甘潤之

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則的制定與國際趨同成為必然趨勢，我國已取得成效和進(jìn)展。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則頒布了新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定經(jīng)營租賃將入表，這對許多國家將產(chǎn)生重大影響。對我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則的趨同可能產(chǎn)生系列影響和難點(diǎn)，我國應(yīng)采取相應(yīng)對策。

【關(guān)鍵詞】租賃會計(jì)準(zhǔn)則 國際趨同 影響

我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則一直是在與國際趨同，但在租賃的界定、租賃期、最低租賃付款額以及租賃的分類、處理和列報(bào)等方面仍存在很多差異。其中差別較大的有租賃的分類、承租人和出租人的會計(jì)處理以及信息披露等方面。

一、國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則的變革

（一）國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則修訂背景

國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了長時(shí)間的反復(fù)提出和修訂。2009年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則理事會（FASB）公布了一項(xiàng)討論稿，旨在修訂IAS 17；2010年，發(fā)表了這份征求意見稿；2013年，再次發(fā)布了修訂過的討論稿。修訂后IAS 17意見稿要比其他項(xiàng)目更復(fù)雜，過程也較長，各方關(guān)注度也高。2015年，IASB完成必經(jīng)程序，2016年終于出臺了最新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則。

（二）國際新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容

新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租人的會計(jì)處理作出了較大變動，在租賃資產(chǎn)的確認(rèn)、處理和后續(xù)計(jì)量等方面提出了新的規(guī)定，對于出租人的會計(jì)處理對融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分沒有大的改變。

1.承租人會計(jì)。

新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對于承租人有了較大改動，最主要是提出“單一使用權(quán)”概念，簡稱ROU模式。除了短期租賃和低值資產(chǎn)的租賃，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是直接將租賃業(yè)務(wù)視為一項(xiàng)“使用權(quán)資產(chǎn)（ROU資產(chǎn)）”，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。這種“使用權(quán)資產(chǎn)”處理為非金融資產(chǎn)，確認(rèn)的負(fù)債處理為金融負(fù)債。承租人在后續(xù)計(jì)算現(xiàn)值和利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用新增借款利率確認(rèn)租賃負(fù)債的相關(guān)利息。另外，應(yīng)當(dāng)將與租賃相關(guān)的現(xiàn)金流量分為本金和利息兩個(gè)部分，并作為籌資活動現(xiàn)金流量，從而確保利潤表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)聯(lián)。

2.出租人會計(jì)。

IASB根據(jù)2013年征求意見稿的反饋情況，決定不修改出租人會計(jì)，保持現(xiàn)行會計(jì)處理的相關(guān)要求。出租人采用與IAS 17相同的分類原則將所有租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃出租人繼續(xù)擁有并確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)。融資租賃與現(xiàn)行規(guī)定類似，出租人終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)并確認(rèn)租賃投資凈額。在租賃期開始時(shí)，確認(rèn)所產(chǎn)生的銷售損益。

二、我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則與國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則差異

（一）我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則與國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則差異

1.租賃分類差異。

在CAS 21中，對兩種租賃采取不同的核算方法，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，依據(jù)是“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬”是否轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃不入表，即在報(bào)表中只需反映融資租賃的權(quán)利和義務(wù)。如前文所述，而國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“兩租合一”，不區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。

2.會計(jì)處理差異。

我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則與國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則存在很多差異。首先，我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃在確認(rèn)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)，承租人選取在租賃開始日將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，將最低租賃付款額作長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。而經(jīng)營租賃中，不確認(rèn)為資產(chǎn)，租金在各期間按直線法分?jǐn)?，初始直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。租賃的初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行單一租賃會計(jì)，承租人使用權(quán)資產(chǎn)以租金支付義務(wù)金額與初始直接成本之和初始計(jì)量，租金支付義務(wù)以租賃付款額現(xiàn)值初始計(jì)量，相比較而言，國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則更加公允、簡便。

3.列報(bào)與披露差異。

我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則只要求融資租賃的承租人與出租人，以長期負(fù)債或長期債權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，在附注中披露關(guān)于售后租回交易的重要條款與融資租賃的信息等。另外，經(jīng)營租賃中，需在附注中披露承租人對重大經(jīng)營租賃信息及出租人對各類租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相比較而言，更為詳細(xì)、嚴(yán)格。要求承租人、出租人在附注中分別列報(bào)與租賃有關(guān)的信息在財(cái)務(wù)狀況表、現(xiàn)金流量表、損益表及報(bào)表附注中以及其他業(yè)務(wù)，并披露尚未開始租賃的主要條款信息與租賃協(xié)議的性質(zhì)等。此外，與租賃相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益、現(xiàn)金流量、風(fēng)險(xiǎn)、收益、余額調(diào)節(jié)表等在內(nèi)的所有信息，都由承租人和出租人分別披露，以確保信息使用者能夠充分、準(zhǔn)確地掌握租賃產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)和未來的價(jià)值變化及走向。

（二）我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則存在問題

1.“兩租”分離的局限性。

首先，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，分類的租賃會計(jì)模型會造成承租人與出租人對同一租賃的分類不同，且會導(dǎo)致產(chǎn)生經(jīng)營租賃偏好。實(shí)際上，融資租賃和經(jīng)營租賃都是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的交易，二者的本質(zhì)相同，如果區(qū)別對待則失去了可比性，在實(shí)務(wù)中會留下盈余管理機(jī)會。此外，由于劃分較多依賴主觀判斷，承租人可以自行設(shè)計(jì)租賃的安排，輕易改變租賃的分類，達(dá)到想要的目的。這會導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息被扭曲、失真，可靠性降低。

按照目前正在實(shí)施的租賃會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)營租賃本質(zhì)上是一種表外業(yè)務(wù)，因?yàn)槌凶馊瞬挥迷谫Y產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)和反映經(jīng)營租賃的有關(guān)權(quán)利和義務(wù)。但對于報(bào)表使用者來說，這些信息非常有價(jià)值，可以幫助了解會計(jì)主體的真實(shí)活動。隱藏這些信息可能會導(dǎo)致錯(cuò)誤判斷會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，作出不同決策。因此，財(cái)務(wù)信息使用者常常試圖將表外披露的信息調(diào)整到表內(nèi)，以確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)與負(fù)債，從而將僅有的表外披露信息調(diào)整到表內(nèi)。但現(xiàn)準(zhǔn)則規(guī)定披露的有關(guān)經(jīng)營租賃信息嚴(yán)重不足，使用者們難以作出可靠的調(diào)整。

2.易導(dǎo)致企業(yè)構(gòu)造交易。

目前劃分融資租賃和經(jīng)營租賃時(shí)，對于“界限”的劃分太過依賴主觀判斷，從而有企業(yè)利用某一租賃分類的機(jī)會達(dá)到虛構(gòu)交易的目的。如高估租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值，使最低租賃付款額的現(xiàn)值小于租賃開始租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，如果達(dá)到“89%”，其與“90%”在經(jīng)濟(jì)意義上區(qū)別很小，但兩者卻導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)別很大。前者不需要在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映資產(chǎn)和負(fù)債，而后者則需要在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映。實(shí)質(zhì)上是將融資租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃，從而達(dá)到表外融資的目的，是典型的操縱手段?，F(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“界限”劃分以及由此導(dǎo)致的主觀判斷，為會計(jì)主體提供設(shè)計(jì)合同安排、構(gòu)造交易的機(jī)會，進(jìn)而導(dǎo)致會計(jì)政策的濫用。

三、我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同難點(diǎn)

（一）需要更多職業(yè)判斷

新租賃會計(jì)準(zhǔn)則中，很多事項(xiàng)都要求會計(jì)專業(yè)人員作出職業(yè)判斷，并能夠相應(yīng)地調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。由于我國租賃業(yè)務(wù)尚處于發(fā)展向上的階段，與國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則相比，我國現(xiàn)行的準(zhǔn)則更加明確、簡單，更偏向以原則為導(dǎo)向。因此，如果我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同，那么各種主觀判斷的應(yīng)用，將會是新準(zhǔn)則在我國實(shí)施的難點(diǎn)之一。

（二）準(zhǔn)則制定的困難

“趨同”不同于“等同”，我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國的實(shí)際國情來制定。盡管我國會計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，但就租賃會計(jì)準(zhǔn)則來說，CAS 21與IAS 17仍存在差異。這些差異是由于我國準(zhǔn)則制定的不足，或是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、市場化程度等差異造成的。準(zhǔn)則的制定是我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)改進(jìn)的方面，而環(huán)境的影響卻是我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則必須堅(jiān)持保留的方面。因此，在租賃會計(jì)準(zhǔn)則趨同過程中，準(zhǔn)確區(qū)分我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則與國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則存在差異的原因并區(qū)別對待，對準(zhǔn)則趨同的效率及趨同后新準(zhǔn)則在我國的實(shí)施效果，都有重要意義和影響。

（三）企業(yè)應(yīng)用阻礙

對于我國現(xiàn)行的租賃會計(jì)準(zhǔn)則，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，而因這一資產(chǎn)獲得的收益反映在利潤表和現(xiàn)金流量表中，企業(yè)因此擁有好看的數(shù)據(jù)，可以降低企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)表外融資。如果采用國際租賃會計(jì)新準(zhǔn)則，對于我國企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)都會產(chǎn)生很大影響。租賃資產(chǎn)和負(fù)債將會增加，而所有者權(quán)益將減少。另外，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)償債能力、營運(yùn)能力以及盈利能力都將造成影響。特別是一些對財(cái)務(wù)指標(biāo)比較敏感的企業(yè)，會考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動對企業(yè)融資和信用評價(jià)等方面的影響。

我國租賃行業(yè)近年發(fā)展迅速，若采用新租賃會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)需重新考慮新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則對于成本、稅收等影響，從而需要對企業(yè)業(yè)務(wù)重新進(jìn)行考量和決策，這將會對產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生很大影響。因此，考慮到新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則可能對企業(yè)報(bào)表和決策產(chǎn)生影響，在企業(yè)中推行應(yīng)用新租賃會計(jì)準(zhǔn)則將會存在阻礙。

四、我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則改革對策建議

（一）參與準(zhǔn)則制定

我國應(yīng)主動參與國際準(zhǔn)則的制定，構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，完善我國會計(jì)準(zhǔn)則?！笆褂脵?quán)”模型的提出，有利于協(xié)調(diào)目前融資租賃和經(jīng)營租賃模型的框架，有利于幫助解決我國現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則普遍存在的問題，對我國租賃會計(jì)制度的創(chuàng)新提供了參照。我國租賃會計(jì)制度的制定可考慮從以下方面進(jìn)行改進(jìn)：

1.增加分類標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善租賃的會計(jì)處理。

在參考國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)狀，增加其他分類標(biāo)準(zhǔn)或細(xì)化分類標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上，對承租人與出租人的會計(jì)處理進(jìn)行修改，保持與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。此外，短期租賃作為一種特殊的租賃方式，改進(jìn)版征求意見稿中有對其簡化會計(jì)處理的規(guī)定，然而CAS 21中并沒有涉及短期租賃，因此，我國準(zhǔn)則應(yīng)增加這部分內(nèi)容，使租賃會計(jì)準(zhǔn)則更為完整與靈活。

2.謹(jǐn)慎對待或有事項(xiàng)。

或有事項(xiàng)的不確定，如租賃期的確定（包含期權(quán)性的期間）、租賃付款額的確定（包含或有租金）等，會影響財(cái)務(wù)信息的可靠性。全盤接收國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿中對或有事項(xiàng)確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則，將會導(dǎo)致我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則產(chǎn)生邏輯性矛盾。由于或有事項(xiàng)非常依賴專業(yè)判斷，其評估規(guī)則的可操作性不強(qiáng)，并且可以通過設(shè)計(jì)租賃安排改變或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量。所以，我國在修訂現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對或有性質(zhì)的事項(xiàng)須謹(jǐn)慎，減少對專業(yè)判斷的依賴，避免其被濫用。

3.合理擴(kuò)大列報(bào)與披露的范圍。

初版征求意見稿規(guī)定，承租人采用單一的使用權(quán)資產(chǎn)處理方式，這樣減少了主觀性判斷，簡化了承租人的確認(rèn)工作，但也可能會導(dǎo)致資產(chǎn)的不穩(wěn)定性和報(bào)表的不可靠性。因此，我國在修訂租賃會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對資產(chǎn)負(fù)債表披露的要求需要加強(qiáng)，強(qiáng)調(diào)披露更多租賃的會計(jì)信息。盡管詳盡的披露能增加會計(jì)信息的相關(guān)性和可比性，但在實(shí)際操作過程中也會耗費(fèi)大量的成本。我國在擴(kuò)大列報(bào)和披露范圍時(shí)，應(yīng)合理考慮成本效率原則，提高租賃會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，從而能夠提高決策有用性。

（二）強(qiáng)化準(zhǔn)則執(zhí)行

1.學(xué)習(xí)和教育。

企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極學(xué)習(xí)新國際會計(jì)準(zhǔn)則，及時(shí)了解并掌握準(zhǔn)則的變化和預(yù)期可能給企業(yè)帶來的影響；定期接受會計(jì)前沿動態(tài)的學(xué)習(xí)和教育，企業(yè)考慮對財(cái)務(wù)報(bào)表和度量的影響，定期主辦活動要求各部門參與。

2.更新企業(yè)系統(tǒng)和制度。

為了滿足新準(zhǔn)則的列報(bào)和披露要求，企業(yè)需要評估是否要更新其現(xiàn)有的系統(tǒng)或?qū)嵤┬碌闹贫?。具體須根據(jù)企業(yè)的企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）環(huán)境選擇或更新租賃的IT系統(tǒng)，優(yōu)化租賃管理和IT功能。

3.設(shè)計(jì)、執(zhí)行和過渡。

在新標(biāo)準(zhǔn)下，并不是當(dāng)前租賃會計(jì)所有的方面正在發(fā)生變化，因此，企業(yè)應(yīng)針對自身業(yè)務(wù)特色，選擇評估哪些租賃安排和租賃采購、租賃管理和支持這些安排與標(biāo)準(zhǔn)要求新的租賃會計(jì)職能。允許企業(yè)確定需要設(shè)計(jì)和規(guī)劃過渡的變化程度，制定更好的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理以及績效考評制度，進(jìn)而促使企業(yè)提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力，向投資者傳遞良好的信息。作為審查的一部分，企業(yè)應(yīng)該考慮政策和系統(tǒng)內(nèi)其他部門，包括法律、資訊、科技及稅收等，理解涉及租賃流程可能根據(jù)地理區(qū)域或企業(yè)內(nèi)部的其他差異會發(fā)生變化。