海軫皓　包翠榮

摘 要：隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐漸成熟，上市公司已成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的基本盤(pán)。在此背景下，上市公司應(yīng)建全內(nèi)部控制制度并完善內(nèi)部控制報(bào)告披露，以保證公司的安全經(jīng)營(yíng)和健康發(fā)展。目前上市公司內(nèi)部控制報(bào)告仍存在諸如管理層對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露重視不足、內(nèi)控報(bào)告披露缺少統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)控報(bào)告披露的質(zhì)量缺乏有效性等問(wèn)題，解決這些問(wèn)題是至關(guān)重要的。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司在內(nèi)部控制報(bào)告披露中存在的問(wèn)題，為我國(guó)上市公司完善內(nèi)部控制建設(shè)、提高內(nèi)部控制報(bào)告質(zhì)量提出有針對(duì)性、可操作的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制報(bào)告;解決措施

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.36.040

1 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露的現(xiàn)狀分析

1.1 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露問(wèn)題現(xiàn)狀

1.1.1 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露建設(shè)不夠完善

內(nèi)部控制報(bào)告披露制度的不健全會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制報(bào)告披露的問(wèn)題加重。當(dāng)前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露制度建設(shè)不完善主要表現(xiàn)在兩方面：第一，上市公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離程度過(guò)低，獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)督部門(mén)發(fā)揮作用十分有限，無(wú)法根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況實(shí)施健全的內(nèi)部控制報(bào)告披露制度;第二，許多上市公司的內(nèi)部控制報(bào)告披露缺乏具體的披露內(nèi)容以及詳細(xì)的約束條件。根據(jù)財(cái)政部發(fā)表的《上市公司2019年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況藍(lán)皮書(shū)》顯示，2019年共有967家上市公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，73家在年報(bào)中表示披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上未發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息。此外，有752家上市公司在年報(bào)中表示，公司未聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)，但未說(shuō)明具體原因。

1.1.2 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露質(zhì)量不夠有效

在上市公司中內(nèi)部控制報(bào)告中應(yīng)對(duì)所有事項(xiàng)全面披露，但在我國(guó)當(dāng)前的資本市場(chǎng)上，許多上市公司往往趨利避害，內(nèi)部控制報(bào)告披露不規(guī)范，披露得十分不積極，能不披露的內(nèi)容盡量不去披露，要求必須披露的內(nèi)容也要想辦法簡(jiǎn)化，選擇披露有利因素，而瞞報(bào)不利于公司發(fā)展的因素，很容易使外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出錯(cuò)誤決策甚至造成巨大損失。

深圳迪博公司《2020年中國(guó)上市公司內(nèi)部控制白皮書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱《白皮書(shū)》）調(diào)查2019年我國(guó)3400所上市公司內(nèi)部控制報(bào)告后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制報(bào)告質(zhì)量主要存在兩方面問(wèn)題：一是評(píng)價(jià)報(bào)告披露內(nèi)容要素不完整;二是審計(jì)（鑒證）報(bào)告披露內(nèi)容要素不完整，具體占比見(jiàn)圖1。

1.1.3 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露監(jiān)管不夠到位

目前，我國(guó)上市公司外部的主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)有三個(gè)：中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、上海證券交易所和深圳證券交易所。反映在上市公司的內(nèi)部控制報(bào)告披露監(jiān)管方面的問(wèn)題包括監(jiān)管部門(mén)的職能重合、相關(guān)的監(jiān)督制度不完善等。此外，相較于出示摻假的內(nèi)部控制披露報(bào)告帶來(lái)的巨大經(jīng)濟(jì)利益，違反內(nèi)部控制報(bào)告相關(guān)法律法規(guī)的成本低，導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制報(bào)告及審計(jì)意見(jiàn)披露不夠詳盡。這種弱懲罰力度與低強(qiáng)制力的監(jiān)管行為，不僅缺少威懾力，還有可能導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂。

1.2 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露存在問(wèn)題的原因

1.2.1 上市公司管理者對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露的認(rèn)識(shí)不足

在實(shí)際的企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理中，雖然有越來(lái)越多的管理層對(duì)內(nèi)部控制工作加以關(guān)心和重視，但仍存在部分企業(yè)管理者的素質(zhì)和管理能力與日益壯大的企業(yè)不相配比的情況，具體體現(xiàn)在其對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露重視不足，缺乏合理、科學(xué)的認(rèn)識(shí)，意識(shí)形態(tài)不足導(dǎo)致企業(yè)難以適應(yīng)社會(huì)發(fā)展和市場(chǎng)。《白皮書(shū)》統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)僅27%的上市公司對(duì)披露的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行有效整改，仍然有73%的公司未對(duì)內(nèi)部控制缺陷實(shí)施有效改進(jìn)，且存在部分上市公司多年重復(fù)出現(xiàn)同一內(nèi)部控制缺陷，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷視而不見(jiàn)，亟待及時(shí)有效的整改。

1.2.2 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)雖然對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的評(píng)價(jià)程序、評(píng)價(jià)內(nèi)容和缺陷認(rèn)定等方面作出明確規(guī)定，但這些標(biāo)準(zhǔn)卻沒(méi)有考慮到資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類(lèi)型、風(fēng)險(xiǎn)水平等因素，缺乏針對(duì)性。同時(shí)規(guī)定并未涉及任何控制建立流程、內(nèi)部控制測(cè)試方法或控制缺陷識(shí)別等方面的具體方法指南，致使公司在進(jìn)行內(nèi)部控制報(bào)告披露時(shí)，盲目套用規(guī)定或互相模仿參考，無(wú)形中為公司的虛假舞弊行為提供了便利?！栋灼?shū)》統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，近兩年我國(guó)上市公司按照監(jiān)管要求和報(bào)告參考格式披露內(nèi)部控制報(bào)告時(shí)，報(bào)告內(nèi)容平均相似度高達(dá)79.71%。其中有57.74%公司報(bào)告內(nèi)容呈現(xiàn)相似度超過(guò)90%的局面，而14.79%的公司報(bào)告相似度甚至大于99%。

2010年財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委推出的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中雖然含有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引及審計(jì)指引部分，但僅僅明確了內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)披露的內(nèi)容，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告披露的具體形式、范圍等并未詳細(xì)說(shuō)明，比如我國(guó)證監(jiān)會(huì)要求上市公司在招股說(shuō)明書(shū)中對(duì)其本公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行披露并附注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論，但對(duì)披露的具體內(nèi)容未指定詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，使得上市公司在進(jìn)行內(nèi)部控制報(bào)告披露時(shí)有很大的選擇空間，導(dǎo)致部分上市公司的內(nèi)部控制報(bào)告披露內(nèi)容避重就輕。《白皮書(shū)》指出，在2019年我國(guó)上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷中，被評(píng)估為一般缺陷的公司占比達(dá)到91%。此外，在內(nèi)部控制披露存在重要或重大缺陷的上市公司中，存在21家公司被動(dòng)由交易所、證監(jiān)會(huì)及安監(jiān)環(huán)保部門(mén)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)查辦后，才事后對(duì)值得關(guān)注的31項(xiàng)內(nèi)部控制重大或重要缺陷進(jìn)行披露。

1.2.3 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露缺乏健全的監(jiān)管機(jī)制

我國(guó)雖存在上交所、深交所、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)等機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行應(yīng)用、審計(jì)、評(píng)價(jià)方面的指引，但證交所的指引并不涉及國(guó)家法律，導(dǎo)致實(shí)施也具有缺乏強(qiáng)制性，直接后果就是內(nèi)部控制報(bào)告披露信息缺失的成本太低、對(duì)造假者的懲罰低。一些上市公司由于其自身的違規(guī)行導(dǎo)致中小投資者損失巨大，但往往只被罰款幾萬(wàn)元或幾十萬(wàn)元，違規(guī)收益遠(yuǎn)大于其違規(guī)成本。

在美國(guó)《SOX法案》生效后，嚴(yán)格的監(jiān)管制度使不少企業(yè)懾于該法的嚴(yán)厲與監(jiān)管成本，紛紛放棄赴美上市，這也從某種程度上反映出國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)在上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露監(jiān)管機(jī)制上的不足。

2 上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露問(wèn)題的解決措施

2.1 重視內(nèi)部控制報(bào)告披露制度，健全治理結(jié)構(gòu)

內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)部機(jī)制，是防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最有效的手段。當(dāng)前，上市公司管理層應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露制度重視，健全治理結(jié)構(gòu)。

就外部而言，可通過(guò)政府部門(mén)配合制定有關(guān)內(nèi)部控制報(bào)告披露制度的強(qiáng)制性政策，促使公司管理層更加重視內(nèi)部控制報(bào)告披露制度;同時(shí)相關(guān)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)上市公司的科學(xué)引導(dǎo)，使其對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露的重要意義形成正確、科學(xué)的認(rèn)識(shí)，明白對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行規(guī)范披露，能有效防止各類(lèi)經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理效率，促進(jìn)上市公司完成預(yù)期的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，且增強(qiáng)投資者對(duì)上市公司的信心。

就內(nèi)部而言，公司可以對(duì)管理層加強(qiáng)培訓(xùn)，以完全熟悉內(nèi)部控制的各項(xiàng)制度，并且使之認(rèn)識(shí)到通過(guò)內(nèi)部控制報(bào)告披露可對(duì)公司管理層實(shí)際肩負(fù)的相關(guān)責(zé)任進(jìn)行有效減輕，進(jìn)而誘導(dǎo)其作出相應(yīng)的承諾，有效地執(zhí)行公司的內(nèi)部控制報(bào)告披露制度。同時(shí)，審計(jì)委員會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)等專業(yè)委員應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)督指導(dǎo)作用，確保上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露的可靠性。

2.2 規(guī)范內(nèi)部控制報(bào)告披露口徑，構(gòu)建統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

第一，規(guī)范內(nèi)部控制報(bào)告披露的內(nèi)容。我國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部控制報(bào)告披露規(guī)范大都僅限于原則性指示，缺少對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容、形式的明確要求。造成大多數(shù)上市公司僅對(duì)公司基本情況與內(nèi)部控制建立情況進(jìn)行披露，內(nèi)部控制報(bào)告披露內(nèi)容空泛，控制報(bào)告披露的整體水平不高。為了防止內(nèi)部控制報(bào)告的公開(kāi)流于形式，確保披露有較高的質(zhì)量，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)需對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露口徑進(jìn)行規(guī)范，構(gòu)建統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。例如，從披露時(shí)間、質(zhì)量和數(shù)量等方面對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露的內(nèi)容和格式作出要求。此外對(duì)內(nèi)部控制缺陷和有效性的認(rèn)定也應(yīng)明確判定標(biāo)準(zhǔn)，要求上市公司出具結(jié)論性意見(jiàn)。

第二，規(guī)范內(nèi)部控制披露報(bào)告的質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。雖然2008年我國(guó)五部委聯(lián)合發(fā)布了“中國(guó)版《SOX法案》”——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告建立與完善提出要求，但有關(guān)內(nèi)部控制報(bào)告披露質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)卻寥寥無(wú)幾。國(guó)外對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露的評(píng)價(jià)多采用權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的評(píng)價(jià)指數(shù)，例如標(biāo)準(zhǔn)普爾公司評(píng)級(jí)、美國(guó)投資管理和研究協(xié)會(huì)（AIMR/FAF）評(píng)級(jí)、CIFAR、美國(guó)機(jī)構(gòu)投資者服務(wù)機(jī)構(gòu)（ISS）、歐洲戴米諾公司等，而我國(guó)僅有2001年深圳證券交易所針對(duì)上市公司信息披露工作考核發(fā)布的“誠(chéng)信檔案”或深圳迪博風(fēng)控公司數(shù)據(jù)，沒(méi)有其他權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，專家和學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露質(zhì)量和影響因素進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)，只能通過(guò)公司年報(bào)數(shù)據(jù)作出分析。這樣得出的結(jié)論難免會(huì)出現(xiàn)與實(shí)際情況不同的偏差。

總而言之，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)修訂并逐步完善內(nèi)部控制報(bào)告披露的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)披露的內(nèi)容和形式做出詳盡說(shuō)明，使上市公司在披露內(nèi)部控制報(bào)告時(shí)有據(jù)可循、有法可依，并傾向于發(fā)布清晰、具體、規(guī)范的內(nèi)部控制報(bào)告，減少內(nèi)部控制報(bào)告披露的任意性。

2.3 強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查，推進(jìn)法治建設(shè)

良好的內(nèi)部控制報(bào)告披露制度，不僅需要公司內(nèi)部管理層的重視，主動(dòng)自愿披露，同時(shí)還需外部監(jiān)管者強(qiáng)化監(jiān)督檢查，嚴(yán)格審查上市公司的評(píng)價(jià)報(bào)告書(shū)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)，只有內(nèi)部和外部雙管齊下才能優(yōu)化我國(guó)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露制度。

一方面，監(jiān)事會(huì)作為公司內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，有義務(wù)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露制度的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)控，成立具有專業(yè)能力的審計(jì)委員會(huì)，提高內(nèi)部控制報(bào)告的有效性和內(nèi)部控制報(bào)告質(zhì)量。

另一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要在深化對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露要求的基礎(chǔ)上，制定更為嚴(yán)格的法律法規(guī)，并且對(duì)企業(yè)作出強(qiáng)制規(guī)定，促使更多上市公司主動(dòng)自愿出披露公司內(nèi)部控制報(bào)告。當(dāng)前，我國(guó)除《會(huì)計(jì)法》涉及企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任主體外，沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)明確企業(yè)內(nèi)部控制的第一責(zé)任人。雖然《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》《上市公司內(nèi)部控制指引》《上市公司治理準(zhǔn)則》等均對(duì)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露起著規(guī)范和導(dǎo)向作用，但仍未建立能夠?qū)ι鲜泄具`反內(nèi)部控制報(bào)告相關(guān)規(guī)定時(shí)對(duì)其作出嚴(yán)厲懲罰的實(shí)施機(jī)制。因此，有關(guān)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的立法應(yīng)進(jìn)強(qiáng)化完整清晰的、可執(zhí)行的獎(jiǎng)懲機(jī)制，同時(shí)明確劃定內(nèi)部控制的相關(guān)責(zé)任主體，引起上市公司管理層的高度重視并使其規(guī)范執(zhí)行內(nèi)部控制報(bào)告的具體披露，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告披露質(zhì)量的有效改善。

3 結(jié)論

內(nèi)部控制制度是上市公司控制風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)營(yíng)管理效率的重要保障，有效的內(nèi)部控制信息披露是考察上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)者管理情況的重要依據(jù)，對(duì)信息使用者起到積極的引導(dǎo)作用。

雖然我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)均有所發(fā)展，但要進(jìn)一步提高公司內(nèi)部控制報(bào)告披露的規(guī)范性，還需內(nèi)部管理與外部監(jiān)管各司其職、共同努力，內(nèi)部完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，外部統(tǒng)一披露要求，加大對(duì)責(zé)任主體違規(guī)行為的處罰力度，以促進(jìn)上市公司積極推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)工作的完善，確保內(nèi)部控制報(bào)告披露逐步規(guī)范，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)、健康、優(yōu)質(zhì)發(fā)展。

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