牟澄澄

摘要：我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性引發(fā)了理論界與實(shí)務(wù)界的改革訴求。理論研究者們希望通過(guò)引入西方國(guó)家的基層政府會(huì)計(jì)概念與企業(yè)會(huì)計(jì)中的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改造，以便披露完整的基層政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)等財(cái)務(wù)信息。然而，一味強(qiáng)調(diào)以基層政府會(huì)計(jì)取代預(yù)算會(huì)計(jì)，在基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中直接提高應(yīng)計(jì)制運(yùn)用的比重，又必將削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能。本文通過(guò)分離并協(xié)調(diào)基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，試圖改變基層政府會(huì)計(jì)改革的兩難局面。

關(guān)鍵詞：基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);基層政府預(yù)算會(huì)計(jì);改革路徑

近年來(lái)，隨著我國(guó)在公共財(cái)政、公共管理與基層政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的基層政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來(lái)越難以滿(mǎn)足公共領(lǐng)域的信息需求，基層政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。然而，在我國(guó)既定的財(cái)政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿(mǎn)足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國(guó)基層政府現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國(guó)際公共剖門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IPSASB”） 與美國(guó)基層政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“GASB”） 的有關(guān)體法，探討一種適合我國(guó)的基層政府會(huì)計(jì)改革路徑。

一、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性

我國(guó)基層政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種核算、 反映和監(jiān)督基層政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，其目的主要是為國(guó)家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政職能、執(zhí)行國(guó)家預(yù)算的重要手段。 因此，我國(guó)基層政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)又被通稱(chēng)為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。 毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在保護(hù)國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算管理，貫徹落實(shí)國(guó)家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國(guó)公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來(lái)越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于西方國(guó)家的基層政府會(huì)計(jì)，無(wú)法全面反映基層政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)情況。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財(cái)務(wù)報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對(duì)于基層政府控制的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)及其消耗情況、基層政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國(guó)現(xiàn)有的基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會(huì)計(jì)之名，實(shí)際上卻是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的混合體。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要披露財(cái)政部門(mén)]的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和基層政府采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無(wú)法為編制部門(mén)預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

第三，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會(huì)計(jì)制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系按照財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、國(guó)庫(kù)、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要披露單位預(yù)算資金的實(shí)際使用情況，稅收會(huì)計(jì)等則反映預(yù)算資金的具體來(lái)源。但上述各會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科目設(shè)置與報(bào)表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映基層政府預(yù)算資金整體收支流程，也無(wú)法完整地反映各級(jí)基層政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

二、我國(guó)基層政府會(huì)計(jì)改革研究的兩難局面

綜上所述，我國(guó)現(xiàn)有的基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也非西方國(guó)家的基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的基層政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體。這種混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)既無(wú)法反映基層政府整體則務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢(shì)功能。為了解決這一困境，我國(guó)學(xué)者大都主張引入西方國(guó)家的基層政府會(huì)計(jì)概念，逐步采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國(guó)未來(lái)的基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。

能否在我國(guó)基層政府會(huì)計(jì)中采用西方國(guó)家的做法，直接引入應(yīng)計(jì)制，值得反思：其一，西方國(guó)家受新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過(guò)程評(píng)價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評(píng)價(jià)，其基層政府會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制能夠反映基層政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及基層政府的營(yíng)運(yùn)成本，有利于對(duì)基層政府進(jìn)行結(jié)果評(píng)價(jià)。但我國(guó)基層政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過(guò)程控制，現(xiàn)金制相對(duì)應(yīng)計(jì)制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過(guò)程控制目標(biāo)。其二，西方國(guó)家基層政府治理的重點(diǎn)已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績(jī)效管理，而應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)能全面反映基層政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿(mǎn)足了基層政府績(jī)效管理的信息需求。但我國(guó)目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于基層政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如基層政府的支出控制等方面?，F(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢(shì)，能較好地滿(mǎn)足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國(guó)未來(lái)的基層政府會(huì)計(jì)改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國(guó)家的基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)替代我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不應(yīng)簡(jiǎn)單比較應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計(jì)制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中增加應(yīng)計(jì)制運(yùn)用的比重。在分析我國(guó)基層政府會(huì)計(jì)的改革路徑時(shí)，有必要再明確基層政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系、我國(guó)基層政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)，以及基層政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇策略等問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出基層政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國(guó)未來(lái)基層政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施選擇一個(gè)合適的切入點(diǎn)。

三、我國(guó)改革路徑的現(xiàn)實(shí)選擇：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào)

我國(guó)未來(lái)的基層政府會(huì)計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)?；鶎诱畷?huì)計(jì)系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國(guó)現(xiàn)有混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討基層政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題將無(wú)法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)揮兩類(lèi)不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢(shì)功能，是我國(guó)未來(lái)基層政府會(huì)計(jì)改革的一種現(xiàn)實(shí)路徑選擇。

（一）基層政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是基層政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對(duì)于改進(jìn)公共部門(mén)財(cái)務(wù)透明度而言非常重要。通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，基層政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動(dòng)，有利于解除基層政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任。

第二，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。我國(guó)目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的合規(guī)性，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會(huì)計(jì)主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對(duì)象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程。預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在確定核算對(duì)象時(shí)，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程。從一級(jí)基層政府預(yù)算資金的取得、分醞再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次基層政府統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。需要說(shuō)明的是，由于實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度后，各級(jí)財(cái)政部門(mén)的國(guó)庫(kù)管理機(jī)構(gòu)直接對(duì)用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，可由各級(jí)財(cái)政部門(mén)代表本級(jí)基層政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體，核算本級(jí)預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過(guò)程。

第四，預(yù)算信息的披露與報(bào)告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績(jī)效。預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)預(yù)算報(bào)告來(lái)披露主體的預(yù)算管理績(jī)效。預(yù)算報(bào)告可以按照年度與中期編制。通過(guò)中期或年度預(yù)算報(bào)告能披露主體預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額，也能披露實(shí)際收入與實(shí)際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績(jī)效。

（二）基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建

基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于基層政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它關(guān)注的是基層政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果等方面。構(gòu)建基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問(wèn)題：第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過(guò)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表披露基層政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果等財(cái)務(wù)信息。第二，在充分考慮基層政府行為特征的前提下，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與會(huì)評(píng)要素應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)趨向。第三，基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定應(yīng)考慮我國(guó)公共部門(mén)設(shè)置的特點(diǎn)。我國(guó)公共部門(mén)體系的確認(rèn)無(wú)法照搬西方國(guó)家的做法，以行政性基層政府作為會(huì)計(jì)主體。我

國(guó)的基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定需要考慮兩個(gè)原則：一是該主體是否承擔(dān)基層政府職能;二是該主體是否占用公共資源。

（三）基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與整合

在基層政府公共受托責(zé)任的信息披露過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過(guò)整合與協(xié)調(diào)，共同履行基層政府的信息披露義務(wù)。

1、信息披露方式與報(bào)告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB 都致力于兩種基層政府會(huì)計(jì)子系統(tǒng)，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB在第34號(hào)準(zhǔn)則《州和地方基層政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管理層討論和分析》中提出新的基層政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，包括管理層討論與分析、基本財(cái)務(wù)報(bào)表與必要的補(bǔ)充信息三個(gè)部分。因此，34 號(hào)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告模式實(shí)際上整合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息。IPSASB也在上述24號(hào)準(zhǔn)則中提出了在基層政府財(cái)務(wù)報(bào)告中綜合披露預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法： 一是直接在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表（如營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)表 ）中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，反映基層政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績(jī)。在第一種方式下 ，預(yù)算信息將被直接整合于財(cái)務(wù)報(bào)表中;二是在基層政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系外，單獨(dú)編制一張預(yù)算與實(shí)際數(shù)據(jù)比較報(bào)表，直接利用預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

2、兩類(lèi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中收支類(lèi)賬戶(hù)的協(xié)調(diào)

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類(lèi)賬戶(hù)，如預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶(hù)體系中的預(yù)計(jì)收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶(hù)，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶(hù)體系中的收入、費(fèi)用等賬戶(hù)。本文建議，兩類(lèi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在收支賬戶(hù)的分類(lèi)方式應(yīng)盡可能地保持一致，以便未來(lái)?xiàng)l件成熟時(shí)，在基層政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)收支信息與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支信息，最終評(píng)價(jià)基層政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行業(yè)績(jī)。

3、電算化系統(tǒng)對(duì)兩類(lèi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的支持

電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)編程，可以實(shí)現(xiàn)兩類(lèi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合。會(huì)計(jì)人員未來(lái)在錄入某一-交易或事項(xiàng)時(shí)可以借助編制識(shí)別碼，由計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)選擇不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)：如該事項(xiàng)或交易只影響預(yù)算編制，計(jì)算機(jī)會(huì)直接將事項(xiàng)記錄在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中;如該事項(xiàng)或交易對(duì)預(yù)算系統(tǒng)沒(méi)有影響，計(jì)算機(jī)則只將事項(xiàng)記錄在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中;如果該事項(xiàng)或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對(duì)主體的財(cái)務(wù)狀況或營(yíng)運(yùn)成果構(gòu)成影響，計(jì)算機(jī)程序?qū)⒆詣?dòng)同時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，分別計(jì)入上述兩類(lèi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期間結(jié)束后，計(jì)算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)表、預(yù)算--實(shí)際比較報(bào)表等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。

四、結(jié)論與建議

基層政府會(huì)計(jì)改革的成敗是關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的重大問(wèn)題，其改革路徑的選擇與改革策略的設(shè)計(jì)都需要充分考慮國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)與我國(guó)實(shí)際環(huán)境。本文期望通過(guò)適度分離基層政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基層政府預(yù)算會(huì)計(jì)，試圖改變我國(guó)基層政府會(huì)計(jì)改革研究的兩難局面，并通過(guò)整合與協(xié)調(diào)兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，最終實(shí)現(xiàn)基層政府會(huì)計(jì)在解除公共受托責(zé)任過(guò)程中的信息傳遞目標(biāo)。