□文/陳嘉豐 朱嘉煒 李穎 王建忠

（河北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院河北·保定）

［提要］中醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)在我國國民經(jīng)濟中占據(jù)重要位置。為了進一步規(guī)范生物資產(chǎn)相關(guān)核算，查閱業(yè)務(wù)涉及藥材資產(chǎn)的上市醫(yī)藥公司年度財報，梳理各企業(yè)確認、計量方法的選擇情況，本文以以嶺藥業(yè)為例，采用對比分析和案例研究法，分析其核算現(xiàn)狀以及存在的問題。研究表明：以嶺藥業(yè)生物資產(chǎn)核算主要存在難估值、未考慮自然增值等問題，并就此提出建議。

一、引言

醫(yī)藥行業(yè)是與人們健康息息相關(guān)的重要產(chǎn)業(yè)，對于保障人們身體健康、提升生活質(zhì)量、促進社會和諧發(fā)展起到了推動作用。醫(yī)療體制改革的不斷深入，加快了藥材市場的構(gòu)建，但由于監(jiān)管與審查體系不完善，生物類資產(chǎn)生長的周期性、自然增值性、物種多樣性以及地域差異性而與固定資產(chǎn)、存貨等項目在會計處理上有明顯差別，也導(dǎo)致生物資產(chǎn)的確認缺乏精確的標(biāo)準(zhǔn)、計量缺乏統(tǒng)一性、會計處理混亂。本文整理了涉及藥材資產(chǎn)的上市公司所采用的會計方法，而后以石家莊以嶺藥業(yè)（股票代碼：002603）為對象，分析其生物資產(chǎn)的會計處理手段，為規(guī)范生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則、減少利用生物資產(chǎn)財務(wù)造假、提升涉及生物資產(chǎn)的信息披露質(zhì)量提出相關(guān)建議，同時也為其他同類型企業(yè)提供參照處理建議，對規(guī)范我國藥材類生物資產(chǎn)核算起到一定推動作用。

二、藥材資產(chǎn)會計計量現(xiàn)狀

（一）藥材類生物資產(chǎn)概念界定。國際會計準(zhǔn)則第41號（IAS41）中將生物資產(chǎn)定義為“活的”動物或植物，劃分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號（CAS5）定義生物資產(chǎn)為“有生命的動物或植物”，在IAS41的基礎(chǔ)之上，將其分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)，并且將收獲后的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)中劃分出來，單獨核算。本文中藥材類生物資產(chǎn)指應(yīng)當(dāng)按照生物資產(chǎn)特性核算的動物類、植物類中藥材。

（二）藥材類生物資產(chǎn)的確認。通過對70家醫(yī)藥企業(yè)進行分析，發(fā)現(xiàn)共有21家企業(yè)涉及藥材類生物資產(chǎn)，其中有18家企業(yè)在會計報告中做了詳細披露，3家企業(yè)未對生物資產(chǎn)信息做相應(yīng)解釋（分別為眾生藥業(yè)、華潤三九、天士力）。經(jīng)整理后得知，共有7家企業(yè)含有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（其中益佰制藥為唯一一家披露公益性生物資產(chǎn)的企業(yè)）、6家企業(yè)涉及消耗性生物資產(chǎn)、8家企業(yè)同時含有生產(chǎn)性以及消耗性生物資產(chǎn)。

CAS5中雖然對生物資產(chǎn)有詳細劃分、對三大分類有明確的定義，但結(jié)合企業(yè)現(xiàn)實會有多種情況，某一項目可能具有多重屬性，因此在確認生物資產(chǎn)時要同時考慮經(jīng)濟效益和生態(tài)效益，例如太極集團將毛驢視為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而當(dāng)毛驢達到出欄狀態(tài)時也可視其為消耗性生物資產(chǎn)；種植的林木在結(jié)果前可以視為生態(tài)林，而后結(jié)出的果實能為企業(yè)帶來未來收益，可認定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，采摘后則可作為木材以消耗性生物資產(chǎn)單獨出售。此外，對于生物資產(chǎn)尤其是牲畜類生物資產(chǎn)的確定時點也存在問題，例如同仁堂和片仔癀企業(yè)繁育的林麝幼崽，剛出生時生命較脆弱，出于謹(jǐn)慎性的考慮應(yīng)在其生命穩(wěn)定、企業(yè)能夠有效控制后再確定為資產(chǎn)。

（三）藥材類生物資產(chǎn)的初始計量。查詢相關(guān)數(shù)據(jù)以及企業(yè)年報發(fā)現(xiàn)，涉及到藥材資產(chǎn)的21家上市公司，均采用歷史成本對生物資產(chǎn)進行初始計量，例如紫鑫藥業(yè)、同仁堂養(yǎng)殖的林麝，計量基礎(chǔ)是幼崽達到預(yù)定可出售狀態(tài)前發(fā)生的所有費用；香雪制藥的柴胡、以嶺藥業(yè)的連翹，計量種植中的直接費用和分?jǐn)偟拈g接費用合計。實際上，生物資產(chǎn)的價值既包括初始的入賬價值，也包括后續(xù)自然增值的價值，但是歷史成本并不能體現(xiàn)出增值的變化，因此應(yīng)該根據(jù)生物資產(chǎn)的特征合理地選擇適宜的入賬方法。

（四）藥材類生物資產(chǎn)的后續(xù)計量。CAS5中指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史成本對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量，對于能夠可靠的獲得公允價值的生物資產(chǎn)，可以采用公允價值模式。資產(chǎn)減值方面，如果有確定的證據(jù)證明，生物資產(chǎn)在該年度內(nèi)由于某種原因會導(dǎo)致價值下降，則應(yīng)該做好減值準(zhǔn)備，對于預(yù)計可收回金額低于賬面價值的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)該按照差額計提減值。兩者之間的差別體現(xiàn)在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一旦計提減值不可轉(zhuǎn)回，而消耗性生物資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回。另外，由于公益性生物資產(chǎn)的特殊性，不計提減值準(zhǔn)備。

整理后發(fā)現(xiàn)，21家企業(yè)均選擇了歷史成本法，關(guān)于具體折舊方法的使用，僅壽仙谷一家企業(yè)采用產(chǎn)量法，其余均采用年限平均法。由于資產(chǎn)的屬性不同，折舊年限也有很大差別，例如以嶺藥業(yè)對生物資產(chǎn)的折舊年限為0～10年之間，同仁堂對經(jīng)濟林折舊為5年。即便相同資產(chǎn)不同企業(yè)，采取的折舊年限也可能存在差別，例如太極集團對毛驢折舊3年，而東阿阿膠對毛驢折舊為10年。上述企業(yè)均對生物資產(chǎn)進行了減值處理，但可以發(fā)現(xiàn)很多公司對減值的處理方式帶有主觀隨意性，一些企業(yè)只披露了減值現(xiàn)象，而沒有說明具體的減值原因。

三、以嶺藥業(yè)藥材資產(chǎn)會計處理現(xiàn)狀

（一）以嶺藥業(yè)概況。以嶺藥業(yè)主要從事中醫(yī)藥的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，查閱2020年年報得知，該公司擁有的生物資產(chǎn)囊括了種植業(yè)以及畜牧養(yǎng)殖業(yè)，包括桃樹、梨樹等經(jīng)濟林，連翹、金蟬、土元雞等。結(jié)合2019年度、2020年度財務(wù)報表可知，以嶺藥業(yè)于2019年將持有經(jīng)濟林全部售出，并于2020年重新買進經(jīng)濟林幼苗，現(xiàn)未成熟。另外，今年將所持有金蟬全部出售，并未再次購入金蟬幼蟲。

（二）以嶺藥業(yè)藥材資產(chǎn)計量分析

1、計量方法的選擇。以嶺藥業(yè)采用歷史成本法對生物資產(chǎn)計量，這一方法是以實際發(fā)生的成本為基礎(chǔ)，數(shù)據(jù)獲取簡單、真實可靠，但也存在不能準(zhǔn)確反映出生物資產(chǎn)自然增值屬性的弊端。該公司的藥材資產(chǎn)主要為連翹、金蟬等壽命較長的生物，與固定資產(chǎn)、存貨等有明顯區(qū)別，因此需要對各個生長階段的價值進行判斷。比如，連翹的種植年份越長其價值就越高，自然生長的過程創(chuàng)造了未來經(jīng)濟收益，而歷史成本下，只反映了資產(chǎn)“成熟”后的價值，生長過程中對價值的估計缺乏準(zhǔn)確性，不能實時準(zhǔn)確地反映企業(yè)生物資產(chǎn)的實際價值。

2、計提減值與折舊現(xiàn)狀。按照規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所持有的“成熟”的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊，按照不同屬性、不同特征分別確認凈殘值、折舊方法和年限，年終檢查時如果發(fā)現(xiàn)實際與預(yù)估有較大偏差，則應(yīng)調(diào)整折舊政策；同時，企業(yè)至少每年年末對生產(chǎn)性、消耗性生物資產(chǎn)進行一次減值測試。據(jù)了解，2020年度以嶺藥業(yè)所擁有的生物資產(chǎn)中，僅有連翹和土元雞需要計提折舊，折舊情況如表1所示；所有生物資產(chǎn)經(jīng)過減值測試后，并未有減值跡象。（表1）

表1 累計折舊匯總表（單位：元）

（三）以嶺藥業(yè)藥材資產(chǎn)計量存在的問題

1、藥材資產(chǎn)損耗高。以嶺藥業(yè)雖然有中藥材種植以及金蟬等藥用生物養(yǎng)殖經(jīng)驗，但是隨著技術(shù)改進、管理難度增大等原因，為以嶺藥業(yè)生物資產(chǎn)的核算帶來了困難。例如，連翹等中藥材多種植于經(jīng)濟較為落后的山地丘陵地區(qū)，生態(tài)環(huán)境比較惡劣，容易受到自然災(zāi)害和病蟲害的影響，導(dǎo)致產(chǎn)量不佳；同時，由于人工打藥管理不規(guī)范，可能造成效果不佳或者農(nóng)殘藥殘超標(biāo)，因此，不僅以嶺藥業(yè)，其他擁有生物資產(chǎn)的企業(yè)來說，過程中都不可避免地產(chǎn)生較高的損耗量。

2、藥材資產(chǎn)難估值。連翹、金銀花等中藥材在肺炎預(yù)防與治療中能起到良好效用，因此2020年新冠肺炎疫情期間價格直線飆升；而對于那些一般藥材來說，受疫情的影響需求大幅下降，價格也隨之下跌，因此生物資產(chǎn)的公允價格難以估算。同時，由于生物資產(chǎn)不同于房屋、汽車等固定資產(chǎn)，生物資產(chǎn)一般數(shù)量龐大，實物盤點較困難，只能通過抽樣的方式進行盤點，整體的減值情況靠推測取得，不能公允、客觀的反映實際價值。

3、計量模式未考慮自然增值。歷史成本計量能夠公允、客觀的反映出生物資產(chǎn)初始的成本，但對于以嶺藥業(yè)來說，該企業(yè)主要的生物資產(chǎn)構(gòu)成為多年生的連翹和金蟬，在實際生長過程中導(dǎo)致了未來收益的增加，具有自然增值的屬性，而歷史成本并不能準(zhǔn)確地反映出這部分的實際價值，這也就造成了由于計量方法的選擇，導(dǎo)致的成本偏差。

四、完善藥材類生物資產(chǎn)會計處理的建議

（一）細化藥材資產(chǎn)的計量?？梢詫⑸a(chǎn)性生物資產(chǎn)區(qū)分為“成熟”和“未成熟”兩類?！拔闯墒臁钡纳镔Y產(chǎn)，可以按照市場活躍程度來進行區(qū)分，例如牲畜類幼崽可以按照市場活躍的公允價值進行計量；諸如藥材類市場不活躍的生物資產(chǎn)可以按照歷史成本與自然增值之和進行計量?！俺墒臁钡纳镔Y產(chǎn)則可以參照市場中公允價值進行后續(xù)計量。

由于以嶺藥業(yè)目前資產(chǎn)中并未涉及到消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，如果日后增加此類資產(chǎn)，則可以參照以下建議進行計量：對于消耗性生物資產(chǎn)，可以將生長階段分為初中后三期。生長初期，由于投入人力、物力成本較高，并且能夠得到確定的實際成本，因此適宜采用歷史成本法；生長中期，尚未“成熟”但已經(jīng)具備轉(zhuǎn)化為未來收益的能力，可以按照“成熟”比例乘以預(yù)計未來可實現(xiàn)的收益入賬；生長后期，則可以采用市場公允價值來進行計量。公益性生物資產(chǎn)多是由于公益的目的而持有，因此采用歷史成本計量即可。

（二）優(yōu)化藥材資產(chǎn)折舊規(guī)范。從生物學(xué)來講，生物資產(chǎn)的價值呈倒U型，隨著生長推移，能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益不斷增加，當(dāng)達到最高點后逐漸回落，簡單的采用年限平均法并不符合這一生物學(xué)中的規(guī)律。因此，按照資產(chǎn)的特性合理地選擇折舊方法，建議：諸如連翹、土元雞在達到“成熟”狀態(tài)前就已經(jīng)可以創(chuàng)造未來價值，應(yīng)該將折舊期限前移；年限平均法適用于產(chǎn)能穩(wěn)定且平均的生物資產(chǎn)；產(chǎn)量法適用于產(chǎn)出可量化的資產(chǎn)；加速折舊法適用于價格變動較大或者預(yù)期會大幅跌價的資產(chǎn)。