葉艷芬 廣發(fā)銀行總行

引言

財政部于2018年12月修訂發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），擬結(jié)合準(zhǔn)則相關(guān)要求，針對承租業(yè)務(wù)系統(tǒng)實施過程中存在的會計計量問題，深入分析影響承租業(yè)務(wù)確認(rèn)計量準(zhǔn)確度的關(guān)鍵因素，就如何建立有效的承租業(yè)務(wù)計量模型及對租賃業(yè)務(wù)反映的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)控校驗等方面發(fā)表觀點。

一、實施新租賃準(zhǔn)則過程中銀行作為承租人面臨的會計計量問題

新租賃準(zhǔn)則要求承租人采取單一計量模型對符合準(zhǔn)則范圍的租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債（符合簡化處理條件的短期租賃及低價值租賃除外），并對應(yīng)分期確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊和融資支出。由于銀行業(yè)承租網(wǎng)點業(yè)務(wù)較多，租入資產(chǎn)包含房屋、ATM場地、車位、廣告位、專線、設(shè)備、汽車等多種類型，相應(yīng)會計核算涉及多場景多條件判斷。為準(zhǔn)確計量，目前大中型銀行均采用新建系統(tǒng)的方式去支持租賃合同管理、使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債的確認(rèn)計量等功能的實現(xiàn)，滿足準(zhǔn)則實施落地要求。

建立承租業(yè)務(wù)計量模型時，涉及租賃識別及計量等主要環(huán)節(jié)。其中租賃識別是指判定特定租賃合同是否應(yīng)納入租賃準(zhǔn)則核算范圍。租賃識別過程涉及運用大量會計專業(yè)判斷?？勺R別為租賃的合同需同時滿足三個條件：一是存在一定期間；二是存在已識別資產(chǎn)、不存在供應(yīng)商任意替換相同或者相似功能資產(chǎn)的情形；三是供應(yīng)商讓渡了一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價。會計準(zhǔn)則上的租賃與法律上的租賃存在一定差異。具體表現(xiàn)在雖然準(zhǔn)則將租賃的法律形式要件界定為合同，但由于修訂后準(zhǔn)則首次引入租賃識別的概念和方法論，導(dǎo)致某些法律上的租賃在準(zhǔn)則中被判定為服務(wù)[1]。在合同中，“存在一定期間”具體是指合同約定起租日與向客戶讓渡已識別資產(chǎn)使用權(quán)的起始日兩者中孰早的日期，或約定已識別資產(chǎn)的工作消耗量（如某項專用設(shè)備的產(chǎn)出量）；但不包括約定為按使用次數(shù)給付對價的情況。因此，如果合同中約定按使用次數(shù)給付對價，雖然符合法律上的租賃形式，在會計準(zhǔn)則中卻被劃分至服務(wù)[2]，即按次收費的租賃合同被排除在該準(zhǔn)則核算范圍之外。

租賃計量過程同樣涉及運用大量會計專業(yè)判斷。該準(zhǔn)則中納入租賃負(fù)債的計量范圍的僅限于固定付款額及實質(zhì)固定付款額，并不要求雙方約定的全部付款額均包含在內(nèi)。實質(zhì)固定付款額是指支付形式上可能體現(xiàn)可變性但實質(zhì)上是無法規(guī)避的付款額，主要包括以下幾種情況：可變付款額的掛鉤基準(zhǔn)屬于小概率事件；合同中提供了多套付款方案，但僅其中某一付款額為可行方案；合同中提供多套現(xiàn)實可行的付款方案，但承租人作為理性經(jīng)濟(jì)人必然會選取其中孰低者作為最終支付方案[3]。通常情況下，固定付款額及實質(zhì)固定付款額在合同中均以租金進(jìn)行表述。

二、實施新租賃準(zhǔn)則過程中發(fā)現(xiàn)的誤區(qū)

由于準(zhǔn)則僅對承租業(yè)務(wù)計量模型提出原則性要求，未作出進(jìn)一步規(guī)范細(xì)化。在銀行同業(yè)實施新租賃項目過程中，可觀察到存在以下困惑。

（一）租賃計量模型缺乏校驗機(jī)制，精確度存疑

實務(wù)上，對于僅包含固定付款額且未發(fā)生租賃變更的租賃合同，承租人可在租賃期起始日對該合同單獨編制租賃計量表（包括使用權(quán)資產(chǎn)折舊表、未確認(rèn)融資費用攤銷表），并于每月末按照計量表中各月折舊攤銷金額相應(yīng)進(jìn)行會計處理，其中未確認(rèn)融資費用是指長期應(yīng)付租賃款（即各期租金支出的數(shù)學(xué)加計金額）與租賃負(fù)債的初始計量金額（即租賃期開始日尚未支付的租金現(xiàn)值）之間的差額。觀察到有咨詢中介提供的系統(tǒng)解決方案并未對未確認(rèn)融資費用在最后一個付款期是否攤銷為零進(jìn)行校驗，直接通過尾差清零方式進(jìn)行銷記處理。由于這種做法無法確定各期攤銷金額是否準(zhǔn)確，違背了準(zhǔn)則相關(guān)計量要求，對準(zhǔn)則的運用流于形式。

（二）模型中相關(guān)參數(shù)取值來源不一，導(dǎo)致銀行間租賃會計數(shù)據(jù)缺乏可比性

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則要求，承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當(dāng)期損益。相應(yīng)承租業(yè)務(wù)計量模型主要包括各期租金支出及折現(xiàn)率等參數(shù)，上述參數(shù)取值存在一定問題，表現(xiàn)在：

各期租金支出取值未得到規(guī)范。實務(wù)中觀察到銀行同業(yè)對租金取值做法不一，選取含增值稅租金及不含增值稅租金的方案均有同業(yè)采用，由此計算得出的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債缺乏可比性。

折現(xiàn)率的取值方式不合理。折現(xiàn)率應(yīng)選用與銀行自身規(guī)模和評級相匹配的債券收益率曲線，同時需按租賃期區(qū)分期限且不區(qū)分租賃物類別。觀察到有銀行同業(yè)選擇銀行存款或者貸款利率作為折現(xiàn)率，可能不符合準(zhǔn)則要求的融資利率要求。

三、構(gòu)建穩(wěn)健有效的租賃計量模型的理論推導(dǎo)過程及實務(wù)應(yīng)用

基于新租賃準(zhǔn)則項目的實施經(jīng)驗積累，對租賃計量模型進(jìn)行理論推導(dǎo)及進(jìn)一步細(xì)化。

首先，對新租賃準(zhǔn)則涉及的計量屬性進(jìn)行梳理分析。使用權(quán)資產(chǎn)采用歷史成本計量，體現(xiàn)在對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊及減值；租賃負(fù)債采用攤余成本計量，體現(xiàn)在根據(jù)每期租賃負(fù)債利息費用及已支付租金調(diào)整租賃負(fù)債攤余成本；對掛鉤指數(shù)或比率（含浮動利率）的租賃付款額采用公允價值計量，體現(xiàn)在承租人應(yīng)于每期末按照現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債價值，對使用權(quán)資產(chǎn)按重置成本法予以重估并調(diào)整[4]。

其次，從使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債的計量過程選擇突破口，使用權(quán)資產(chǎn)的主要組成部分為租賃負(fù)債的初始計量金額及租賃期開始日前的預(yù)付租金、初始直接費用、符合預(yù)計負(fù)債計量標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)原成本，因此如何準(zhǔn)確計量租賃負(fù)債尤為關(guān)鍵。由于租賃準(zhǔn)則應(yīng)用攤余成本法對租賃負(fù)債進(jìn)行攤銷調(diào)整與金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則中闡述的實際利率法攤銷模型高度一致，參照該攤銷模型，承租業(yè)務(wù)計量模型應(yīng)先校驗未確認(rèn)融資費用余額是否在最后一個付款期將攤銷至零。由于未發(fā)生租賃變更、僅包含固定付款額的租賃合同（以下簡稱租賃合同）較為普遍常見，以此為例，展開分析。

（一）優(yōu)化承租業(yè)務(wù)計量模型

1.確定各期租金支出

首先確定各期租金是否應(yīng)包含增值稅。當(dāng)承租業(yè)務(wù)計量模型將含稅租金（即包含增值稅，下同）折現(xiàn)時，會相應(yīng)形成一項含稅的租賃負(fù)債，然而對外經(jīng)營發(fā)生的租金可抵扣進(jìn)項稅，相應(yīng)推導(dǎo)出使用權(quán)資產(chǎn)為不含稅資產(chǎn)，兩者之間的差異可推定為未來可抵扣的預(yù)估進(jìn)項稅。如將未來可抵扣的預(yù)估進(jìn)項稅作為一項資產(chǎn)列示，則未能如實反映增值稅的稅收本質(zhì)和納稅時間法定要求，亦存在提前確認(rèn)或虛增資產(chǎn)負(fù)債的會計瑕疵，因此從審慎性原則的角度，建議通過不含稅租金計量租賃負(fù)債。

另外，增值稅稅率變更是否需判定為租賃變更，因英美等主要發(fā)達(dá)國家均實行增值稅，因此國際會計準(zhǔn)則制定過程中面對的稅收環(huán)境與國內(nèi)并無太大差異，且準(zhǔn)則未明示稅率變更屬于合同變更的情形，因此推斷稅率變更不屬于合同變更，無須重新計算折現(xiàn)率，只需于租金支付報銷當(dāng)月對進(jìn)項稅和不含稅租金支出的差額進(jìn)行調(diào)整即可。

2.確定折現(xiàn)率和折現(xiàn)計算期數(shù)

參照金融工具準(zhǔn)則中明確的實際利率定義，即將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率，推導(dǎo)出每筆租賃合同只能應(yīng)用單一折現(xiàn)率及等時間間隔進(jìn)行現(xiàn)值折現(xiàn)及未確認(rèn)融資費用攤銷。單一折現(xiàn)率與等時間間隔是確保未確認(rèn)融資費用在租賃合同期滿前可攤銷完畢的重要前提。

選取恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。準(zhǔn)則提供兩種方法以確定折現(xiàn)率。一是采用租賃內(nèi)含利率。計算租賃內(nèi)含利率通常需要出租人配合提供未擔(dān)保余值的現(xiàn)值及初始直接費用等內(nèi)部資料，手續(xù)繁復(fù)，因而未獲得廣泛應(yīng)用。二是采用承租人增量借款利率。承租人增量借款利率是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須接受的利率。對于銀行而言，具體折現(xiàn)率的確定需根據(jù)銀行自身信用等級、外部市場融資條件及合同期限綜合考慮?？蛇x擇在中債等平臺公布的與銀行信用評級相同、規(guī)模相近的債券收益率曲線，如中債政策性金融債曲線、企業(yè)債收益率曲線或商業(yè)銀行普通債收益率曲線曲線，同時結(jié)合金融工具估值實務(wù)經(jīng)驗，在即期曲線、遠(yuǎn)期曲線兩者中選擇前者作為折現(xiàn)率曲線。折現(xiàn)率曲線需每季度或月度進(jìn)行更新，對于曲線上未直接提供的期限，使用插值法計算出具體合同適用的折現(xiàn)率。

設(shè)定沖減長期應(yīng)付租賃款對應(yīng)的時間間隔并考慮將其設(shè)置為相等時間區(qū)間。銀行在持續(xù)經(jīng)營的前提下基本會準(zhǔn)時交租，推遲繳納合同約定租金的概率極低，因此實際付款日期與計劃付款日期相差甚微，推導(dǎo)出等時間間隔折現(xiàn)模型的建立需體現(xiàn)上述實務(wù)場景，因此模型中沖減每期應(yīng)付租金的記賬日期應(yīng)設(shè)定為合同的約定付款日，在約定付款日同時調(diào)整租賃負(fù)債及使用權(quán)資產(chǎn)余額。

綜上，由此構(gòu)建的承租業(yè)務(wù)計量模型必然可確保未確認(rèn)融資費用在最后一個付款期內(nèi)攤銷完畢，滿足準(zhǔn)則計量要求，可提高租賃會計數(shù)據(jù)穩(wěn)健性及可預(yù)測性。

（二）建立承租業(yè)務(wù)會計計量模型的二次校驗機(jī)制

除在校驗未確認(rèn)融資費用于最后一個付款期內(nèi)攤銷完畢，還應(yīng)引入承租業(yè)務(wù)恒等式進(jìn)行二次校驗。承租業(yè)務(wù)恒等式推導(dǎo)過程如下：

（其中，“累計已支付租金”按合同約定的付款日期扣減，下同）

將公式（2）和（3）代入公式（1），整理等式得承租業(yè)務(wù)各項會計要素（稅前）校驗關(guān)系（承租會計恒等式1）：

期末使用權(quán)資產(chǎn)-期末租賃負(fù)債+使用權(quán)折舊累計發(fā)生額-“累計已支付租金”+租賃負(fù)債利息支出累計發(fā)生額-預(yù)付租金-復(fù)原成本=0

考慮企業(yè)所得稅的影響，可推導(dǎo)出：

承租業(yè)務(wù)各項會計要素（稅后）校驗關(guān)系（承租會計恒等式2）：使用權(quán)資產(chǎn)期末凈值-租賃負(fù)債期末攤余成本+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債+稅后使用權(quán)資產(chǎn)折舊累計發(fā)生額+稅后租賃負(fù)債利息支出累計發(fā)生額-稅后已付款租金累計額+所得稅費用-預(yù)付租金-復(fù)原成本=0

承租會計恒等式揭示了承租業(yè)務(wù)各期資產(chǎn)負(fù)債項目與損益項目的關(guān)系，可應(yīng)用于合同錄入系統(tǒng)后的會計試算環(huán)節(jié)，通過系統(tǒng)后臺掃描各個合同是否存在該恒等式反映的平衡關(guān)系，從而實現(xiàn)及時檢查合同錄入是否無誤并進(jìn)行查缺補(bǔ)漏的功效。

具體系統(tǒng)計算邏輯演示如下：假設(shè)有一筆合同，含稅總金額為52.5萬元（增值稅率為5%，進(jìn)項稅可抵扣），租期從2021/1/1至2022/3/31，季初支付租金，通過查找收益率曲線并計算出適用的折現(xiàn)率R為3.9959%，在系統(tǒng)錄入付款計劃，其中，第一期租金為預(yù)付租金，期初租賃負(fù)債為除第一期租金外的不含稅租金的折現(xiàn)值=100,000×（P/F，R，3）+100,000×（P/F，R，6）+100,000×（P/F，R，9）+100,000×（P/F，R，12）=390,174.40（元），未確認(rèn)融資費用初始計量值=400,000-390,174.40= 9，825.6（元），期初使用權(quán)資產(chǎn)=390,174.40+100,000=490,174.40（元）

通過合同付款計劃相應(yīng)計算出未確認(rèn)融資費用攤銷表與使用權(quán)資產(chǎn)折舊表，使用權(quán)資產(chǎn)折舊期間為2021年1月1日—2022年3月31日，每月折舊為490,174.40/15= 32,678.29（元）。2021年1—3月未確認(rèn)融資費用攤銷分別為1,299.25、1,303.57、1,307.92元。未確認(rèn)融資費用攤銷表與使用權(quán)折舊表略。

通過承租會計恒等式：期末使用權(quán)資產(chǎn)-期末租賃負(fù)債+使用權(quán)折舊累計發(fā)生額-“累計已支付租金”+租賃負(fù)債利息支出累計發(fā)生額-預(yù)付租金-復(fù)原成本，如，代入3月末上述各項會計項目數(shù)值，可得392,139.52-294,085.14+98,034.88-100,000+3,910.74-100,000-0=0，同理相應(yīng)計算得到各月末校驗結(jié)果為0，驗證該筆租賃合同賬務(wù)準(zhǔn)確。

由示例可知，該模型從而有助于提高租賃計量邏輯的準(zhǔn)確性；并通過其對賬務(wù)數(shù)據(jù)二次開展及時的檢驗和監(jiān)測。

四、承租業(yè)務(wù)恒等式的應(yīng)用推廣

首先，利用恒等式直接編制租賃準(zhǔn)則影響測算報表，在通過恒等式對后臺記錄的承租業(yè)務(wù)各項會計要素進(jìn)行校驗平衡的前提下，直接對各項會計要素進(jìn)行加計匯總，跳過科目記賬環(huán)節(jié)，無須通過明細(xì)賬—總賬—報表項目的逐層統(tǒng)計，直接對每筆合同明細(xì)對應(yīng)的會計要素數(shù)據(jù)匯總生成符合新租賃準(zhǔn)則要求的承租業(yè)務(wù)單獨財務(wù)報表，實現(xiàn)新舊租賃準(zhǔn)則報表并行測算。其次，可應(yīng)用于集團(tuán)報表的編制報送，比如部分境外分支機(jī)構(gòu)暫不實行IFRS16，可利用上述加工邏輯單獨生成租賃業(yè)務(wù)測算報表，用于統(tǒng)一集團(tuán)內(nèi)部租賃會計政策。

結(jié)語

結(jié)合新租賃準(zhǔn)則租賃識別和計量的相關(guān)要求及項目實施經(jīng)驗，進(jìn)一步細(xì)化租賃計量模型，為租賃準(zhǔn)則實施提供經(jīng)驗參照。