陳雅芳

[華興會計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)，福建 福州 350002]

2019 年12月28日，第十三屆全國人大常委會第十五次會議審議通過了修訂后的《中華人民共和國證券法》，并2020年3月1日起施行。證券法的修訂對一系列制度進(jìn)行改革完善，加強(qiáng)了對投資者合法權(quán)益的維護(hù)。新證券法從多個條款規(guī)定提高證券違法違規(guī)成本，上市公司信息披露違法行為的處罰從最高六十萬元罰款提高至一千萬元；發(fā)行人的控股股東、實(shí)際控制人組織、指使從事虛假陳述行為，或者隱瞞相關(guān)事項(xiàng)導(dǎo)致虛假陳述的，最高可處一千萬元罰款。

在新證券法發(fā)布實(shí)施、違法成本上升之后，依然有多家上市公司因違法違規(guī)行為被證監(jiān)會立案調(diào)查。證監(jiān)會2020年的公告顯示，證監(jiān)會立案調(diào)查的A股上市公司超過50家，證監(jiān)會立案調(diào)查的事由見表1。

從表1可知，控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金、上市公司控股股東或關(guān)聯(lián)方等提供違規(guī)擔(dān)保成為被立案調(diào)查的主要事由，涉及超過半數(shù)的公司。部分上市公司控股股東通過資金占用、違規(guī)擔(dān)保等占用上市公司資源、實(shí)現(xiàn)利益輸送，嚴(yán)重的可能掏空上市公司。

表1 2020年證監(jiān)會立案調(diào)查的上市公司違法違規(guī)事項(xiàng)統(tǒng)計(jì)

結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則和證監(jiān)會監(jiān)管要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析識別與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制制度和關(guān)鍵控制點(diǎn)，選取充分適當(dāng)?shù)臉颖緦?shí)施控制測試，重點(diǎn)關(guān)注是否存在未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)審批的情形，并判斷是否存在與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷。注冊會計(jì)師在實(shí)施控制測試時(shí)應(yīng)對異常跡象保持警覺，應(yīng)當(dāng)對控制測試中發(fā)現(xiàn)的異常情況或控制偏差進(jìn)行分析，充分考慮是否存在控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的情況，應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能以及對整體審計(jì)方案的影響。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊的可能或者內(nèi)部控制不當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)高度警惕控股股東占用上市公司資金情況的發(fā)生。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)控測試未發(fā)現(xiàn)異常的情況下，注冊會計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序。本文以實(shí)質(zhì)性測試程序的關(guān)注要點(diǎn)為核心，對系統(tǒng)形成不同資金占用類型下的程序要點(diǎn)進(jìn)行闡述。

1 資金占用形式

1.1 直接式

為了隱瞞控股股東及其關(guān)聯(lián)方的資金占用，上市公司虛構(gòu)貨幣資金余額；為了隱瞞違規(guī)擔(dān)保，上市公司不披露貨幣資金受限情況。上市公司的隱瞞、虛報(bào)或者不披露，將影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對上市公司貨幣資金項(xiàng)目的判斷。上市公司常見手段主要包括：⑴ 偽造銀行對賬單、銀行回單、記賬憑證等，直接虛增貨幣資金；⑵ 開立定期存款、保證金等銀行賬戶，通過偽造單據(jù)和憑證，虛構(gòu)貨幣資金賬戶之間的資金轉(zhuǎn)移，以掩蓋資金被挪用；⑶ 控股股東與金融機(jī)構(gòu)之間的集團(tuán)資金管理、資金池等金融安排，歸集并挪用上市公司貨幣資金，但上市公司貨幣資金仍按包含被占用資金的余額披露；⑷ 以定期存款或理財(cái)產(chǎn)品等金融資產(chǎn)為控股股東的融資行為（如借款、開立銀行承兌匯票等）提供質(zhì)押擔(dān)保，上市公司未披露貨幣資金或金融資產(chǎn)的受限情況。

1.2 間接式

資金占用隱藏在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的往來款項(xiàng)、票據(jù)、長期股權(quán)投資、在建工程、借款等項(xiàng)目中，這種隱蔽性資金占用通常上市公司的貨幣資金項(xiàng)目不存在直接虛假，具體形式主要包括：⑴ 直接或間接拆借資金給控股股東及其關(guān)聯(lián)方；⑵ 利用無商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)，直接或間接向控股股東及其關(guān)聯(lián)方支付采購資金、向控股股東及其關(guān)聯(lián)方開具、背書匯票供其貼現(xiàn)、背書獲取資金等，掩蓋控股股東的資金占用；⑶ 控股股東及其關(guān)聯(lián)方代收應(yīng)收賬款回款、利用應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)將資金提供給控股股東及其關(guān)聯(lián)方、上市公司的客戶以占用應(yīng)收賬款條件為控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供資金支持；⑷ 為控股股東及其關(guān)聯(lián)方墊付款項(xiàng)、承擔(dān)支出或償還債務(wù)；⑸投資資管性金融產(chǎn)品，但實(shí)際資金被控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用；⑹ 向控股股東實(shí)際控制的主體支付較長期限的投資預(yù)付款、意向金、保證金但未履行后續(xù)投資手續(xù)；權(quán)益性投資疊加大額的債權(quán)性投資；⑺違規(guī)通過與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的金融或類金融機(jī)構(gòu)，直接或間接向控股股東提供資金；⑻ 虛構(gòu)工程款的方式向控股股東提供資金；⑼ 控股股東以上市公司的名義對外借款。

2 注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)應(yīng)對

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評價(jià)與資金占用相關(guān)的控制運(yùn)行的有效性，考慮是否可以繼續(xù)信賴相關(guān)的內(nèi)部控制，并對應(yīng)考慮后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。

2.1 直接式

對控股股東直接占用上市公司貨幣資金，貨幣資金以及與貨幣資金相關(guān)聯(lián)的科目（如：財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息收入等）屬于審核重點(diǎn)，貨幣資金審核的主要程序及關(guān)鍵點(diǎn)如下：

2.1.1 函證

在實(shí)施貨幣資金函證程序時(shí)，注冊會計(jì)師必須有效控制函證程序，避免執(zhí)行不到位。因此，注冊會計(jì)師需注意以下幾個事項(xiàng)：

⑴ 充分關(guān)注完整性。貨幣資金函證程序的完整包括銀行賬戶的完整性和函證信息的完整性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自到中國人民銀行或基本存款賬戶的開戶行查詢并打印“已開立銀行結(jié)算賬戶清單”，以控制銀行賬戶的完整性。隨著金融環(huán)境的復(fù)雜化、金融產(chǎn)品的多樣化，銀行詢證函證信息的完整性控制難度更大，重大錯別風(fēng)險(xiǎn)更為隱蔽。注冊會計(jì)師應(yīng)對上市公司與銀行間可能存在的其他安排充分關(guān)注并保持職業(yè)懷疑，比如：集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排、大額定期存單的抵質(zhì)押等

⑵ 嚴(yán)格控制函證程序。對程序執(zhí)行中的一些細(xì)節(jié)未保持充分的職業(yè)懷疑，很可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師函證程序執(zhí)行失效，比如：未將期末余額較小的、零余額的、在本期內(nèi)注銷但是發(fā)生額較大的銀行賬戶納入函證范圍；寄發(fā)詢證函和取得回函，未關(guān)注快遞單據(jù)、回函格式、印章、經(jīng)辦人及聯(lián)系方式等信息，未對回函可靠性存疑的詢證函并采取進(jìn)一步措施獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；對回函存在的不符事項(xiàng)未進(jìn)行調(diào)查并采取替代程序以確定是否可能存在重大錯報(bào)。

2.1.2 檢查

2.1.2.1 銀行對賬單、網(wǎng)銀流水的檢查

注冊會計(jì)師檢查銀行對賬單、網(wǎng)銀流水，應(yīng)注意和關(guān)注以下幾點(diǎn)：

⑴ 注意銀行對賬單、網(wǎng)銀流水的獲取方式，注冊會計(jì)師在公司協(xié)助下親自赴銀行獲取對賬單、現(xiàn)場觀察財(cái)務(wù)人員操作網(wǎng)上銀行及其打印對賬單的過程，以免銀行對賬單、網(wǎng)銀流水被篡改。

⑵ 關(guān)注大額異常交易，如：短時(shí)段內(nèi)相同金額的一收一付、相同金額的分次轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等。

⑶ 結(jié)合對其他項(xiàng)目的分析性復(fù)核，判斷貨幣資金發(fā)生額和余額的合理性，包括：關(guān)注“存貸雙高”，關(guān)注貨幣資金與利息收支的合理性，關(guān)注資金支出、資金使用計(jì)劃，關(guān)注資金充足但是長期不分配現(xiàn)金股利，關(guān)注控股股東經(jīng)營和資金情況等。

2.1.2.2 定期存單的檢查

隨著金融活動的創(chuàng)新，注冊會計(jì)師對定期存款的審查不應(yīng)僅限于盤點(diǎn)和查閱定期存單、關(guān)注定期存款利息的核算。注冊會計(jì)師更應(yīng)當(dāng)關(guān)注的定期存款商業(yè)合理性，是否被質(zhì)押、檢查質(zhì)押定期存單對應(yīng)的質(zhì)押合同、質(zhì)押收益權(quán)人是否關(guān)聯(lián)方、質(zhì)押事項(xiàng)是否逾期等。

2.1.2.3 其他貨幣資金的檢查

對其他貨幣資金中銀行承兌匯票、信用證等保證金，注冊會計(jì)師除了關(guān)注披露資金受限情況，更應(yīng)關(guān)注開立銀行承兌匯票、信用證等的協(xié)議和審批文件，分析保證金的合理性以判斷開立銀行承兌匯票、信用證等相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性。

2.2 間接式

間接式資金占用是指不直接虛假貨幣資金，更為隱蔽，更為考驗(yàn)注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和素養(yǎng)。注冊會計(jì)師需時(shí)刻對異常的經(jīng)營活動保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注無商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)，對往來款項(xiàng)、票據(jù)、長期股權(quán)投資、在建工程、借款等項(xiàng)目執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)資金占用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試情況，關(guān)注控股股東利用上市公司經(jīng)營活動進(jìn)行資金占用的可能。結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試情況，注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序時(shí)，需注意利用無商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易和關(guān)聯(lián)方關(guān)系非關(guān)聯(lián)化，隱藏違規(guī)占用資金。針對不同的業(yè)務(wù)活動，注冊會計(jì)師需關(guān)注不同的業(yè)務(wù)要點(diǎn)，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)暮瞬槌绦蚝完P(guān)注要點(diǎn)，以挖掘隱藏在各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動中的資金占用。

2.2.1 采購業(yè)務(wù)

對利用支付大額預(yù)付款的結(jié)算方式向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供資金的情況，注冊會計(jì)師需關(guān)注預(yù)付款的合理性、貨物交付情況，是否不交付貨物，異常變更交易或取消交易等不符合經(jīng)濟(jì)邏輯的交易事項(xiàng)。

2.2.2 銷售業(yè)務(wù)

對控股股東及其關(guān)聯(lián)方代上市公司收取客戶貨款或應(yīng)收款項(xiàng)保理業(yè)務(wù)的審查，注冊會計(jì)師需關(guān)注應(yīng)收賬款賬齡合理性以分析是否存在控股股東利用客戶拖欠、占用款項(xiàng)方式占用上市公司資金，重點(diǎn)核查應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)以分析是否存在控股股東利用保理等融資安排占用上市公司資金。

2.2.3 票據(jù)業(yè)務(wù)

對疑似利用票據(jù)開具、虛假票據(jù)、票據(jù)交易等向控股股東提供資金或掩蓋資金占用的情況，注冊會計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注票據(jù)的真實(shí)性及交易的合理性，關(guān)注票據(jù)流轉(zhuǎn)與合同約定、實(shí)物流轉(zhuǎn)等是否匹配，以及票據(jù)流轉(zhuǎn)的前后手情況。

2.2.4 投融資活動

對是否利用上市公司金融產(chǎn)品投資、股權(quán)投資、工程項(xiàng)目等投融資活動進(jìn)行資金占用有疑惑時(shí)，注冊會計(jì)師要重點(diǎn)關(guān)注上市公司信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計(jì)劃等金融產(chǎn)品投資向控股股東提供資金，穿透核查金融產(chǎn)品的資金投向，關(guān)注是否存在定向投資要求、投資對象是否與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等；注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注利用上市公司的股權(quán)投資進(jìn)行資金占用，需判斷股權(quán)投資的商業(yè)合理性，關(guān)注上市公司對被投資主體的控制能力或影響程度，以及被投資主體的實(shí)際運(yùn)營狀況及其主要資金流向，關(guān)注被投資主體的資金使用情況和資金流向，關(guān)注預(yù)付投資款、意向金、保證金的賬齡以判斷預(yù)付的商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.2.5 基建資產(chǎn)業(yè)務(wù)

對控股股東利用工程項(xiàng)目占用上市公司資金存在的疑惑時(shí)，注冊會計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注工程項(xiàng)目的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，關(guān)注金額較大或明顯異常的工程預(yù)付款項(xiàng)、結(jié)合工程項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)情況判斷預(yù)付款項(xiàng)的合理性。

綜上，注會會計(jì)師需充分關(guān)注業(yè)務(wù)活動的商業(yè)實(shí)質(zhì)和交易對手是否存在隱性關(guān)聯(lián)方關(guān)系。針對余額較大、發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁、賬齡較長以及異常（如新增大額貿(mào)易類業(yè)務(wù)等）的經(jīng)營活動影響的往來款報(bào)表項(xiàng)目和收入成本項(xiàng)目，注冊會計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)營活動的商業(yè)實(shí)質(zhì)和交易對手方情況（特別是本期新增重大交易的對方），采用發(fā)函詢證、實(shí)地走訪、核對業(yè)務(wù)情況和資金情況等審計(jì)程序，關(guān)注業(yè)務(wù)單據(jù)流、資金流和實(shí)物流的匹配。對商業(yè)合理性存疑的交易，注冊會計(jì)師結(jié)合關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)程序，落實(shí)公司是否存在利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系非關(guān)聯(lián)化和無商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易違規(guī)占用資金。

3 總結(jié)

經(jīng)濟(jì)環(huán)境、金融環(huán)境的復(fù)雜化下，上市公司資金占用的方式更為復(fù)雜和隱蔽，注冊會計(jì)師需時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管法規(guī)。注冊會計(jì)師是否能提高審計(jì)質(zhì)量、把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減少審計(jì)失敗，取決于審計(jì)方案是否設(shè)計(jì)有效并執(zhí)行到位。

本文系統(tǒng)概括了各類業(yè)務(wù)審計(jì)程序中對資金占用的重要關(guān)注點(diǎn)，希望能對注冊會計(jì)師審計(jì)上市公司的資金占用給予實(shí)務(wù)指導(dǎo)，抽絲剝繭發(fā)現(xiàn)隱匿的資金占用，勤勉盡責(zé)、減少審計(jì)失敗。