智 浩， 姚 威

（1.沈陽城市學(xué)院商學(xué)院，沈陽 110112；2.沈陽地禾建筑工程設(shè)計(jì)有限公司，沈陽 110041）

0 引 言

運(yùn)用本量利關(guān)系原理，進(jìn)行公司產(chǎn)品盈虧平衡衡量與分析，并作出公司經(jīng)營決策，是應(yīng)用型本科高校專業(yè)核心課《管理會(huì)計(jì)》實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)教學(xué)環(huán)節(jié)中，十分重要的教學(xué)內(nèi)容。將虛擬仿真技術(shù)融入實(shí)驗(yàn)教學(xué)環(huán)節(jié)中，不僅有利于提高并改善實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)教學(xué)的質(zhì)量與效果，而且可以延伸實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)教學(xué)的廣度和深度。本研究基于本量利分析原理，對(duì)虛擬仿真教學(xué)模型進(jìn)行設(shè)計(jì)與應(yīng)用。

1 本量利分析與經(jīng)營決策

1.1 本量利分析

本量利（CVP）分析，也稱之為量本利（VCP）分析，是公司進(jìn)行經(jīng)營預(yù)測、經(jīng)營決策、目標(biāo)控制等經(jīng)營活動(dòng)分析的有效工具方法［1-2］。本量利分析方法，在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中得到了廣泛應(yīng)用［3］。本量利分析是以成本習(xí)性分析作為基礎(chǔ)，對(duì)公司銷售量、銷售收入、變動(dòng)成本、固定成本、銷售利潤等因素之間關(guān)系進(jìn)行分析，并研究各因素間變動(dòng)規(guī)律性的定量分析方法［4-6］。

公司進(jìn)行本量利（CVP）分析，其關(guān)鍵在于確定盈虧臨界點(diǎn)［7-8］。通常來講，盈虧臨界點(diǎn)也稱之為保本點(diǎn)，是公司處于不盈利也不虧損的狀態(tài)，也是公司貢獻(xiàn)毛益與公司固定成本相等時(shí)對(duì)應(yīng)的銷售量。其測算基本公式為：

其中：PBT表示公司稅前利潤；p 表示公司產(chǎn)品銷售單價(jià)；x表示公司產(chǎn)品銷售量；b 表示公司產(chǎn)品單位變動(dòng)成本；a表示公司產(chǎn)品固定成本；TCM表示公司產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益總額。

1.2 貢獻(xiàn)毛益率與變動(dòng)成本率

貢獻(xiàn)毛益（CM），也稱之為貢獻(xiàn)邊際，是公司產(chǎn)品的銷售收入扣除產(chǎn)品變動(dòng)成本后的貢獻(xiàn)金額［9］。貢獻(xiàn)毛益是公司用于衡量產(chǎn)品盈利能力的重要指標(biāo)［10-11］。

貢獻(xiàn)毛益率（CMR），是公司產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益總額占銷售收入的百分比［12］。

貢獻(xiàn)毛益率是反映每百元銷售收入創(chuàng)造的貢獻(xiàn)利益金額。其測算基本公式為：

其中：TCM表示公司產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益總額；TS 表示公司銷售收入總額。

變動(dòng)成本率（VCR），是公司產(chǎn)品變動(dòng)成本總額占銷售收入的百分比［13-14］。

變動(dòng)成本率是反映每百元銷售收入中變動(dòng)成本金額。其測算基本公式為：

其中，TVC表示公司產(chǎn)品變動(dòng)成本總額。

影響公司貢獻(xiàn)毛益率與變動(dòng)成本率的因素，主要包括：公司產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益總額、公司產(chǎn)品變動(dòng)成本總額、公司產(chǎn)品銷售收入等因素。在上述因素的影響下，公司貢獻(xiàn)毛益率與變動(dòng)成本率發(fā)生一定關(guān)聯(lián)變動(dòng)關(guān)系。

1.3 貢獻(xiàn)毛益率與變動(dòng)成本率的關(guān)系

貢獻(xiàn)毛益率與變動(dòng)成本率存在著密切關(guān)聯(lián)，呈現(xiàn)出反向變動(dòng)的關(guān)系［15-16］。公司產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益率越高，變動(dòng)成本率就越低；公司產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益率越低，變動(dòng)成本率就越高。兩者之間的關(guān)系基本公式為：

2 模型設(shè)計(jì)思路

本模型基于Excel 2019 版本，從產(chǎn)品單價(jià)、產(chǎn)品可變成本、固定成本與保本銷售量動(dòng)態(tài)關(guān)系等方面，對(duì)上市公司本量利分析動(dòng)態(tài)關(guān)系模型來進(jìn)行構(gòu)建。具體來講，主要是基于本量利分析原理角度，通過動(dòng)態(tài)關(guān)聯(lián)公司的銷售量、銷售收入、總成本（變動(dòng)成本、固定成本）、銷售利潤、盈虧平衡垂直基準(zhǔn)線、實(shí)際銷量垂直基準(zhǔn)線等指標(biāo)關(guān)系，構(gòu)建上市公司本量利分析動(dòng)態(tài)關(guān)系模型，來進(jìn)行Excel建模。

3 模型設(shè)計(jì)構(gòu)建步驟

3.1 建立標(biāo)的上市公司觀測值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)組

標(biāo)的上市公司，可以選取滬深證券交易所的主板、創(chuàng)業(yè)板、中小板或科創(chuàng)板上市公司，建立公司產(chǎn)品單價(jià)、單位可變成本、固定成本、產(chǎn)品銷售量、期初期望利潤等觀測值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)組。

3.2 測算分析標(biāo)的上市公司觀測值指標(biāo)

基于標(biāo)的上市公司觀測值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)組相關(guān)數(shù)據(jù)，分析測算公司保本銷售量、保本銷售額、貢獻(xiàn)邊際、貢獻(xiàn)邊際率、保利銷售量、保利銷售額等指標(biāo)。觀測值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)組與觀測值指標(biāo)，如圖1 所示。

圖1 觀測值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)組與觀測值指標(biāo)

觀測值指標(biāo)測算分析表中，公式設(shè)置如下：

保本銷售量（件）B12＝ROUNDUP（C8/（C6－ C7），0）；保本銷售額（元）D12＝C8/C16；貢獻(xiàn)邊際（元）C14＝C9×（C6－ C7）；貢獻(xiàn)邊際率C16＝C14/（C6× C9）；保利銷售量（件）C18＝ROUNDUP（（C8＋C10）/（C6－ C7），0）；保利銷售額（元）D18＝（C8＋C10）/C1。

3.3 構(gòu)建產(chǎn)品單價(jià)、產(chǎn)品可變成本、固定成本與保本銷售量動(dòng)態(tài)關(guān)系模型數(shù)據(jù)組

基于標(biāo)的上市公司觀測值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)組的相關(guān)數(shù)據(jù)，構(gòu)建產(chǎn)品單價(jià)、產(chǎn)品可變成本、固定成本與保本銷售量動(dòng)態(tài)關(guān)系模型數(shù)據(jù)組，如圖2 所示。

圖2 動(dòng)態(tài)關(guān)系模型數(shù)據(jù)組

公式設(shè)置如下：

產(chǎn)品單價(jià)原始值C23＝＋C6；產(chǎn)品可變成本原始值C24＝＋C7；固定成本原始值C25＝＋C8；保本銷售量原始值C26＝ROUND（C25/（C23－ C24），0）；產(chǎn)品單價(jià)變化后值D23＝C23×（50% ＋E23/100）；產(chǎn)品可變成本變化后值D24＝C24×（50% ＋E24/100）；固定成本變化后值D25＝C25×（50% ＋E25/100）；保本銷售量變化后值D26＝ROUND（D25/（D23－ D24），0）。

3.4 構(gòu)建動(dòng)態(tài)指標(biāo)值數(shù)據(jù)組

首先，設(shè)置產(chǎn)品單價(jià)動(dòng)態(tài)指標(biāo)值。在“開發(fā)工具”選項(xiàng)卡中，在“控件”命令組，選插入“表單控件”中“滾動(dòng)條（窗體控件）”，在控件上點(diǎn)鼠標(biāo)右鍵選“設(shè)置控件格式”，在對(duì)話框中選“控制”選項(xiàng)卡。當(dāng)前值設(shè)置為60，最小值設(shè)置為0，最大值設(shè)置為100，步長設(shè)置為1，頁步長設(shè)置為10，單元格鏈接設(shè)置為E23，最后點(diǎn)擊“確定”按鈕。

以上述設(shè)置產(chǎn)品單價(jià)動(dòng)態(tài)指標(biāo)值操作方法為基礎(chǔ)，繼續(xù)設(shè)置產(chǎn)品可變成本、固定成本動(dòng)態(tài)指標(biāo)值，構(gòu)建動(dòng)態(tài)指標(biāo)值數(shù)據(jù)組。產(chǎn)品可變成本動(dòng)態(tài)指標(biāo)值在設(shè)置方面，當(dāng)前值設(shè)置為67，單元格鏈接設(shè)置為E24，其他設(shè)置與設(shè)置產(chǎn)品單價(jià)動(dòng)態(tài)指標(biāo)值操作方法相同；固定成本動(dòng)態(tài)指標(biāo)值在設(shè)置方面，當(dāng)前值設(shè)置為75，單元格鏈接設(shè)置為E25，其他設(shè)置與設(shè)置產(chǎn)品單價(jià)動(dòng)態(tài)指標(biāo)值操作方法相同。

圖3 微調(diào)按鈕窗體控件圖

產(chǎn)品單價(jià)、產(chǎn)品可變成本、固定成本動(dòng)態(tài)指標(biāo)值，可以依據(jù)公司實(shí)際情況進(jìn)行確定。

3.5 構(gòu)建動(dòng)態(tài)模型繪圖區(qū)數(shù)據(jù)組

公司產(chǎn)品銷售量設(shè)置，以B31＝150 000 為基準(zhǔn)，步距150 000，設(shè)置B47＝2 550 000。

當(dāng)公司產(chǎn)品銷售量為150 000 時(shí)，公司產(chǎn)品銷售收入設(shè)置C31＝＄D ＄23 × B31；公司產(chǎn)品總成本設(shè)置D31＝＄D ＄24 × B31＋＄D ＄25；公司產(chǎn)品銷售利潤設(shè)置為E31＝C31－ D31。當(dāng)公司產(chǎn)品銷售量為300 000時(shí)，公司產(chǎn)品銷售收入設(shè)置C32＝＄D ＄23 × B32；公司產(chǎn)品總成本設(shè)置D32＝＄D ＄24 × B32＋＄D ＄25；公司產(chǎn)品銷售利潤設(shè)置，E32＝C32－ D32。以此類推，進(jìn)行公司產(chǎn)品銷售量為450 000 至2 550 000 時(shí)，公司產(chǎn)品銷售收入、總成本、銷售利潤等單元格公式設(shè)置。繪圖區(qū)數(shù)據(jù)如圖4 所示。

圖4 動(dòng)態(tài)模型繪圖區(qū)數(shù)據(jù)組

3.6 構(gòu)建本量利動(dòng)態(tài)關(guān)系模型圖

在“插入”選項(xiàng)卡中，選“圖表”命令組中“自定義組合”，在“為您的數(shù)據(jù)系列選擇圖表類型和軸”對(duì)話框中，設(shè)置“系列名稱”分別為：銷售收入、總成本、銷售利潤、盈虧平衡線、實(shí)際銷量線；“圖表類型”設(shè)置為：帶平滑線的散點(diǎn)圖；不設(shè)置“次坐標(biāo)軸”；最后點(diǎn)擊“確定”按鈕（見圖5）。

圖5 自定義組合圖

通過動(dòng)態(tài)關(guān)聯(lián)銷售收入、總成本、銷售利潤、盈虧平衡線、實(shí)際銷量線等指標(biāo)關(guān)系，結(jié)合插入帶平滑線的散點(diǎn)圖組合類型圖表、滾動(dòng)條（窗體控件），構(gòu)建本量利動(dòng)態(tài)關(guān)系模型圖。

從本量利動(dòng)態(tài)關(guān)系模型圖可以得出，當(dāng)公司銷售量為保本銷售量時(shí)，銷售收入線與總成本線形成交叉點(diǎn)，此交點(diǎn)為盈虧平衡點(diǎn)，銷售利潤為0；當(dāng)公司實(shí)際銷量高于盈虧平衡點(diǎn)對(duì)應(yīng)的銷售量時(shí)，呈現(xiàn)出銷售收入線高（大）于總成本線趨勢，銷售利潤線相應(yīng)逐步走高，呈現(xiàn)正利潤狀態(tài)；反之，當(dāng)公司實(shí)際銷量低于盈虧平衡點(diǎn)對(duì)應(yīng)的銷售量時(shí)，呈現(xiàn)出總成本線高（大）于銷售收入線趨勢，銷售利潤線相應(yīng)逐步走低，呈現(xiàn)負(fù)利潤（虧損）狀態(tài)（見圖6）。

圖6 本量利動(dòng)態(tài)關(guān)系模型圖

4 結(jié) 語

構(gòu)建設(shè)計(jì)基于本量利的虛擬仿真教學(xué)模型，通過微調(diào)“產(chǎn)品單價(jià)、單位可變成本、固定成本”3 個(gè)動(dòng)態(tài)指標(biāo)值的按鈕控件，調(diào)整影響公司銷售收入、總成本、銷售利潤變動(dòng)的銷售量因子，觀察散點(diǎn)圖的動(dòng)態(tài)趨勢變化，可以分析測算出公司銷售收入、總成本、銷售利潤與變化因子銷售量的敏感性相關(guān)度。通過微調(diào)提高“產(chǎn)品單價(jià)”動(dòng)態(tài)指標(biāo)值按鈕控件，會(huì)影響公司產(chǎn)品銷售收入、銷售利潤呈現(xiàn)顯著變化，盈虧平衡線對(duì)應(yīng)的保本點(diǎn)銷量呈現(xiàn)走低趨勢；通過微調(diào)提高“單位可變成本”動(dòng)態(tài)指標(biāo)值按鈕控件，會(huì)影響公司產(chǎn)品總成本、銷售利潤呈現(xiàn)顯著變化，盈虧平衡線對(duì)應(yīng)的保本點(diǎn)銷量呈現(xiàn)走高趨勢；通過微調(diào)提高“固定成本”動(dòng)態(tài)指標(biāo)值按鈕控件，會(huì)影響公司產(chǎn)品總成本、銷售利潤呈現(xiàn)顯著變化，盈虧平衡線對(duì)應(yīng)的保本點(diǎn)銷量呈現(xiàn)走高趨勢。因此可以得出，公司單位可變成本與固定成本的變動(dòng)，對(duì)公司產(chǎn)品總成本、銷售利潤的影響趨勢是一致的；公司銷售收入、總成本、銷售利潤與變化因子銷售量具有顯著相關(guān)性和敏感性。

通過設(shè)計(jì)并應(yīng)用基于本量利的虛擬仿真教學(xué)模型，本校能夠增強(qiáng)學(xué)生對(duì)專業(yè)核心課實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)教學(xué)的興趣，提高學(xué)生學(xué)習(xí)積極性，同時(shí)也進(jìn)一步提升了虛擬仿真實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)教學(xué)效果?？傮w來講，本模型對(duì)于應(yīng)用型本科高校虛擬仿真實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)教學(xué)，具有一定借鑒與指導(dǎo)作用。