海南建設(shè)工程股份有限公司 王飛

1　本量利分析的案例背景

1.1　企業(yè)概況

XX公司主業(yè)是從事商品混凝土的生產(chǎn)和銷售，企業(yè)利用自身的生產(chǎn)經(jīng)營，按照銷售訂單采購建筑材料進行加工生產(chǎn)，并將生產(chǎn)的混凝土以商品形式輸送提供給工程施工現(xiàn)場。經(jīng)過近幾年的發(fā)展，公司已步入成熟期。

1.2　運營模式

XX公司目前仍采用傳統(tǒng)的運營模式，根據(jù)客戶訂單安排生產(chǎn)。首先由銷售部門承接訂單，然后將訂單信息反饋給生產(chǎn)部和試驗室，試驗室完成配比、試拌和檢測后，轉(zhuǎn)由生產(chǎn)部門組織生產(chǎn)與調(diào)度，再由車隊負責(zé)配送至施工目的地，最后將澆注結(jié)果及時反饋回中控室。

1.3　企業(yè)管理現(xiàn)狀及面臨的主要問題

商混屬于充分競爭性的行業(yè)，隨著市場競爭的日趨激烈，商混企業(yè)的高利潤時代已漸成過往。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)變，不同程度地遭遇原材料價格和人工成本的上漲，企業(yè)自主定價空間愈發(fā)狹小等困難。在當(dāng)前經(jīng)濟持續(xù)下行、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等錯綜復(fù)雜的市場環(huán)境下，企業(yè)的發(fā)展和管理面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。

1.4　選擇本量利分析工具的主要原因

公司選擇本量利分析工具作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的重要依據(jù)之一，主要基于以下幾個方面的原因：(1)本量利分析法以完全充分的市場競爭為條件，企業(yè)所處的混凝土行業(yè)目前處于高度競爭且參與者眾多的市場環(huán)境；(2)使用本量利分析工具，能直觀地與企業(yè)的經(jīng)營目標聯(lián)系起來，且有利于經(jīng)營目標的分解。(3)企業(yè)的品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定單一，產(chǎn)銷量平衡，滿足本量利分析這兩個重要的假設(shè)前提，提高工具使用的有效程度。(4)鑒于企業(yè)目前所處的發(fā)展階段、采用的競爭策略以及面臨的問題，本量利分析工具的應(yīng)用更具有可操作性和實效性。

2　本量利分析的總體設(shè)計

2.1　應(yīng)用本量利分析工具的目標

公司運用本量利分析法主要實現(xiàn)以下兩個目標：(1)測算保利點，實現(xiàn)目標利潤。在銷售價格和成本水平保持基本穩(wěn)定的情況下，為實現(xiàn)預(yù)算目標利潤測算需要達到的銷售量和銷售額。(2)測算保本點，降低企業(yè)成本。成本控制是企業(yè)管理活動中永恒的主題，借助本量利分析，調(diào)整和改進現(xiàn)有的經(jīng)營管理方法，降低企業(yè)成本，提升企業(yè)的綜合競爭力。

2.2　應(yīng)用本量利分析工具的總體思路

通過財務(wù)管理部門對企業(yè)的生產(chǎn)管理活動進行本量利分析，可以得出企業(yè)成本、利潤及銷售量之間的內(nèi)在關(guān)系，通過分析這些關(guān)系可以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供強有力的指導(dǎo)作用。運用本量利分析，利用穩(wěn)定的銷售價格和成本水平，測算達到目標利潤需要達到的銷售量和銷售額，為經(jīng)營目標的制定和分解提供重要依據(jù)。另外，企業(yè)的成本控制通過本量利分析實現(xiàn)，首先要確定保本點，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營在這個基礎(chǔ)上，考慮成本發(fā)生的各個環(huán)節(jié)的運營效率和效果，實現(xiàn)成本的動態(tài)管控，最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的終極目標。

2.3　本量利分析法的內(nèi)容

本量利分析法是運用數(shù)學(xué)理論將產(chǎn)品銷售量、產(chǎn)量、產(chǎn)品單價、固定成本、變動成本、銷售額、利潤等變量進行會計建模，識別各變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，以通俗易懂的圖表形式展示給企業(yè)經(jīng)營管理層。

本量利分析的基本內(nèi)容包括盈虧平衡分析、目標利潤分析(銷售額、銷售量分析)、敏感性分析、邊際貢獻、安全邊際以及各個指標之間的關(guān)系。用公式表示就是：稅前利潤=銷售收入-總成本=銷售價格×銷售量-(固定成本+變動成本)=銷售價格×銷售量-單位變動成本×銷售量-固定成本。本量利的基礎(chǔ)分析和延伸拓展，都基于以上的會計公式。

2.4　應(yīng)用本量利分析法的創(chuàng)新

本量利分析的基礎(chǔ)是盈虧平衡分析，結(jié)合公司行業(yè)生命周期的發(fā)展階段、經(jīng)營目標以及實際生產(chǎn)經(jīng)營情況，公司的重心不再放在研究盈虧平衡點上，而是要運用動態(tài)的成本管控降低成本，實現(xiàn)目標利潤的最大化。

3　本量利分析的應(yīng)用過程

3.1　參與部門

根據(jù)本量利分析法的原理及要求，管理工具的運用需要財務(wù)部、生產(chǎn)部、安全部、配送部、試驗室、技術(shù)服務(wù)部、經(jīng)營部能多部門參與才能得以有效實施。首先，由公司管理層組織領(lǐng)導(dǎo)，公司各管理部門主要負責(zé)人為具體實施成員，以財務(wù)部為牽頭組織部門，協(xié)調(diào)各部門配合分析工作。

3.2　本量利分析工具的應(yīng)用要求

要有效的利用本量利分析工具，需要企業(yè)處于相對穩(wěn)定且可預(yù)見的經(jīng)營環(huán)境，擁有滿足企業(yè)日常生產(chǎn)流程管理需要的現(xiàn)代化信息系統(tǒng)，會計核算電算化，核算流程精細嚴謹，且應(yīng)當(dāng)配備有高素質(zhì)業(yè)務(wù)水平精湛的管理會計人才。

3.3　本量利分析工具的應(yīng)用流程

根據(jù)設(shè)計的總體思路，企業(yè)制定了實施本量利分析的應(yīng)用流程：(1)設(shè)定目標利潤，布置銷售任務(wù)。根據(jù)本量利分析的公式，結(jié)合歷史成本數(shù)據(jù)，測算和評估出相對合理的固定成本數(shù)額和變動成本率，綜合全年預(yù)算指標和市場銷售情況，設(shè)定目標利潤，同時向銷售部門布置銷售任務(wù)。銷售部門再根據(jù)下達的任務(wù)制定銷售計劃，研究銷售策略和步驟。公司選定2XX6—2XX8年三年的歷史數(shù)據(jù)，這三年市場份額相對穩(wěn)定，財務(wù)結(jié)構(gòu)不變，沒有發(fā)生投融資活動，無經(jīng)營策略的調(diào)整，在以上的前提下，測算出企業(yè)發(fā)生的年固定成本支出約405萬，變動成本率約為84.3%。在市場份額相對穩(wěn)定，依據(jù)現(xiàn)有的銷售訂單和意向的簽約訂單，預(yù)計2XX9年銷售量增長8%左右，實現(xiàn)利潤171萬。(2)分析成本數(shù)據(jù)，選定成本分析對象。財務(wù)部按月將成本數(shù)據(jù)進行歸集分類，并將成本逐一分配至各業(yè)務(wù)流程和各責(zé)任部門，區(qū)分哪些是固定成本、哪些是變動成本，成本與收入之間、成本之間或成本與其他因素之間是否存在線性、非線性或者一定規(guī)律性的聯(lián)系。財務(wù)部應(yīng)做好詳盡的統(tǒng)計分析工作。(3)分析成本對象，建立成本指標。在上述統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上，通過建立成本對象的關(guān)聯(lián)關(guān)系，進一步清晰梳理出成本對象與相關(guān)因素之間的隱藏關(guān)系，追溯成本產(chǎn)生之源，建立適合企業(yè)目前狀態(tài)的成本指標體系。(4)對照成本指標，落實成本責(zé)任。成本指標體系建立后，將指標下達至相關(guān)責(zé)任部門和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，落實成本責(zé)任。按業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)映射責(zé)任單元，打破了過去只是籠統(tǒng)地下達總成本指標的模式。(5)依托實際運營結(jié)果，檢驗效果查找問題。上述四個步驟完成后，經(jīng)過一定期間的實際運營，將運營結(jié)果和本量利分析中的各具體要素相互映射，并與相對應(yīng)的成本指標進行對比分析，對出現(xiàn)較大差異的數(shù)值結(jié)果呈報管理層及相關(guān)部門查找原因，從而改進管理方法，完善內(nèi)控。

3.4　實施中遇到的主要問題和解決方法

(1)內(nèi)部管理制度不夠完善，阻礙本量利分析法的順利推進。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和市場份額的逐步飽和，管理層的經(jīng)營戰(zhàn)略由原來的主攻市場營銷轉(zhuǎn)為注重內(nèi)控管理，梳理業(yè)務(wù)流程的同時，不斷彌補內(nèi)控缺陷，修訂內(nèi)控制度，落實內(nèi)控措施。(2)成本劃分精準度不高，難以真正落實成本責(zé)任。實際的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本種類繁多，有時候難以準確區(qū)分類別并正確歸入相關(guān)的業(yè)務(wù)流程。在實施本量利分析后，成本劃分歸類由財務(wù)部門發(fā)起，并由相關(guān)部門協(xié)助復(fù)核，財務(wù)部匯總綜合各部門意見后呈報管理層確認成本責(zé)任單位。(3)缺乏管理型會計人才，難以實施有效的本量利分析。把本量利分析的應(yīng)用列為財務(wù)部的日常工作之一，轉(zhuǎn)變財務(wù)人員的思維方式，加強管理會計的學(xué)習(xí)。

4　取得的成效

通過在企業(yè)經(jīng)營管理中推行本量利分析管理工具，通過實施前后的財務(wù)數(shù)據(jù)對比，最直觀的成果便是利潤大幅提升。在本量利分析的框架下，管理層結(jié)合企業(yè)所處的宏觀環(huán)境和行業(yè)現(xiàn)狀，準確自我定位，在鞏固市場份額的同時，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略重心，開始注重成本管理，強烈意識到成本管控成效對企業(yè)效益的潛在貢獻。成本的有效管控，就倒逼企業(yè)完善內(nèi)控管理制度，且制度必須執(zhí)行到位，落地有聲。

5　經(jīng)驗總結(jié)

5.1　本量利分析工具的基本應(yīng)用條件

(1)本量利分析公式中涉及的銷售數(shù)量、價格、成本和利潤相互之間要有一定的聯(lián)系，在相關(guān)范圍內(nèi)呈線性關(guān)系或有規(guī)律的非線性關(guān)系。(2)產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。如果產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)發(fā)生較大變動或復(fù)雜多變，則本量利分析可能不適用。(3)產(chǎn)銷平衡。企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)量要和銷售量基本一致，達到無庫存狀態(tài)。

5.2　應(yīng)用本量利分析工具的成功關(guān)鍵因素

(1)企業(yè)的實際情況是否滿足本量利分析的基本前提假設(shè)。這是企業(yè)考慮是否應(yīng)用本量利工具最重要的因素。(2)財務(wù)管理規(guī)范，具備會計管理人才。無論運用何種管理會計工具，若要真正服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略決策，必須儲備和擁有管理型會計人才，否則，管理會計只能流于形式。(3)頂層設(shè)計，逐層布置，全員參與。管理層的重視和推進，將應(yīng)用會計管理工具作為企業(yè)日常工作和考核事項之一，充分調(diào)動各部門和員工的積極性，將達到事半功倍的效果。(4)要有完善和強執(zhí)行力的內(nèi)部控制制度。如果企業(yè)內(nèi)控薄弱，本量利分析將喪失基礎(chǔ)，產(chǎn)生不了任何效果，即便推行應(yīng)用，終將導(dǎo)致決策失誤。

5.3　本量利分析應(yīng)用的優(yōu)缺點

(1)本量利分析在應(yīng)用中主要有以下優(yōu)點：第一，它是一門實用技術(shù)，不僅可以在財務(wù)管理中對成本和利潤的決策起到作用，還能用于生產(chǎn)決策和銷售決策；第二，該方法應(yīng)用廣泛，通俗易懂，易于操作。第三，有助于制定實現(xiàn)經(jīng)濟效益和查找問題的具體措施，然后分解下達給基層。(2)本量利分析在應(yīng)用中存在以下缺點：第一，它主要應(yīng)用于企業(yè)的短期決策，容易造成企業(yè)長期目標和短期目標相脫節(jié)；第二，只考慮息稅前利潤，排除了生產(chǎn)以外的因素對利潤造成的影響，沒有將除生產(chǎn)因素產(chǎn)生的成本納入企業(yè)成本之內(nèi)；第三，本量利的前提條件較為苛刻。在實際經(jīng)濟活動中，企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，產(chǎn)銷不一致，產(chǎn)品有庫存屬于常態(tài)。

5.4　關(guān)于本量利分析法的建議

本量利分析法的理論研究，目前更多屬于純粹的理論，針對不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段的企業(yè)研究，少之又少，理論與實際相脫節(jié)。國家相關(guān)部門應(yīng)建立健全相關(guān)法律體系，在各個層面引導(dǎo)本量利法的運用，普及本量利法的相關(guān)知識，推廣成功經(jīng)典案例。

[1] 王樹林．成本性與本量利分析在企業(yè)財務(wù)預(yù)測中的應(yīng)用[J]．工業(yè)會計，2002(4)．

[2] 袁太芳，郭三美．本量利分析中“產(chǎn)銷平衡”假設(shè)的思考[J]．企業(yè)經(jīng)濟，2004(7)．

[3] 張文忠．管理會計學(xué)[M]．吉林：東北師范大學(xué)出版社．