李嫻

（北京城建亞泰建設集團，北京 100102）

一、案例背景

2021年3月，審計組接受審計任務，對某熱力公司進行離任經(jīng)濟責任審計。審計過程中，審計組發(fā)現(xiàn)該熱力公司賬面上顯示本年度接受過一項資產(chǎn)捐贈，系甲開發(fā)商將其開發(fā)的乙小區(qū)的配套設施——熱力站捐贈給了該熱力公司，該熱力公司對該項資產(chǎn)評估后記賬：

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物 3,000,000

貸：營業(yè)外收入 3,000,000

審計組認為，該筆會計記錄有誤，熱力公司虛增了營業(yè)外收入，但熱力公司卻有自己的賬務處理理由。于是雙方各執(zhí)一詞，產(chǎn)生了激烈的辯論。

二、業(yè)務活動剖析

熱力公司的理由是：熱力公司擁有了熱力站的所有權，假如未來發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務，該熱力站可以增加評估價值，所以賬務處理沒有問題。

審計組認為，該熱力站不符合資產(chǎn)定義，熱力公司也并未擁有該熱力站的所有權，所以不可以將該熱力站確認為一項資產(chǎn)，不可以增加營業(yè)外收入。

針對雙方的意見，本文從以下四個角度進行分析。

（一）從法律上分析，熱力公司是否擁有該供熱站的所有權

熱力公司認為甲開發(fā)商對該供熱站進行了產(chǎn)權登記，所以擁有該供熱站的所有權，現(xiàn)通過捐贈協(xié)議將該筆資產(chǎn)捐贈給熱力公司，所有權就轉(zhuǎn)移到了熱力公司，熱力公司多了一項資產(chǎn)，當然應該借記固定資產(chǎn)。

首先，根據(jù)《城市居住區(qū)規(guī)劃設計規(guī)范》（GB50180-93）第六條“居住區(qū)公共服務設施”和“公共服務設施項目分級配建表”的規(guī)定，小區(qū)供熱站屬于市政公用設施；而住建部《房屋登記辦法》（2008年）第三十一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當對建筑區(qū)劃內(nèi)的公共場所、公用設施和物業(yè)服務用房申請初始登記，但不頒發(fā)房屋權屬證書。所以甲開發(fā)商雖然對該小區(qū)供熱站進行了產(chǎn)權登記，但實際上沒有取得房屋產(chǎn)權證，也無法與熱力公司辦理產(chǎn)權證變更登記手續(xù)，所以熱力公司實際上拿不到供熱站的產(chǎn)權證。

那么，到底誰擁有供熱站的產(chǎn)權呢？審計組部分同志認為依據(jù)《物權法》第七十三條規(guī)定，“建筑區(qū)劃內(nèi)的其他公共場所、公用設施和物業(yè)服務用房，屬于業(yè)主共有”，所以該熱力站的所有權應當屬于業(yè)主。但這實際上沒有有效區(qū)分市政公用設施與業(yè)主共有部分。按照《最高人民法院關于審理建筑物區(qū)分所有權糾紛案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條第（二）項的規(guī)定，“通過排除法的方式確認屬于市政公用部分的，不能認定為業(yè)主共有部分”，這些公用設施依據(jù)我國物權法的相關規(guī)定，一般屬于業(yè)主建筑物區(qū)分所有權的調(diào)整范圍，為業(yè)主共有；開發(fā)商主張所有權的，其主張能否成立需經(jīng)嚴格審查。所以熱力公司如果主張有熱力站的所有權，同樣需要法院確權。

其次，根據(jù)《民法典》第二百四十條規(guī)定，“所有權人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”，這種權利是具有絕對性的、排他性的。但在我國北方供暖地區(qū)，開發(fā)商為銷售房屋通常會建設配套供熱站，也就是說，建設配套供熱站是房屋得以銷售的前提條件。雖然開發(fā)商與業(yè)主簽署的房屋銷售合同，通常未將配套供熱站列入公共分攤面積，使得業(yè)主在形式上不具有該部分建筑物的共有產(chǎn)權，但由于其使用上的特殊性，開發(fā)商不能任意使用和處分該供熱站；同理，熱力公司取得該供熱站后，同樣不能任意使用和處分供熱站，因此也就不具備通常意義上的所有權。

最后，從供熱站的出資構(gòu)成上看，雖然開發(fā)商是該供熱站的初始出資人，但該供熱站的后期更新改造和保養(yǎng)費用都來自業(yè)主繳納的供熱費，開發(fā)商因為其初始出資人身份而主張對該供熱站的所有權，實際上侵害了全體業(yè)主的利益。供熱站作為開發(fā)商的權利受讓人，同樣不可以單獨主張對該供熱站的所有權。

綜上所述，可以認定熱力公司不會因為接受捐贈而具有該供熱站的所有權。

（二）從財務上分析，該供熱站是否符合資產(chǎn)的定義

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第四條的規(guī)定，只有同時滿足“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”“成本能夠可靠地計量”這兩個條件，才可以確認為固定資產(chǎn)。

在開發(fā)商未將熱力站捐贈給熱力公司之前，熱力公司并不因為使用供熱站而需要向開發(fā)商支付資產(chǎn)使用費；在開發(fā)商將熱力站捐贈給熱力公司之后，熱力公司也不可以因此要求小區(qū)居民多交供熱費。也就是說，無論熱力公司擁不擁有該供熱站，均不會增加其經(jīng)濟利益，因此該供熱站不能為公司帶來經(jīng)濟利益流入，所以不符合資產(chǎn)的定義，在會計上不能確認為資產(chǎn)。

關于熱力公司申辯的“如果將來涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，該供熱站可以單獨評估計價”，實際上這是一條謬論。

首先，該供熱站不能脫離供熱業(yè)務單獨轉(zhuǎn)讓，也就不能作為獨立的資產(chǎn)組單獨計價；其次，供熱業(yè)務轉(zhuǎn)讓，必定根據(jù)未來的熱費收入折現(xiàn)之后的現(xiàn)值確定評估價，而不是根據(jù)資產(chǎn)組的投資建設成本評估計價。既然該供熱站不會增加未來的熱費收入，其評估價值就是零。

（三）各方對于配套供熱站的賬務處理

第一，開發(fā)商在建設供熱站時，投資建設成本借記開發(fā)成本—公共配套設施費，貸記銀行存款、應付賬款、原材料等科目。

第二，銷售房屋時，公共配套設施的成本按已銷售面積占全部可供銷售面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本，所以等房屋全部銷售完畢，開發(fā)商賬面實際沒有包括該供熱站在內(nèi)的所有公共配套設施的成本，所以賬面上不會留下該項資產(chǎn)。

第三，捐贈時，由于開發(fā)商賬面沒有該項資產(chǎn)，所以開發(fā)商不會做任何賬務處理。

所以，如果此時熱力公司增加一筆固定資產(chǎn)，那么整個社會產(chǎn)值就會憑空多出這筆資產(chǎn)，這是不合理的。因此，熱力公司在接受捐贈時，也不應進行任何賬務處理，只需在固定資產(chǎn)管理臺賬上登記備案即可。

（四）該筆捐贈產(chǎn)生的背景和實質(zhì)分析

那么，開發(fā)商為什么要向熱力公司捐贈供熱站呢？熱力公司為什么會接受這種毫無實質(zhì)意義的捐贈呢？審計組考慮，其根本原因在于熱力公司的考核指標壓力。為了實現(xiàn)利潤目標，熱力公司與開發(fā)商共同構(gòu)造了該筆業(yè)務，以增加會計利潤。

不過，就提高社會管理的效率來看，開發(fā)商向熱力公司移交供熱站，向相關單位移交公共配套設施（如水、電、天然氣、通信、有線電視等）是大勢所趨。提供公共服務的機構(gòu)接收相關資產(chǎn)，對其進行維護、保養(yǎng)，這樣可以減少社會資源的浪費和有關單位相互推諉。根據(jù)《2021年物業(yè)管理條例實施細則》第五十一條和第四十四條規(guī)定，“供水、供電、供氣、供熱、通信、有線電視等單位，應當依法承擔物業(yè)管理區(qū)域內(nèi)相關管線和設施設備維修、養(yǎng)護責任，并向最終用戶收取有關費用?！睆臋嗬土x務相一致的角度看，開發(fā)商向相關公共服務單位移交公共配套設施更加符合社會管理實際情況。

北京市在公共配套設施移交方面已經(jīng)領先全國其他省市，先一步做出明確規(guī)定?！侗本┦行陆ㄉ唐纷≌^(qū)住宅與市政公用基礎設施、公共服務設施同步交付使用管理暫行辦法》（京建法〔2007〕99號）第十五條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當依法將住宅小區(qū)的公共服務設施移交給有關單位，并辦理交接手續(xù)”。

需要注意的是，這里的“移交”并非所有權轉(zhuǎn)讓，而是將相關資產(chǎn)臺賬、產(chǎn)品說明、使用說明等移交給管理單位，以便管理單位更好地維護保養(yǎng)。

因此本案例中，開發(fā)商向熱力公司捐贈供熱站，實質(zhì)上是管理權的移交，并不構(gòu)成資產(chǎn)捐贈，熱力公司不能據(jù)此增加營業(yè)外收入和利潤。

三、結(jié)語

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營活動越來越復雜多樣。財務工作者要對相關經(jīng)營活動的業(yè)務進行會計處理，不僅需要具備扎實的財務會計理論知識，還需要了解與業(yè)務相關的法律知識和專業(yè)知識，能夠從法律、財務及經(jīng)營等多個維度進行綜合判斷，從而做出最恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>