孫彥輝

【摘要】隨著中國(guó)對(duì)外開放的步伐加快，赴境外上市的中國(guó)企業(yè)日漸增多，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）接軌成為一個(gè)重要趨勢(shì)，但在我國(guó)國(guó)情和法律框架下，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全與IFRS趨同面臨不小挑戰(zhàn)。文章通過分析財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（ASBE）關(guān)于中國(guó)土地報(bào)告方法及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，與IFRS下相關(guān)的處理相比較，探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同面臨的挑戰(zhàn)，并提示使用者在比較不同財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表編制的政治和法律環(huán)境，關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告科目的實(shí)質(zhì)，而非科目的直觀定義。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；國(guó)際趨同；土地報(bào)告

【中圖分類號(hào)】F274

一、引言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同一直是全球會(huì)計(jì)界討論最廣泛的問題之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同旨在為增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表信息可比性提供解決方案，并促進(jìn)在日益全球化的市場(chǎng)中增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息有用性（Zhang和Andrew， 2010）。因此，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的引入被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)趨同過程中的一個(gè)重要標(biāo)志，該標(biāo)準(zhǔn)已被全世界120多個(gè)國(guó)家采用。

由于中國(guó)企業(yè)全球投資的穩(wěn)步發(fā)展，政府部門一直積極參與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）與IFRS的融合，為此，財(cái)政部于2006年頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（ASBE），要求2007年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)的所有公司上市公司執(zhí)行。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》被認(rèn)為是中國(guó)實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的重要里程碑，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定受到中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASB）的監(jiān)督，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）也參與其中，以確認(rèn)這些新準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的融合程度。CASB與IASB的聯(lián)合聲明得出結(jié)論，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已“實(shí)質(zhì)上”與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，但未完全融合。

本文通過對(duì)比土地會(huì)計(jì)處理的國(guó)內(nèi)外差異，來分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》能否提供中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所需的透明度和可比性，以衡量《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與IFRS趨同程度。

二、中國(guó)土地報(bào)告與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的區(qū)別

土地報(bào)告作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分，仍保留在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的條款中。基于CAS的土地報(bào)告方法可以作為證據(jù)來驗(yàn)證實(shí)現(xiàn)完全的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同是不現(xiàn)實(shí)的。這種情況可以引出關(guān)于實(shí)施IFRS的討論：不同的語(yǔ)言、當(dāng)?shù)貧v史、法律和監(jiān)管系統(tǒng)的差異、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和社會(huì)政治差異等，阻礙了統(tǒng)一的報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施。

與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，中國(guó)土地報(bào)告方法的差異在于，中國(guó)在土地所有權(quán)方面存在著根本不同的監(jiān)管框架。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》第二條規(guī)定，土地私有制不合法，土地在中國(guó)被認(rèn)為是國(guó)有資產(chǎn)?！锻恋毓芾矸ā返诎藯l的展望明確強(qiáng)調(diào)了土地的國(guó)家所有權(quán)，指出在中國(guó)法律的基礎(chǔ)上，中國(guó)公司對(duì)取得的土地只擁有“使用權(quán)”，而不擁有所有權(quán)。這種法律框架不同于采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的大多數(shù)國(guó)家，在這些國(guó)家，私人土地所有權(quán)是政府所允許的。此外，這也表明與西方公司基于IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告在資產(chǎn)確認(rèn)方面存在內(nèi)在差異，例如美國(guó)公司將土地列為固定資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將把土地使用權(quán)歸類為無形資產(chǎn)。

我國(guó)土地使用權(quán)可以被列為投資性房地產(chǎn)，可以采用成本模型或公允價(jià)值模型核算。只要土地使用權(quán)被歸類為投資性房地產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，其核算就不限于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS-40中規(guī)定的只能使用公允價(jià)值模型，而是允許使用成本模型。在我國(guó)，作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)應(yīng)該攤銷，這是為了強(qiáng)調(diào)土地權(quán)利人如何消費(fèi)土地未來的經(jīng)濟(jì)利益。

在報(bào)告土地使用權(quán)方面，土地報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定有很大不同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS第17號(hào)規(guī)定，土地的租賃權(quán)益應(yīng)被歸類為經(jīng)營(yíng)性租賃，除非《土地租賃契約》符合各種標(biāo)準(zhǔn)，允許將其列為投資性房地產(chǎn)。符合經(jīng)營(yíng)租賃的，與租賃有關(guān)的付款應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，并在租賃期間作為損益采用直線法進(jìn)行攤銷，除非公司可以證明其他攤銷方法更能符合實(shí)際情況。

三、對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）應(yīng)用的影響

考慮到國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在實(shí)現(xiàn)可比性和一致性方面的趨同目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程將要求會(huì)計(jì)在不同的背景下以類似的方式報(bào)告經(jīng)濟(jì)情況。因此，試圖將中國(guó)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告與非中國(guó)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行比較的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者將面臨獲取可比資產(chǎn)表示法的巨大挑戰(zhàn)。土地是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，中國(guó)土地的法律地位與國(guó)外公司同等資產(chǎn)相比存在較大差異，這將導(dǎo)致公司資產(chǎn)的顯著差異，Liu （2013）的比率分析證明了這一點(diǎn)。

雖然，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)承認(rèn)不同的社會(huì)和法律環(huán)境方面具有靈活性，但中國(guó)的土地報(bào)告案例和土地作為資產(chǎn)的重要作用將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性產(chǎn)生重大影響。中國(guó)土地報(bào)告差異的問題實(shí)際上會(huì)加強(qiáng)關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可比性問題的論點(diǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能不適合報(bào)告在不同社會(huì)經(jīng)濟(jì)、文化和法律背景下出現(xiàn)的意外情況（Ball 2006）。可以認(rèn)為，土地所有權(quán)法律地位的差異是社會(huì)經(jīng)濟(jì)和法律背景差異存在的一個(gè)很好的例子，這些差異是由環(huán)境造成的，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)實(shí)踐。

首先，關(guān)于IAS 40投資性房地產(chǎn)，需要注意的是，在我國(guó)沒有經(jīng)過政府批準(zhǔn)而持有土地是違法的；此外，中國(guó)政府在土地流轉(zhuǎn)方面也實(shí)行嚴(yán)格的法律控制，任何已經(jīng)被分配給政府使用計(jì)劃的土地都不能輕易改變用途；變更土地用途，應(yīng)先經(jīng)各轄區(qū)有關(guān)部門批準(zhǔn)。中國(guó)的主要土地市場(chǎng)完全由國(guó)家控制，這本質(zhì)上說明IFRS定義的以土地為基礎(chǔ)的投資性地產(chǎn)類型在中國(guó)基本不存在，這將直接影響IAS 40關(guān)于投資性房地產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

其次，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 17租賃的規(guī)定，在某些情況下，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則允許承租人在經(jīng)營(yíng)租賃下持有的財(cái)產(chǎn)權(quán)益被歸類為投資性資產(chǎn)。如果存在與土地有關(guān)的交易，中國(guó)企業(yè)就不可能做到這一點(diǎn)，因?yàn)橹袊?guó)目前的法律框架不允許向中國(guó)企業(yè)提供土地租賃融資。IFRS 16依然保留IAS 17的規(guī)定：租賃應(yīng)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃——這取決于與租賃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)與出租人或承租人相關(guān)的程度。

IFRS假設(shè)土地具有無限的經(jīng)濟(jì)壽命，在租賃結(jié)束時(shí)所有權(quán)不預(yù)期轉(zhuǎn)移給承租人的情況下，承租人將不會(huì)收到與所有權(quán)相關(guān)的任何實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。在這種情況下，土地租賃將被確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還指出，與收購(gòu)經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的付款應(yīng)根據(jù)利益模式在租賃期內(nèi)攤銷。此外，就土地和建筑物的租賃而言，土地和建筑物應(yīng)分別考慮，以作租賃分類之用。

中國(guó)土地的國(guó)家所有權(quán)基本上意味著出租人和承租人不能通過租賃獲得土地所有權(quán)。因此，國(guó)家的土地所有權(quán)會(huì)立即消除將租賃土地歸類為融資租賃的可能性，而融資租賃是計(jì)入財(cái)產(chǎn)利益的前提條件。這基本上意味著中國(guó)企業(yè)不能把土地租賃合同轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，而不像其他非中國(guó)公司（陳亮，2012）。

四、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

法律地位和土地所有權(quán)處理方式的差異也會(huì)對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的假設(shè)產(chǎn)生重大影響。《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定不允許公司獲取土地所有權(quán)，它只允許對(duì)作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。在我國(guó)土地使用權(quán)界定了土地的價(jià)值，即使用權(quán)產(chǎn)生資產(chǎn)（土地）的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從本質(zhì)上講，中國(guó)土地使用權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)概念與西方國(guó)家實(shí)物土地所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)概念是相似的。如果這種經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必須以不同的方式計(jì)量和披露，那么就不能說財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)達(dá)到真正的可比性。

一個(gè)明顯的區(qū)別是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）如何定義資產(chǎn)。IASB的定義指出，資產(chǎn)是一種由實(shí)體作為過去事件的結(jié)果而控制的資源，該實(shí)體有望從中獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益（Nobes，2005）。因此，西方公司會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中以非流動(dòng)資產(chǎn)的形式來衡量和報(bào)告土地。而中國(guó)公司對(duì)自己的土地沒有控制權(quán)，只持有“土地使用權(quán)”，中國(guó)公司不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告土地，而是在無形資產(chǎn)中列示土地使用權(quán)。這種差異會(huì)引發(fā)對(duì)中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可比性的質(zhì)疑，通過對(duì)可比性的理論論證的反思，一項(xiàng)重要的實(shí)際資產(chǎn)被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外——盡管事實(shí)上土地的“所有權(quán)”和“控制權(quán)”在提供經(jīng)濟(jì)實(shí)體方面有著相似的作用。

另一個(gè)不同之處在于披露方法。中國(guó)企業(yè)將土地使用權(quán)作為無形賬戶進(jìn)行披露，這與國(guó)外企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中土地賬戶的會(huì)計(jì)方法不同。盡管“所有權(quán)”和“控制”土地的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一般是相似的，但對(duì)報(bào)告的財(cái)務(wù)狀況和由此產(chǎn)生的業(yè)績(jī)的審查顯示出另一個(gè)可比性問題。西方公司將獲取土地的征用成本以及為預(yù)定用途準(zhǔn)備土地的成本作為土地成本的增加項(xiàng)計(jì)入土地科目賬戶，這個(gè)賬戶在資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)產(chǎn)、廠房和設(shè)備賬戶中進(jìn)行報(bào)告，公司可以選擇成本法或重估法來評(píng)估土地價(jià)值。因?yàn)橥恋夭槐灰暈榭烧叟f資產(chǎn)，因此，公司不需要確認(rèn)與土地有關(guān)的折舊或攤銷。

另一方面，由于土地使用權(quán)在中國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中屬于無形資產(chǎn)，如果采用IFRS標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量就會(huì)產(chǎn)生問題，IFRS規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)在成本基礎(chǔ)上確認(rèn)，且在隨后的計(jì)量中一般不使用公允價(jià)值，除非該資產(chǎn)存在活躍交易市場(chǎng)。Kimmel等人（2006）證明，大多數(shù)無形資產(chǎn)可能沒有活躍的市場(chǎng)。

采用成本計(jì)量模式的，應(yīng)按無形資產(chǎn)的成本計(jì)入，減去累計(jì)攤銷及現(xiàn)有減值損失。然而中國(guó)的土地使用權(quán)是有限的，使用權(quán)區(qū)間為40年到70年。因此中國(guó)公司將不得不在權(quán)益的有效期內(nèi)系統(tǒng)攤銷該項(xiàng)資產(chǎn)，并在各報(bào)告期的損益表中進(jìn)行報(bào)告?？紤]到公司在中國(guó)獲得土地使用權(quán)利的成本越來越高，這意味著需要在一個(gè)周期內(nèi)將成本攤銷到期間費(fèi)用，將對(duì)中國(guó)公司的損益表產(chǎn)生不利影響。

五、結(jié)論

通過對(duì)《中華人民共和國(guó)土地管理法》相關(guān)條款的分析，并將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS進(jìn)行比較，可以看出我國(guó)關(guān)于土地使用的法律定義是獨(dú)特的。這也體現(xiàn)在中國(guó)繼續(xù)堅(jiān)持的土地會(huì)計(jì)處理的方法上，該方法是作為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS相關(guān)條款的延續(xù)而不是整合參考IFRS產(chǎn)生的。特別是沒有所有權(quán)意味著中國(guó)公司不會(huì)報(bào)告土地的實(shí)物資產(chǎn)，相反土地被認(rèn)定為無形資產(chǎn)，這是基于中國(guó)企業(yè)只獲得使用權(quán)這一事實(shí)。這與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和其他以西方為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告相比有所不同，在這些報(bào)告中土地通常被歸類為固定資產(chǎn)。

我國(guó)關(guān)于土地的會(huì)計(jì)處理方法是基于我國(guó)獨(dú)特的法律框架產(chǎn)生的，然而正如在討論其對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則適用性和財(cái)務(wù)報(bào)告的影響時(shí)所展示的那樣，法律框架的差異對(duì)中國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響。本文進(jìn)而表明法律和報(bào)告的差異會(huì)對(duì)中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性產(chǎn)生較大影響，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表使用者面臨可比性的挑戰(zhàn)。所以筆者認(rèn)為，IFRS在中國(guó)的趨同仍面臨不小挑戰(zhàn)。這應(yīng)該成為在其他國(guó)家考慮國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的局限性的一個(gè)關(guān)鍵因素，特別是與不同國(guó)家的法律和監(jiān)管環(huán)境的差異相關(guān)時(shí)；同時(shí)筆者提示國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較不同財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表編制的政治和法律環(huán)境，關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告科目的實(shí)質(zhì)，而非科目的直觀定義。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]Liu，C.M.，OFarrell，G.，Wei，K.K.et al.Ratio analysis comparability between Chinese and Japanese firms [J]. Journal of Asia Business Studies，2013，7（2）：185-199.

[2]Nobes，C.W.Rules-based standards and the lack of principles in accounting[J].Accounting Horizons，2005，19（1），pp.25-34.

[3]Kimmel，P.，Carlon，S.，Loftus，J.，et al.Accounting building business skills [M].Sydney： Wiley，2006.

[4]Zhang，Y.and Andrew，J.Land in China：Reconsidering comparability in financial reporting [J].Australasian Accounting，Business and Finance Journal， 2010，4（1）：53-75.

[5]陳亮.土地所有權(quán)的法律安排對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可比性的影響[J].廣東第二師范學(xué)院學(xué)報(bào)， 2012，32（4）：13-20.

[6]楊梟.固定資產(chǎn)準(zhǔn)則——對(duì)比中美及國(guó)際準(zhǔn)則異同及其借鑒[J].中國(guó)科技投資，2013（A29）：1-2.

[7]王崇敏.住宅建設(shè)用地使用權(quán)續(xù)期問題探析[J].社會(huì)科學(xué)，2017，（05）：88-96.

[8]朱璐.房產(chǎn)價(jià)值對(duì)公司現(xiàn)金股利政策影響研究[D].浙江工商大學(xué)，2017.

[9]吳革，李彤.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則形式趨同程度比較研究[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2016，（06）：63-68.