(nóng)戶”合作養(yǎng)殖兩種。兩種模式下的成本核算略有不同，差異主要體現(xiàn)在養(yǎng)殖成本結(jié)構(gòu)上，自建自養(yǎng)模式的養(yǎng)殖成本主要包括飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，而“公司+農(nóng)戶”合作養(yǎng)殖模式的養(yǎng)殖成本主要是飼料費(fèi)和代養(yǎng)費(fèi)。

隨著養(yǎng)豬企業(yè)的利潤大幅度增長，越來越多的競爭者加入這一行業(yè)。與此同時(shí)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)保政策依然持續(xù)收緊，養(yǎng)豬場等養(yǎng)殖資源變得愈加搶手。為了應(yīng)對市場和政策帶來的壓力，養(yǎng)豬企業(yè)紛紛尋找新的出路。一部分養(yǎng)豬企業(yè)選擇走出國門，到東南亞等地開設(shè)養(yǎng)豬基地；另外一部分企業(yè)開始嘗試新的養(yǎng)殖模式。本文探討的就是在“公司+農(nóng)戶”合作養(yǎng)殖模式演變出來的另一種養(yǎng)殖模式——以產(chǎn)品分配方式進(jìn)行合作養(yǎng)殖，本文將具體分析這種養(yǎng)殖模式下的會(huì)計(jì)核算問題。

一、業(yè)務(wù)模式分析

“公司+農(nóng)戶”是目前國內(nèi)養(yǎng)殖企業(yè)所采用的一種主要模式之一。在這種模式下，以公司牽頭，通過聯(lián)系農(nóng)戶來進(jìn)行合作。一般在雙方的合同約定中，由公司為農(nóng)戶提供必要的生產(chǎn)物資和條件，如畜禽種苗、飼料、藥品和養(yǎng)殖場地等。其中養(yǎng)殖場地依據(jù)所有權(quán)的歸屬可以分為公司所屬和農(nóng)戶所屬，當(dāng)養(yǎng)殖場地為農(nóng)戶所屬時(shí)，公司可以要求農(nóng)戶按照要求自建養(yǎng)殖場或者租賃農(nóng)戶的土地建設(shè)養(yǎng)殖場等。公司租賃農(nóng)戶的場地具有能夠減少公司一次性大額建設(shè)資金的投入、加強(qiáng)公司對場地的管理和與農(nóng)戶之間的合作等優(yōu)勢。農(nóng)戶則需按照規(guī)定進(jìn)行畜禽的養(yǎng)殖培育，最后由公司對長成的畜禽按事先約定好的價(jià)格進(jìn)行收購。在這種合作模式中，公司會(huì)承受市場價(jià)格變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，因此有利于激發(fā)農(nóng)戶的積極性，也便于公司對大規(guī)模的養(yǎng)殖進(jìn)行統(tǒng)一管理，能夠幫助企業(yè)提高養(yǎng)殖效率。

通過研究假設(shè)我們可以了解“公司+農(nóng)戶”合作模式的賬務(wù)處理方式。假設(shè)N公司為一家采取“公司+農(nóng)戶”模式的生豬養(yǎng)殖企業(yè)，N公司向合作農(nóng)戶提供仔豬、飼料和藥品等，并以支付租金的方式向農(nóng)戶租賃養(yǎng)殖場地，并由農(nóng)戶按照規(guī)定進(jìn)行養(yǎng)殖，長成后由N公司進(jìn)行收購。在對這種業(yè)務(wù)的核算中，由于N公司與農(nóng)戶約定了收購價(jià)格，有義務(wù)進(jìn)行無條件收購，因此公司向農(nóng)戶提供仔豬、飼料等必要物資時(shí)不作銷售收入確認(rèn)，而反映為消耗性生物資產(chǎn)的成本。同樣將支付的租金和收購成豬的金額確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)，作為養(yǎng)殖所必要支出的成本，最終企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤為銷售收入減去由消耗性生物資產(chǎn)核算的農(nóng)戶養(yǎng)殖收益和相關(guān)成本費(fèi)用等。

隨著行業(yè)發(fā)展，養(yǎng)殖企業(yè)也在不斷探索新的業(yè)務(wù)模式，以產(chǎn)品分配進(jìn)行合作養(yǎng)殖的模式就是由“公司+農(nóng)戶”所演化出的一種新的模式。以產(chǎn)品分配進(jìn)行合作養(yǎng)殖的模式是在雙方合作過程中由養(yǎng)殖企業(yè)對養(yǎng)殖過程進(jìn)行直接管控，畜禽長成后養(yǎng)殖企業(yè)不對畜禽進(jìn)行收購，而是與合作方約定對成品按一定比例進(jìn)行分成，最終再由養(yǎng)殖企業(yè)按市場價(jià)格購進(jìn)。這種模式同樣由養(yǎng)殖企業(yè)提供必要的生產(chǎn)物資，同時(shí)可以通過向合作方租用養(yǎng)殖場地，來減少大規(guī)模的資金投入，產(chǎn)生成本優(yōu)勢。但在這一合作過程中企業(yè)對于養(yǎng)殖產(chǎn)品分成后的成本應(yīng)該如何核算成為一個(gè)難點(diǎn)。

二、業(yè)務(wù)背景及研究假設(shè)

A公司是一家養(yǎng)殖企業(yè)，以種豬和育肥豬養(yǎng)殖為主要業(yè)務(wù)。A公司對于養(yǎng)殖過程的質(zhì)量控制有嚴(yán)格的要求，因此希望對養(yǎng)殖的全過程進(jìn)行直接管控。但受公司規(guī)模、資金、技術(shù)等條件的限制，A公司難以在短時(shí)間內(nèi)大規(guī)模自建名豬場?；谏鲜銮闆r，A公司采用的另一種合作養(yǎng)殖模式為：A公司提供仔豬、飼料、獸藥，并組建專門的養(yǎng)殖團(tuán)隊(duì)進(jìn)行養(yǎng)殖管理，合作方提供相應(yīng)的養(yǎng)豬場地，但由于該場地存在權(quán)利瑕疵，合作方無法為A公司提供租賃發(fā)票，同時(shí)合作方也不具備養(yǎng)殖能力，不能提供代養(yǎng)服務(wù)。除此之外，因?yàn)楹献鞣娇春梦磥碡i肉的市場行情，雙方約定按照一定比例分配出欄肥豬，同時(shí)合作方還約定將分得的出欄肥豬按即時(shí)市場價(jià)格返銷給A公司，銷售結(jié)算時(shí)由合作方向A公司開具生豬銷售發(fā)票。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對于養(yǎng)殖成本的構(gòu)成進(jìn)行了界定：自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。但對于養(yǎng)殖成本的具體會(huì)計(jì)核算并未進(jìn)行詳細(xì)的說明。

筆者查閱相關(guān)準(zhǔn)則和文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，目前準(zhǔn)則體系尚無明確說明以產(chǎn)品分配方式進(jìn)行合作養(yǎng)殖模式如何進(jìn)行成本核算，養(yǎng)殖企業(yè)上市公司目前也尚無披露是否存在該種養(yǎng)殖模式及具體核算方式。

三、會(huì)計(jì)處理模式

基于筆者對上述業(yè)務(wù)的理解，A公司的成本核算可以考慮按采用以下兩種模式進(jìn)行。

(一)參照合營安排下的會(huì)計(jì)處理模式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》，共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；三是確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。

假設(shè)上述案例中，A公司計(jì)劃養(yǎng)殖10,000頭生豬。從2020年10月1日開始投仔，養(yǎng)殖周期為5個(gè)月，與合作方約定最后分配給合作方20%的生豬。假設(shè)出欄的豬平均重量為150公斤，2020年末市場生豬價(jià)格為30元/公斤，2021年2月底出欄時(shí)生豬市場的價(jià)格為32元/公斤。

如果將上述合作養(yǎng)殖模式參照合營安排，則A公司上述合作養(yǎng)殖的成本時(shí)只考慮自身的投入成本，同時(shí)只確認(rèn)最終屬于自己的資產(chǎn)(8,000頭生豬)，出欄時(shí)需要分配給合作方的2,000頭生豬直接視代管資產(chǎn)不予確認(rèn)，合作方向A公司開具生豬發(fā)票時(shí)作為A公司的生豬采購處理。

這種處理模式的會(huì)計(jì)處理在房地產(chǎn)企業(yè)的合作建房中比較常見，但在養(yǎng)殖企業(yè)實(shí)際操作過程中會(huì)存在一定的難度。比如，2020年末養(yǎng)豬場內(nèi)有10,000頭生豬，但反應(yīng)在A公司賬面的只有8,000頭生豬，A公司賬面的8,000頭生豬和分配給合作方的2,000頭生豬，其實(shí)是無法予以區(qū)分的。同時(shí)，由于A公司對于養(yǎng)殖的全過程進(jìn)行直接管控，合作方基于保證自身利益的考慮，通常會(huì)與A公司做出如下約定：如過養(yǎng)殖過程中出現(xiàn)被盜、疫情等意外情況，A公司需要向合作方支付等值的貨幣補(bǔ)償。此外，這種會(huì)計(jì)處理模式還影響A公司的產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確性，將10,000頭生豬消耗的飼料分?jǐn)傇?,000頭生豬上，導(dǎo)致賬面核算出來的料肉比等核算經(jīng)營指標(biāo)高于實(shí)際情況。

(二)按生產(chǎn)要素的實(shí)質(zhì)并參照自養(yǎng)和代養(yǎng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理模式。由于該養(yǎng)殖的全過程均在A公司的控制之下，因此這種養(yǎng)殖模式并不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》中的共同經(jīng)營規(guī)定。從生產(chǎn)要素的角度出發(fā)，合作方提供的生產(chǎn)要素是提供養(yǎng)豬場地，其獲得的生豬分配就是向其支付的實(shí)物對價(jià)，盡管由于其他的因素合作方?jīng)]有開具租賃發(fā)票，但仍應(yīng)按業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

參照自養(yǎng)和代養(yǎng)的成本核算，合作養(yǎng)殖模式下分配給合作方的生豬市場價(jià)值(由合作方開具生豬發(fā)票)作為公司獲得養(yǎng)殖場的成本，存欄養(yǎng)殖期間生豬都屬于公司的生物資產(chǎn)，所有存欄數(shù)量都屬于成本分?jǐn)偟臄?shù)量。

在這種模式下的具體賬務(wù)處理如下：

1.2020年末，計(jì)提合作方的豬場成本。

借：養(yǎng)殖成本——間接費(fèi)用(豬場費(fèi)用) 5,400,000

貸：應(yīng)付賬款——合作方 5,400,000

2.2021年2月出欄時(shí)銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：養(yǎng)殖成本——間接費(fèi)用(豬場費(fèi)用) 4,200,000

貸：應(yīng)付賬款——合作方 4,200,000

計(jì)提合作方的豬場成本的計(jì)算方法為：按2020年末市場生豬價(jià)格計(jì)算，2,000頭豬出欄價(jià)值為9,000,000元(30×150×2,000)，每月應(yīng)分?jǐn)偝杀?,800,000元。2020年末豬場使用時(shí)間3個(gè)月，計(jì)提合作方的豬場成本應(yīng)為5,400,000元(1,800,000×3)。

出欄時(shí)銷售成本的計(jì)算方法為：按2021年2月底出欄時(shí)生豬價(jià)格計(jì)算，2,000頭豬實(shí)際出欄結(jié)算價(jià)值為9,600,000元(32×150×2,000)，扣除2020年已確認(rèn)的成本5,400,000元，出欄時(shí)銷售成本為4,200,000元。

四、結(jié)論與啟示

上文對兩種會(huì)計(jì)處理模式進(jìn)行了詳細(xì)的分析，盡管第一種會(huì)計(jì)核算處理較為簡便且與發(fā)票流向相一致，但也容易帶來一些問題：在養(yǎng)殖過程中資產(chǎn)權(quán)責(zé)難以界定；核算出來的成本與實(shí)際存在一定的偏差，這偏離了成本核算的初衷，存在偏差的成本數(shù)據(jù)甚至可能會(huì)影響管理者做出正確的經(jīng)營決策；而且在出欄前未計(jì)提合作方負(fù)債，導(dǎo)致報(bào)表存在低估負(fù)債的情形，不符合謹(jǐn)慎性的原則。由于存在以上缺陷，筆者不建議采用此方法進(jìn)行核算。

第二種核算方法雖然沒有相關(guān)依據(jù)可以直接引用或參考，且會(huì)計(jì)核算與發(fā)票不相一致(豬場費(fèi)用對應(yīng)的是合作方開具的生豬發(fā)票)，但基于這種方法核算的成本數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)更加匹配，符合實(shí)質(zhì)重于形式的要求，有利于企業(yè)管理者做出科學(xué)合理的經(jīng)營分析和決策，因此筆者認(rèn)為第二種核算方法更為符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神和企業(yè)會(huì)計(jì)核算的初衷。

為了應(yīng)對市場競爭壓力，養(yǎng)殖企業(yè)不斷推出新的養(yǎng)殖模式，尋求更好地發(fā)展。在這種情況下，對于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，要求會(huì)計(jì)人員有敏銳的職業(yè)判斷能力，要不斷加強(qiáng)對業(yè)務(wù)的理解，基于業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)做出合理的判斷。同時(shí)財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)提供更多的會(huì)計(jì)核算指引，為養(yǎng)殖企業(yè)的會(huì)計(jì)人員提供更多的幫助。