沈 萍，張 萌

(蘭州財經(jīng)大學 會計學院，蘭州 730020)

一、引言

租賃作為一種融資方式在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮著重要的作用，在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的背景下，租賃準則在實施的過程中也產(chǎn)生了企業(yè)融資困難、會計信息系統(tǒng)升級等問題。為應對其所出現(xiàn)的問題，租賃準則需不斷地進行修訂與完善，以更好地反映當前的租賃業(yè)務特性。

20世紀80年代，我國借鑒西方的經(jīng)驗引入租賃業(yè)務。這一時期，租賃業(yè)務較少，租賃業(yè)務的內(nèi)容也相對簡單，不區(qū)分租賃方式，相關會計制度也不健全。此時的會計處理主要為：承租方不確認相關資產(chǎn)負債，不計入資產(chǎn)負債表內(nèi)；出租方擁有資產(chǎn)所有權，承租方向出租方支付的租金計入當期費用。1985年，財政部頒發(fā)《關于國營工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關會計處理問題的規(guī)定》和《關于國營工業(yè)企業(yè)租賃費用財務處理的規(guī)定》，將租賃業(yè)務分成臨時租賃和融資租賃，其中，融資租賃的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，確認相關資產(chǎn)負債。1993年7月，《企業(yè)會計準則》《企業(yè)財務通則》和新的分行業(yè)會計制度實施，而租賃會計的會計處理主要體現(xiàn)在分行業(yè)會計制度和《金融企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定中?？偟膩碚f，這一時期會計處理整體較為簡單，沒有形成獨立的會計準則。

2001年1月1日，財政部頒布《企業(yè)會計準則——租賃》。該準則對租賃的定義、計量等做出了明確的規(guī)定，嚴格區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種租賃業(yè)務，會計信息可比性得以提高。該準則主要有以下特點：引入現(xiàn)值計量模式；對特殊業(yè)務做出了明確規(guī)定，如售后租回業(yè)務；嚴格租賃業(yè)務的分類及定義[1]。隨著租賃業(yè)務的不斷發(fā)展，為了滿足業(yè)務的需要，財政部于2006年2月頒布了新的租賃準則，該準則的最大特點是采用公允價值計量，體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的原則；將原來計入費用化的支出變?yōu)橘Y本化處理，例如：律師費、印花稅等。此外，對于未確認融資費用的分攤，取消原來的直線法和年數(shù)總和法，統(tǒng)一采用實際利率法處理[2]。

隨著經(jīng)濟全球化的快速發(fā)展，租賃準則存在的問題在實施的過程中不斷暴露出來，為解決這些問題并保持與國際會計準則的持續(xù)趨同，財政部于2018年12月頒布了新的租賃準則。該準則不再將承租人方租賃業(yè)務劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，不僅承租人方會計處理改變，而且相關信息的列示披露等也發(fā)生變化，這些變化提高了會計信息質量，同時更適于目前租賃業(yè)務的復雜性。

本文結合新租賃準則修改的背景，介紹了租賃準則變化的主要內(nèi)容，分析了租賃準則變化的原因及對企業(yè)所產(chǎn)生的影響，為準則制定部門、企業(yè)及相關人員提出一些建議，以期有助于租賃準則的完善。

二、新租賃準則變化的原因

(一)原租賃準則的不足

2018年以前的租賃準則中，承租人有兩種租賃業(yè)務處理方式，即經(jīng)營租賃和融資租賃。融資租賃方式的相關信息記錄得較為完整，需確認相關資產(chǎn)負債。而經(jīng)營租賃方式的相關信息記錄較為簡易，不確認相關資產(chǎn)負債，只核算租賃業(yè)務產(chǎn)生的租金費用，與融資租賃相比，會計處理較為簡易[3]。這樣的會計處理方式使得相當一部分的信息沒有在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，只存在于表外信息里，會計信息記錄不夠完整，導致企業(yè)不能展現(xiàn)真實的資產(chǎn)負債水平和財務狀況。投資者無法獲得真實完整的信息，影響其對企業(yè)投資風險的評估，從而可能誤導其投資決策。同時，也影響了經(jīng)濟社會的健康有序發(fā)展。

會計信息可比性是會計信息質量的重要內(nèi)容。一方面，經(jīng)營租賃和融資租賃的會計處理在原租賃準則中有很大差別，然而其產(chǎn)生的結果是相同的，描述的都是資產(chǎn)使用權的轉讓，使得財務報表使用者無法對其進行橫向和縱向比較，會計信息失去了可比性。另一方面，會計信息的可比性也會受到管理者主觀行為的影響?，F(xiàn)代企業(yè)在所有權和經(jīng)營權分離的情況下，股東對經(jīng)營者能力進行評價時，大多是根據(jù)各種財務指標。在原租賃準則中，由于存在兩種會計處理方式，管理者有了可選擇的空間，其為了達到股東的預期以獲得更高的報酬，可能會對租賃業(yè)務合同的內(nèi)容進行修改，這樣使得會計信息喪失可比性，同時也影響會計信息的真實性。

(二)與國際會計準則趨同

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務越來越復雜，當前的租賃準則在頒布實施的過程中也暴露出一些問題，且愈發(fā)明顯。因此，對于如何制定相對完善且適合經(jīng)濟發(fā)展的租賃準則，成為會計界等重點關注的內(nèi)容。

近年來，我國會計準則的制定一直保持與國際會計準則趨同的原則。2008年金融危機爆發(fā)，經(jīng)營租賃業(yè)務在此次危機中暴露出其本身的一些問題，為此國際會計準則委員會和美國會計準則委員會對準則進行了修改[4]。從2008年起，二者不斷向社會各行業(yè)征詢意見并反復修訂，直到2016年1月3日，正式發(fā)布了《國際財務報告準則第16號——租賃》(IFRS16)，承租人的會計處理發(fā)生了革命性的變革，由原來的融資租賃、經(jīng)營租賃“雙重模型”變?yōu)閮H使用權資產(chǎn)“單一模型”[5]。在國際會計準則修改的背景下，為了適應經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，并堅持與國際會計準則趨同的原則，財政部于2018年12月7日頒布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。

三、新租賃準則修訂的主要內(nèi)容

(一)承租人會計處理

新租賃準則中，除符合判定標準確認為短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃業(yè)務以外，其他租賃資產(chǎn)統(tǒng)一作為使用權資產(chǎn)處理。

初始計量：租賃期開始日，原租賃準則不確認租賃業(yè)務涉及的相關資產(chǎn)，但需要確認存在的初始費用，并計入當期費用；新租賃準則需確認相關資產(chǎn)，作為使用權資產(chǎn)和租賃負債計量。

后續(xù)計量：原租賃準則下，承租人為獲得相關資產(chǎn)使用權而支付的租金在租賃期內(nèi)均勻分攤。而新租賃準則的會計處理相對復雜，首先，對期初確認的租賃負債使用實際利率法進行攤銷，在相應的會計期間內(nèi)，將攤銷金額計入財務費用。其次，比較租賃期和資產(chǎn)剩余使用壽命的長短，根據(jù)孰短的原則，使用和公司自有資產(chǎn)相同的折舊方法，對租賃資產(chǎn)計提折舊，計入使用權資產(chǎn)折舊。再者，根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，對使用權資產(chǎn)進行評估，若減值，需計提使用權資產(chǎn)減值準備[6]。

(二)出租人的租賃分類原則

新租賃準則中，出租人的租賃分類原則與原租賃準則大致相同，仍舊把租賃業(yè)務劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，即“雙重會計模型”。但部分具體內(nèi)容發(fā)生了變化，一是租賃業(yè)務分類的依據(jù)，從只關注合同的表面形式變?yōu)樽⒅亟?jīng)濟業(yè)務的實質[7]。二是出租人融資租賃的會計處理規(guī)定，增加了生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人會計處理的規(guī)定。在租賃期開始日，運用市場利率對期初確認的租賃收款額折現(xiàn)，將折現(xiàn)后的金額和租賃資產(chǎn)的公允價值相比較，按照孰低的原則，將數(shù)額小的確認為收入，并將未擔保余值的現(xiàn)值從租賃資產(chǎn)的賬面價值中扣除，用此余額結轉銷售成本。另外，在租賃期開始日，將取得融資租賃發(fā)生的成本計入當期損益[6]。

(三)售后租回交易的處理

若企業(yè)將一項自有資產(chǎn)轉讓給其他企業(yè)后，又從接受轉讓企業(yè)手中租回該項資產(chǎn)，轉讓資產(chǎn)的一方稱為賣方兼承租人，接受資產(chǎn)的一方稱為買方兼出租人，此類交易中涉及的雙方需要遵循會計準則中售后租回的有關規(guī)定進行會計處理。企業(yè)需根據(jù)新收入準則的相關規(guī)定判斷該項資產(chǎn)的轉讓是否屬于銷售，并在不同的判定下采用不同的會計處理。若該項交易構成銷售，那么賣方兼承租人就應當確認有關使用權資產(chǎn)，確認相關的利得和損失，將差額計入當期損益。若該項交易不構成銷售，賣方兼承租人將收到的款項作為負債處理，無需終止確認標的資產(chǎn)，買方將支付的款項作為資產(chǎn)處理，無需確認標的資產(chǎn)。售后租回交易的會計處理予以改進，與收入準則相結合更加符合售后租回業(yè)務的經(jīng)濟實質[8]。

(四)租賃相關的列示和信息披露

原租賃準則中，經(jīng)營租賃涉及的資產(chǎn)不在資產(chǎn)負債表中列示，即不確認相關資產(chǎn)負債，只核算業(yè)務中產(chǎn)生的租賃費用，把為獲得資產(chǎn)使用權支付的租金計入利潤表中的成本或費用項目。融資租賃涉及的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，涉及的科目為應付融資租賃款和融資租入資產(chǎn)。新租賃準則中，除符合標準確認為短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃業(yè)務以外的，其他租賃資產(chǎn)統(tǒng)一作為使用權資產(chǎn)處理，確認相關資產(chǎn)負債。在此租賃業(yè)務中，承租人需在財務報表中列示相關內(nèi)容，如使用權資產(chǎn)、租賃負債等科目，租賃業(yè)務所產(chǎn)生的信息在財務報表中體現(xiàn)，報表附注披露的內(nèi)容進一步明確，同時也保證了會計信息的完整性和可比性。

四、新租賃準則實施帶來的影響

(一)新租賃準則實施帶來的有利影響

1.對財務報表的影響

新租賃準則中，經(jīng)營租賃的消失，使原本只在表外列示信息的現(xiàn)象得到一定程度的遏制，財務報表信息披露與過去相比更加完善。租賃業(yè)務涉及的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列報，企業(yè)的資產(chǎn)負債表展示得更為全面，資本結構也得到真實反映。在這種情況下，對企業(yè)的利潤表產(chǎn)生了一定影響。準則規(guī)定使用實際利率法對租賃業(yè)務中涉及的租賃負債科目進行攤銷，每年的攤銷金額不同且逐漸變小，對利潤表的影響逐年變小[9]。原來的租賃準則中，每年攤銷的費用相同，對利潤表每年的影響大致相同。此外，現(xiàn)金流量表也受到影響。新舊準則下每年支付的租金是相同的，現(xiàn)金流量的支出金額沒有變化，但是其結構發(fā)生了變化，從計入經(jīng)營活動變?yōu)橛嬋牖I資活動。

2.對會計信息質量的影響

承租人租賃處理發(fā)生一定變化，原租賃準則不確認經(jīng)營租賃和相關資產(chǎn)負債，這樣該部分信息沒有在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，由此出現(xiàn)會計信息披露不完整的現(xiàn)象，導致企業(yè)不能展示真實的財務狀況、負債能力和風險情況，降低了財務報表的可比性。新租賃準則中，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外，其他租賃資產(chǎn)全部作為使用權資產(chǎn)處理，并確認相關資產(chǎn)負債。經(jīng)營租賃的消失，降低了承租人操縱資產(chǎn)負債表的風險，提升了報表的真實性和可比性[10]。

(二)新租賃準則實施帶來的不利影響

1.企業(yè)融資困難

新租賃準則的實施在一定程度上提供了更為可靠的信息，提高了會計信息質量，有利于財務報告使用者正確決策。目前，我國企業(yè)不斷增多，而企業(yè)在發(fā)展過程中的資金大多依靠外部融資，但承租人業(yè)務處理方式的變化，對承租方企業(yè)產(chǎn)生一定的不利影響，尤其是中小企業(yè)[11]。一方面，政府對中小企業(yè)的扶持力度遠低于大企業(yè)；另一方面，由于中小企業(yè)規(guī)模小、償債能力低，商業(yè)銀行考慮風險等因素，不愿意向中小企業(yè)貸款，因此中小企業(yè)與大企業(yè)相比獲取資金的難度和成本較高。

(1)企業(yè)融資難度增加。新舊租賃準則相對比，新租賃準則的會計處理發(fā)生變化，使得企業(yè)資產(chǎn)負債率上升，在營業(yè)收入不變的前提下，總資產(chǎn)周轉率下降，前期營業(yè)利潤和凈資產(chǎn)利潤率等下降[12]。這些關鍵指標向負面的變化，可能會使投資者對企業(yè)經(jīng)營能力產(chǎn)生質疑，使得企業(yè)融資難度上升，其中一些中小企業(yè)和剛成立不久的企業(yè)，更難獲得外部融資。

(2)企業(yè)融資成本上升。新租賃準則下，承租人經(jīng)營租賃的消失，企業(yè)失去一條表外融資的渠道。原來一些經(jīng)營租賃占比較大的企業(yè)很難繼續(xù)通過這種方式獲取資金，資金流可能會受到嚴重影響。如果這些企業(yè)繼續(xù)尋找其他表外融資的方式，可能會付出更多的代價。新租賃準則中，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外，其他租賃業(yè)務涉及的資產(chǎn)都需要在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，披露的成本可能上升，使企業(yè)在融資過程中承擔更高的借款利率、更多的抵押或擔保等，導致企業(yè)融資成本上升。

2.折現(xiàn)率選擇問題

新租賃準則中承租人有內(nèi)含報酬率和增量借款利率兩種折現(xiàn)利率[13]。內(nèi)含報酬率與出租人有關，需獲取出租企業(yè)相關租賃資產(chǎn)的公允價值和初始費用等信息進行計算。增量借款利率與承租人有關，承租企業(yè)需根據(jù)籌融資情況進行判斷。由于增量借款利率的選擇與確定需要根據(jù)承租企業(yè)的判斷來進行，其可能會為了降低負債水平優(yōu)化財務指標而更改借款利率，選擇使用較高的折現(xiàn)率來折現(xiàn)。另外，由于信息不對稱，有的承租企業(yè)可能無法從出租企業(yè)一方獲取詳細真實的信息，導致不能采用內(nèi)含報酬率。若同一集團內(nèi)的多個企業(yè)都有融資租賃的業(yè)務，而每個企業(yè)受到上述因素影響可能選用不同的折現(xiàn)率，這會對會計信息的可比性產(chǎn)生影響。

3.出租人高估資產(chǎn)

新租賃準則下，出租人的租賃業(yè)務依舊分為經(jīng)營租賃和融資租賃，與原租賃準則的會計處理方式大致相同，經(jīng)營租賃仍舊可以在表外確認。而承租人租賃業(yè)務的會計處理方式發(fā)生了變化，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃涉及的資產(chǎn)以外，其他租賃資產(chǎn)需在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，并確認相關資產(chǎn)負債，這樣導致雙方的會計處理不一致。假設在一項交易中，承租人租入的資產(chǎn)符合確認條件在表內(nèi)確認該項資產(chǎn)，出租人使用經(jīng)營租賃方式處理該項資產(chǎn)，而經(jīng)營租賃下該項資產(chǎn)并未終止確認，這樣有可能造成出租人高估資產(chǎn)。

4.財務報告使用者理解會計信息的難度加大

雖然新租賃準則使得租賃業(yè)務的相關信息披露得更為完善，能全面真實反映企業(yè)的資產(chǎn)負債情況，并且提高了會計信息質量和真實性以及可比性，但是對財務報告使用者來說，也增加了其理解會計信息的難度。一方面，原來的租賃準則由于實施時間較長，其租賃會計處理等方式方法已經(jīng)根深蒂固，財務報告使用者也習慣于原有的模式，新租賃準則頒布后，在短時期內(nèi)，其難以改變原有的習慣。另一方面，新準則中的租賃合同、租賃資產(chǎn)的確認等復雜性提高，使得財務報告使用者理解會計信息的難度加大。例如，一項合同需要滿足三個條件：存在一定期間、存在已識別資產(chǎn)、客戶獲得已識別資產(chǎn)使用權的控制，才能確認其為租賃合同。

5.會計信息復雜度上升，信息系統(tǒng)要求提高

新租賃準則中，會計核算的工作量和復雜度大大上升，主要表現(xiàn)在：租賃合同的識別與確認、折現(xiàn)率的選擇、資產(chǎn)現(xiàn)值的計算等方面，不僅對會計人員提出更高的要求，而且也對企業(yè)提出更高的要求，需要企業(yè)改革升級核算流程。其中在識別合同方面，合同中的關鍵信息決定著該份合同是否為租賃合同以及該份合同中的資產(chǎn)為何種租賃類型。而在企業(yè)中，租賃合同的數(shù)量眾多，關鍵信息的提取更加困難，原有的會計信息系統(tǒng)無法滿足要求。由于以上原因不易對其進行復核確認，提高了會計核算的復雜度。

五、應對新租賃準則變化的幾點建議

(一)提升會計人員綜合能力

新租賃準則采用“單一模型”，并對相關業(yè)務的處理提供了更加完善的指引，使會計人員處理業(yè)務時有了明確的依據(jù)，但是在某些方面的會計確認更為復雜，加大了會計人員賬務處理的難度。這就需要會計人員加強對新租賃準則的學習，積極參加相關培訓活動，增強對新準則內(nèi)容、會計處理方式的理解，不斷提高職業(yè)判斷能力，盡可能熟練掌握相關業(yè)務的會計處理。另外，企業(yè)也可以根據(jù)實際情況，增加和完善會計人員考核制度，促使其不斷提升自身業(yè)務水平。

(二)企業(yè)審慎選擇租賃戰(zhàn)略并學習相關準則

一般情況下，購買機器設備需要花費大量資金。對于大多數(shù)中小企業(yè)來說，沒有足夠的資金購買機器設備，通過租賃可以避免資金緊張，保證企業(yè)正常運營。但在新租賃準則下，租賃業(yè)務需要確認相關資產(chǎn)負債，對企業(yè)的一些財務指標產(chǎn)生負面影響，如資產(chǎn)負債率升高、總資產(chǎn)周轉率降低等。因而企業(yè)要合理評估自身現(xiàn)金流量，分析利弊，選擇有利于自身的租賃戰(zhàn)略，盡量避免不利影響。企業(yè)也應根據(jù)自身實際情況，對企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)結構和融資結構進行調(diào)整，將風險降到最低，拓寬融資渠道，優(yōu)化融資結構，提高融資能力。

企業(yè)作為準則的實施主體，不僅是會計人員，企業(yè)管理者也應學習會計并遵守會計準則。管理者有良好的態(tài)度，才能引導相關人員端正態(tài)度。因此，管理者應當以身作則，積極參加企業(yè)組織的相關培訓活動，加深對新準則的理解，保證新準則的順利實施。企業(yè)也應積極及時地向政府有關部門反饋實施情況,尤其是實施過程中暴露出來的問題,有助于政府部門及時修改完善。

(三)準則制定部門及時跟進

新租賃準則體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的原則，在一定程度上彌補了舊租賃準則的不足，使得財務信息披露更為完善，提升了會計信息質量，同時也提高了財務報表的真實性與可比性。新準則于2019年起分步實施，2021年起全面實施，涉及的公司范圍擴大，而不同行業(yè)不同企業(yè)具體情況各不相同，其產(chǎn)生的問題也會不同，相關部門不僅應與企業(yè)加強溝通，也應與社會各界保持溝通，廣泛聽取意見，共同促進新租賃準則的完善。

1.表外融資現(xiàn)象

原來的租賃準則中，將租賃業(yè)務劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。融資租賃披露的信息較為全面，需在資產(chǎn)負債表中確認相關資產(chǎn)負債，而經(jīng)營租賃不確認相關資產(chǎn)負債，是企業(yè)進行表外融資的重要方式之一。新租賃準則中，確認為短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)，仍舊在表外列示，與舊準則的會計處理相同。在這種情況下，企業(yè)可能對租賃合同進行修改，將原本應在資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)修改為在表外列示的資產(chǎn)，從而誤導投資者獲取真實可靠的信息，影響其投資決策。因此在后續(xù)研討租賃準則的修改與制定中，有必要對租賃業(yè)務的分類以及其會計處理作出細致的研究。

2.新租賃準則造成的負面影響

相比舊租賃準則，由于新租賃準則的會計處理發(fā)生變化，對企業(yè)財務指標產(chǎn)生了一定的負面影響。另外，新租賃準則下企業(yè)會計信息可比性得以提高，但在某些方面，導致會計信息可比性降低。由于承租人有增量借款利率和內(nèi)含報酬率兩種折現(xiàn)利率，因此不同承租企業(yè)根據(jù)自身實際情況可能選擇不同的折現(xiàn)率，影響了會計信息的可比性。會計信息的可比性是會計信息的重要內(nèi)容，準則制定機構在制定會計準則時，應充分考慮準則的可行性和使用性，盡可能地完善租賃準則。

3.雙方會計處理方式的統(tǒng)一

新租賃準則下，出租人的會計處理與原租賃準則大致相同，承租人的會計處理卻發(fā)生變化，雙方會計處理方式的不統(tǒng)一，有可能造成出租人高估資產(chǎn)。未來準則的修訂也應對是否統(tǒng)一雙方的會計處理作出考慮。

(四)優(yōu)化會計信息系統(tǒng)

企業(yè)可以將租賃合同信息化，完善相關信息化管理系統(tǒng)，聯(lián)結前端業(yè)務系統(tǒng)和后端財務系統(tǒng)，以更好地應對新租賃準則變化所帶來的影響。將合同中所含信息數(shù)據(jù)化處理，快速精準地采集合同中的關鍵信息，為識別租賃合同打好基礎；建立租賃合同信息化管理系統(tǒng)，在前一步合同信息化和關鍵信息提取的基礎上，識別和分類管理租賃合同，也有利于后期快速查詢；聯(lián)結前端業(yè)務系統(tǒng)和后端財務系統(tǒng)，保證前端業(yè)務數(shù)據(jù)輸入后直接傳輸?shù)胶蠖素攧障到y(tǒng)，避免間接傳輸過程中合同信息的篡改與遺失?？傊?，企業(yè)應在新租賃準則實施的過程中，不斷優(yōu)化升級會計信息系統(tǒng)，為新準則的執(zhí)行提供強有力的支撐。