摘 要：圍繞民政部發(fā)布的《2012年社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》—《2014年社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》公布的社會(huì)組織增加值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，國(guó)內(nèi)學(xué)界進(jìn)行了熱烈的討論，但仍未形成統(tǒng)一結(jié)論，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于統(tǒng)計(jì)核算程序和數(shù)據(jù)獲取來(lái)源問(wèn)題。解決這兩個(gè)問(wèn)題的可行思路是將社會(huì)組織會(huì)計(jì)信息引入統(tǒng)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)計(jì)核算與會(huì)計(jì)核算的有效融合。這就必須理順社會(huì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、會(huì)計(jì)賬戶與收入法增加值四個(gè)構(gòu)成要素（勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額、營(yíng)業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗）之間的勾稽關(guān)系，并依據(jù)營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量計(jì)算理論合并計(jì)量營(yíng)業(yè)盈余和固定資產(chǎn)折舊。為提升社會(huì)組織增加值核算的質(zhì)量和效率，必須改革現(xiàn)行的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專項(xiàng)審核，修正市場(chǎng)與非市場(chǎng)生產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)，重構(gòu)志愿勞動(dòng)價(jià)值理論等。本文在會(huì)計(jì)信息運(yùn)用于社會(huì)組織增加值核算實(shí)踐方面有一定的創(chuàng)新性，對(duì)簡(jiǎn)化社會(huì)組織增加值核算的數(shù)據(jù)來(lái)源，提高社會(huì)組織增加值核算質(zhì)量和效率有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息;社會(huì)組織增加值;非營(yíng)利組織

中圖分類號(hào)：F234.2;C33文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2021）09-0104-09

一、問(wèn)題的提出

近年來(lái)，圍繞民政部發(fā)布的《2012年社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》—《2014年社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》公布的社會(huì)組織增加值統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，國(guó)內(nèi)學(xué)界展開(kāi)了熱烈的討論，學(xué)者們打破習(xí)慣性統(tǒng)計(jì)調(diào)查思維，積極尋求解決問(wèn)題的新思路、新方法，特別是將系統(tǒng)性強(qiáng)、全面性好、數(shù)據(jù)質(zhì)量高的會(huì)計(jì)信息更多地作為社會(huì)組織增加值核算的數(shù)據(jù)源。馬慶鈺和楊瑩[1]、馬慶鈺等[2]與楊瑩[3]以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)分別計(jì)算北京市社會(huì)組織和中國(guó)第三部門(mén)法人社會(huì)組織的增加值，推動(dòng)了中國(guó)社會(huì)組織增加值核算理論和方法的研究走向深入。本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，參考聯(lián)合國(guó)等編制的《國(guó)民賬戶體系2008》（以下簡(jiǎn)稱“SNA2008”），深入探索社會(huì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、賬戶與GDP核算收入法各要素之間的勾稽關(guān)系，以進(jìn)一步完善社會(huì)組織增加值核算方法體系。

本文可能的貢獻(xiàn)在于：依據(jù)GDP收入法核算理論與方法，系統(tǒng)研究社會(huì)組織增加值統(tǒng)計(jì)核算與會(huì)計(jì)核算的融合機(jī)理，為政府的統(tǒng)計(jì)部門(mén)對(duì)社會(huì)組織增加值核算的合理化、科學(xué)化和精準(zhǔn)化提供理論依據(jù)和政策建議，這將對(duì)真實(shí)估計(jì)中國(guó)社會(huì)組織的整體業(yè)態(tài)，推動(dòng)社會(huì)組織經(jīng)濟(jì)核算研究走向深入有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

比較國(guó)內(nèi)學(xué)者如徐家良和于愛(ài)國(guó)[4]、王名和董文琪[5]、王浦劬等[6]以及馬慶鈺等[2]對(duì)社會(huì)組織所作的定義，我們不難發(fā)現(xiàn)，除了外延上存在一定差異外，社會(huì)組織與國(guó)內(nèi)外常說(shuō)的非營(yíng)利組織、非政府組織、第三部門(mén)、民間組織等概念在主要特征上共性大于個(gè)性，都是非政府、非營(yíng)利組織，故本文從非營(yíng)利組織入手進(jìn)行學(xué)術(shù)史梳理。

Salamon[7]考察了全球42個(gè)國(guó)家（未含中國(guó)）發(fā)現(xiàn)，非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)約占上述國(guó)家GDP的5%，但中國(guó)民政部公布的2012—2014年各年度社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)顯示，中國(guó)社會(huì)組織增加值占GDP比重始終穩(wěn)定在0.096%—0.099%之間。徐永光[8]、上海交通大學(xué)第三部門(mén)研究中心[9]以及王冰潔[10]等均認(rèn)為，民政部公布的數(shù)據(jù)不符合中國(guó)社會(huì)組織的客觀發(fā)展邏輯，社會(huì)組織的經(jīng)濟(jì)規(guī)模嚴(yán)重失真，而何珊珊[11]對(duì)學(xué)界質(zhì)疑并不完全認(rèn)同，認(rèn)為外界沒(méi)有完全理解民政部統(tǒng)計(jì)制度，但沒(méi)有得到學(xué)界和業(yè)界的回應(yīng)。

毋庸置疑，中國(guó)職能部門(mén)已經(jīng)按年公布社會(huì)組織發(fā)展的數(shù)量規(guī)模和人員規(guī)模等，

參見(jiàn)民政部發(fā)布的各年度社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)。在社會(huì)組織數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)管理上已有一定基礎(chǔ)，但社會(huì)組織GDP的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)有殘缺和空白，沒(méi)有在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中得到應(yīng)有的反映。高敏雪[12]認(rèn)為，造成這一現(xiàn)狀的原因是由于關(guān)鍵技術(shù)路線和數(shù)據(jù)獲取方法等相關(guān)研究滯后，導(dǎo)致非營(yíng)利組織核算數(shù)據(jù)短期內(nèi)難以形成。伏虎和馬慶鈺[13]還提出，由于現(xiàn)有研究屬于靜態(tài)測(cè)算，無(wú)法持續(xù)提供非營(yíng)利組織的核算數(shù)據(jù)，需要常態(tài)化的核算體系定期提供連續(xù)數(shù)據(jù)，以監(jiān)測(cè)、分析和評(píng)估非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況。

縱觀已有研究，我們不難發(fā)現(xiàn)，中國(guó)社會(huì)組織經(jīng)濟(jì)規(guī)模及核算體系和方法的研究仍比較薄弱，難以適應(yīng)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局編制的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》（以下簡(jiǎn)稱“CSNA2016”）有關(guān)擴(kuò)展核算的要求，突出表現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算尚未實(shí)現(xiàn)無(wú)縫對(duì)接，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，不承認(rèn)社會(huì)組織增加值包含營(yíng)業(yè)盈余和稅金，或者承認(rèn)社會(huì)組織也有“營(yíng)業(yè)盈余”，但對(duì)會(huì)計(jì)上的“營(yíng)業(yè)盈余”與“盈余”的定義沒(méi)有作出嚴(yán)格區(qū)分。第二，沒(méi)有將廣泛存在于社會(huì)組織的志愿勞動(dòng)價(jià)值依據(jù)會(huì)計(jì)理論納入勞動(dòng)者報(bào)酬。第三，依據(jù)會(huì)計(jì)的成本習(xí)性理論，SNA2008有關(guān)市場(chǎng)與非市場(chǎng)生產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)[14]有待進(jìn)一步修正等。

二、社會(huì)組織增加值核算收入方法

增加值是常住單位生產(chǎn)過(guò)程創(chuàng)造的新增價(jià)值和固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值。從分配視角看，增加值是被不同生產(chǎn)參與者分享的收入，故增加值主要由勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額、營(yíng)業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗或CSNA2016所稱的固定資產(chǎn)折舊四個(gè)要素構(gòu)成[15]。把這四要素加總就可以計(jì)算出一定時(shí)期各機(jī)構(gòu)部門(mén)的增加值，這就是增加值核算的收入法[16]。

依據(jù)SNA2008的定義[14]，以具有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格銷售大部分或全部產(chǎn)出的，為市場(chǎng)生產(chǎn)者;反之，免費(fèi)或以沒(méi)有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格提供大部分產(chǎn)出給其他單位的生產(chǎn)者，為非市場(chǎng)生產(chǎn)者。市場(chǎng)生產(chǎn)者的營(yíng)業(yè)盈余可能為正，也可能為負(fù)，而非市場(chǎng)生產(chǎn)者的營(yíng)業(yè)盈余必然為負(fù)。市場(chǎng)生產(chǎn)者的營(yíng)業(yè)盈余如果為正，則作為計(jì)算社會(huì)組織市場(chǎng)增加值的加項(xiàng)，反之，則為市場(chǎng)增加值的減項(xiàng)。非市場(chǎng)生產(chǎn)者的負(fù)營(yíng)業(yè)盈余如何處理，SNA2008沒(méi)有提出明確的建議[14]。

社會(huì)組織增加值的收入要素構(gòu)成反映了新創(chuàng)造財(cái)富初次分配中勞動(dòng)者、政府和社會(huì)組織的分配關(guān)系。勞動(dòng)者報(bào)酬代表了勞動(dòng)這種生產(chǎn)要素從生產(chǎn)新創(chuàng)造價(jià)值中所獲得的收入，占比反映了勞動(dòng)者所得的財(cái)富比例，是評(píng)價(jià)初次分配公平性和效率性的重要指標(biāo)，對(duì)促進(jìn)消費(fèi)、拉動(dòng)內(nèi)需和提高勞動(dòng)者生活水平具有重要影響;生產(chǎn)稅凈額反映了政府的所得比例，體現(xiàn)了政府管理和強(qiáng)制干預(yù)所得，是政府進(jìn)行財(cái)富再分配的基礎(chǔ);營(yíng)業(yè)盈余以及固定資產(chǎn)折舊占比總體上代表了社會(huì)組織所得，其中固定資產(chǎn)損耗代表社會(huì)組織維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的能力，體現(xiàn)了生產(chǎn)投入的固定資產(chǎn)的回收價(jià)值。

三、收入法構(gòu)成要素的會(huì)計(jì)計(jì)量

目前，中國(guó)社會(huì)組織主要執(zhí)行財(cái)政部2004年頒布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2004]7號(hào)）、財(cái)政部2017年印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）和企業(yè)會(huì)計(jì)制度等。結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表提供的數(shù)據(jù)，根據(jù)收入法核算原理計(jì)算社會(huì)組織增加值，無(wú)論執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，其原理都是相通的。故本文主要以執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“《民非制度》”）的社會(huì)組織為例，根據(jù)社會(huì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、賬戶與收入法構(gòu)成要素之間的關(guān)系，研究社會(huì)組織增加值各構(gòu)成要素的單項(xiàng)計(jì)量，以及固定資產(chǎn)折舊和營(yíng)業(yè)盈余的合并計(jì)量方法。

（一）增加值構(gòu)成要素的單項(xiàng)計(jì)量

1.勞動(dòng)者報(bào)酬

進(jìn)行勞動(dòng)者報(bào)酬核算時(shí)，貨幣形式的勞動(dòng)者報(bào)酬容易識(shí)別，但實(shí)物形式的中間消耗與勞動(dòng)者報(bào)酬難以區(qū)分。生產(chǎn)單位為了生產(chǎn)的正常進(jìn)行而為勞動(dòng)者提供的貨物和服務(wù)，如工作服、防護(hù)服等屬于中間消耗，但“如果生產(chǎn)單位向從事生產(chǎn)活動(dòng)的勞動(dòng)者提供貨物和服務(wù)可以滿足勞動(dòng)者在工作之外的需要，那么這部分貨物和服務(wù)就屬于勞動(dòng)者的實(shí)物報(bào)酬”[17]。志愿者獲取的交通補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼等貨幣價(jià)值，雖然可以滿足勞動(dòng)者工作之外的需要，但這些補(bǔ)貼是為了志愿者正常勞動(dòng)所必需的，也不屬于勞動(dòng)者報(bào)酬。

比較相關(guān)數(shù)據(jù)我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，社會(huì)組織財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的薪資額經(jīng)常少于工資和就業(yè)調(diào)查估計(jì)的社會(huì)組織薪資額，這是因?yàn)椴糠种驹刚呖赡軓纳鐣?huì)組織外自己的工作單位領(lǐng)取報(bào)酬或從社會(huì)保障部門(mén)領(lǐng)取退休金等。民政部前部長(zhǎng)黃樹(shù)賢在2019年全國(guó)民政工作視頻會(huì)議上披露，2018年全國(guó)標(biāo)識(shí)志愿服務(wù)組織1.2萬(wàn)個(gè)，全國(guó)志愿服務(wù)信息系統(tǒng)注冊(cè)志愿者超過(guò)1億人，記錄志愿服務(wù)時(shí)間超過(guò)12億小時(shí)。假設(shè)在社會(huì)組織從事志愿勞動(dòng)的志愿者中，有50%的人從社會(huì)組織外領(lǐng)取報(bào)酬，財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告的薪酬與工資和就業(yè)調(diào)查估計(jì)的社會(huì)組織薪資額相比，就會(huì)產(chǎn)生極大差異。因此，我們必須將志愿者勞動(dòng)價(jià)值納入社會(huì)組織經(jīng)濟(jì)核算視野，并按一定的貨幣價(jià)值或影子工資計(jì)入社會(huì)組織的增加值。

根據(jù)上述分析，社會(huì)組織勞動(dòng)者報(bào)酬與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系可表示為：

社會(huì)組織勞動(dòng)者報(bào)酬=現(xiàn)金流量表“一、業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中“支付給員工以及為員工支付的現(xiàn)金”（行次15）之工資、獎(jiǎng)金和津貼等報(bào)酬+現(xiàn)金流量表“二、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之“購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”（行次35）中“民間非營(yíng)利組織支付的在建工程人員的工資等”+志愿者勞動(dòng)價(jià)值

現(xiàn)金流量表是根據(jù)現(xiàn)金收付制原則編制的，而增加值是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則（即交易在經(jīng)濟(jì)價(jià)值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或取消時(shí)記錄）計(jì)算的，因此，社會(huì)組織勞動(dòng)者報(bào)酬按會(huì)計(jì)賬戶數(shù)據(jù)計(jì)算更符合統(tǒng)計(jì)核算原則要求即：

社會(huì)組織勞動(dòng)者報(bào)酬=“應(yīng)付工資”賬戶的本期貸方發(fā)生額+“管理費(fèi)用”賬戶的“社會(huì)保障費(fèi)和離退休人員工資與補(bǔ)助”+志愿者勞動(dòng)價(jià)值

2.生產(chǎn)稅凈額

根據(jù)CSNA2016，“生產(chǎn)稅凈額指生產(chǎn)稅減去生產(chǎn)補(bǔ)貼后的差額。其中，生產(chǎn)稅指政府對(duì)生產(chǎn)單位從事生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以及因從事生產(chǎn)活動(dòng)使用某些生產(chǎn)要素（如固定資產(chǎn)和土地等）所征收的各種稅收、附加費(fèi)和其他規(guī)費(fèi)。生產(chǎn)稅分為產(chǎn)品稅和其他生產(chǎn)稅[15]”。社會(huì)組織生產(chǎn)稅凈額的計(jì)算公式為：

社會(huì)組織生產(chǎn)稅凈額=社會(huì)組織生產(chǎn)稅總額-政府生產(chǎn)補(bǔ)貼

其中，社會(huì)組織生產(chǎn)稅總額=“應(yīng)交稅金”賬戶貸方發(fā)生額+“管理費(fèi)用”賬戶包含的不通過(guò)“應(yīng)交稅金”賬戶核算的其他生產(chǎn)稅、附加費(fèi)（如印花稅、契稅）和其他規(guī)費(fèi)發(fā)生額-“應(yīng)交稅金”賬戶的“應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”二級(jí)賬戶借方發(fā)生額;政府生產(chǎn)補(bǔ)貼=“政府補(bǔ)助收入”賬戶貸方發(fā)生額。

需要說(shuō)明的是，政府生產(chǎn)補(bǔ)貼不包括政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)收入。政府購(gòu)買(mǎi)社會(huì)組織服務(wù)支付的款項(xiàng)實(shí)際上是社會(huì)組織提供服務(wù)的收入，屬于交換交易，交易對(duì)象為政府。例如，政府部門(mén)委托社會(huì)組織進(jìn)行某些項(xiàng)目的調(diào)查、研究或其他服務(wù)活動(dòng)，社會(huì)組織因此獲得的收入就是政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)收入，而不是政府補(bǔ)助收入。

3.固定資產(chǎn)折舊

根據(jù)CSNA2016，“固定資產(chǎn)折舊指由于自然退化、正常淘汰或損耗而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價(jià)值下降，用以代表固定資產(chǎn)通過(guò)生產(chǎn)過(guò)程被轉(zhuǎn)移到其產(chǎn)出中的價(jià)值。各類企業(yè)和執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊，一般按當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)核算;不計(jì)提折舊的單位，如政府機(jī)關(guān)、不執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事業(yè)單位以及居民住房的固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)按照統(tǒng)一規(guī)定虛擬計(jì)算。原則上，固定資產(chǎn)折舊應(yīng)按照固定資產(chǎn)的重置價(jià)值計(jì)算[6]”。根據(jù)《民非制度》，“用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或者歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期永久保存的典藏，不計(jì)提折舊”[7]。這是因?yàn)檫@類固定資產(chǎn)并不隨時(shí)間的延長(zhǎng)而發(fā)生價(jià)值損耗，甚至可能隨時(shí)間的延長(zhǎng)而增值。因此，執(zhí)行《民非制度》的社會(huì)組織

財(cái)政部2020年6月發(fā)布的《<民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度>若干問(wèn)題的解釋》第一條規(guī)定，同時(shí)具備《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第二條第二款所列三項(xiàng)特征的非營(yíng)利性民辦學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)等社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，境外非政府組織在中國(guó)境內(nèi)依法登記設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，其折舊額應(yīng)在會(huì)計(jì)賬戶基礎(chǔ)上做適當(dāng)調(diào)整。

社會(huì)組織固定資產(chǎn)年折舊額

=會(huì)計(jì)年折舊額±（因價(jià)格變化引起的固定資產(chǎn)年度持有損益）/預(yù)計(jì)使用年限=“累計(jì)折舊”賬戶貸方本年累計(jì)發(fā)生額-“累計(jì)折舊”賬戶貸方上年累計(jì)發(fā)生額±因價(jià)格變化引起的固定資產(chǎn)年度持有損益）/預(yù)計(jì)使用年限

4.營(yíng)業(yè)盈余

收入法增加值核算原理告訴我們，社會(huì)組織營(yíng)業(yè)盈余等于收入法國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值減去勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額和固定資產(chǎn)折舊之和后的余額。馬慶鈺和楊瑩[1]認(rèn)為，營(yíng)業(yè)盈余對(duì)應(yīng)《民非制度》，可以用凈資產(chǎn)變動(dòng)額近似計(jì)算，并從“業(yè)務(wù)活動(dòng)表”中的“凈資產(chǎn)變動(dòng)額本年累計(jì)數(shù)合計(jì)”直接提取，也就是說(shuō)，社會(huì)組織的本期營(yíng)業(yè)盈余≈本期凈資產(chǎn)變動(dòng)額。顯然他們將凈資產(chǎn)的增減等同于“營(yíng)業(yè)盈余”，沒(méi)有從概念上區(qū)分“營(yíng)業(yè)盈余”與“盈余”。

對(duì)營(yíng)利組織而言，營(yíng)業(yè)盈余又稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，是指市場(chǎng)生產(chǎn)者在生產(chǎn)過(guò)程中獲得的運(yùn)營(yíng)凈收益，不等于同期凈資產(chǎn)變動(dòng)額，它包含主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。具體計(jì)算公式是：

營(yíng)業(yè)盈余=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失-信用減值損失±公允價(jià)值變動(dòng)損益±投資損益±資產(chǎn)處置損益±其他損益等

與營(yíng)利組織一樣，社會(huì)組織凈資產(chǎn)變動(dòng)額不僅受到營(yíng)業(yè)盈余或生產(chǎn)盈余的影響，還受到非營(yíng)業(yè)盈余或非生產(chǎn)盈余的影響。營(yíng)業(yè)盈余屬于交換交易所形成的盈余，非營(yíng)業(yè)盈余屬于非交換交易所形成的盈余。因此，凈資產(chǎn)變動(dòng)額應(yīng)扣除營(yíng)業(yè)盈余轉(zhuǎn)增以外的注冊(cè)資金變動(dòng)額，非經(jīng)營(yíng)收支凈額，以及尚未用于生產(chǎn)支出的政府補(bǔ)助收入、捐贈(zèng)收入、境外非政府組織代表機(jī)構(gòu)從其總部撥款收入等轉(zhuǎn)移性收入的影響額才是社會(huì)組織的營(yíng)業(yè)盈余。根據(jù)上述分析，可以得到社會(huì)組織營(yíng)業(yè)盈余的計(jì)算公式：

社會(huì)組織營(yíng)業(yè)盈余=凈資產(chǎn)變動(dòng)額-營(yíng)業(yè)盈余轉(zhuǎn)增以外的注冊(cè)資金變動(dòng)額-非經(jīng)營(yíng)收支凈額-尚未用于生產(chǎn)支出的政府補(bǔ)助收入、捐贈(zèng)收入和境外非政府組織代表機(jī)構(gòu)從其總部撥款收入等

（二）固定資產(chǎn)折舊和營(yíng)業(yè)盈余合并計(jì)量的可行性

根據(jù)收入法增加值計(jì)算的構(gòu)成要素，需要解決的突出問(wèn)題是如何計(jì)量固定資產(chǎn)折舊或固定資產(chǎn)損耗和營(yíng)業(yè)盈余，分項(xiàng)計(jì)量比較復(fù)雜，合并計(jì)量可簡(jiǎn)化增加值核算程序和方法。

鑒于單項(xiàng)計(jì)量的復(fù)雜性，社會(huì)組織固定資產(chǎn)損耗和營(yíng)業(yè)盈余一直是增加值核算中的兩個(gè)特別項(xiàng)目。如何處理，不僅涉及增加值核算，也影響到收入、投資等一系列國(guó)民經(jīng)濟(jì)總量核算。筆者認(rèn)為，將固定資產(chǎn)損耗與營(yíng)業(yè)盈余合并考慮，是解決固定資產(chǎn)損耗和營(yíng)業(yè)盈余單項(xiàng)計(jì)量難題、防范社會(huì)組織盈余操縱的新思路、新方法?，F(xiàn)將社會(huì)組織分為市場(chǎng)生產(chǎn)者和非市場(chǎng)生產(chǎn)者兩種類型，分析合并計(jì)量的可行性。

1.社會(huì)組織作為市場(chǎng)生產(chǎn)者

如果社會(huì)組織是市場(chǎng)生產(chǎn)者，可根據(jù)管理會(huì)計(jì)學(xué)或財(cái)務(wù)管理學(xué)計(jì)量經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的思路合并計(jì)算社會(huì)組織固定資產(chǎn)損耗和營(yíng)業(yè)盈余。

（1）若不繳納公司所得稅。

在不繳納公司所得稅的情況下，營(yíng)業(yè)盈余=營(yíng)業(yè)收入-付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用（含生產(chǎn)稅）-固定資產(chǎn)折舊?？傻茫?/p>

營(yíng)業(yè)收入-付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用（含生產(chǎn)稅）=營(yíng)業(yè)盈余+固定資產(chǎn)折舊（1）

由式（1）可知，在營(yíng)業(yè)收入、付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用（含生產(chǎn)稅）確定并且不繳納公司所得稅的情況下，固定資產(chǎn)折舊與營(yíng)業(yè)盈余之和是一個(gè)固定數(shù)，等于營(yíng)業(yè)收入減去付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用（含生產(chǎn)稅），且固定資產(chǎn)折舊與營(yíng)業(yè)盈余兩者之間存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，即固定資產(chǎn)折舊增加，營(yíng)業(yè)盈余等額下降;反之，固定資產(chǎn)折舊減少，營(yíng)業(yè)盈余等額上升。

（2）若繳納公司所得稅

在營(yíng)業(yè)收入、付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用（含生產(chǎn)稅）確定，并且繳納公司所得稅的情況下，式（1）的營(yíng)業(yè)盈余可被拆分為營(yíng)業(yè)凈盈余和公司所得稅，在固定資產(chǎn)折舊一定的前提下，營(yíng)業(yè)盈余總額不變，營(yíng)業(yè)凈盈余和公司所得稅兩者之間也存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。這樣，固定資產(chǎn)折舊與營(yíng)業(yè)盈余兩者之和又等于固定資產(chǎn)折舊、公司所得稅與營(yíng)業(yè)凈盈余三者之和。也就是說(shuō)，在同一統(tǒng)計(jì)年度或會(huì)計(jì)年度，社會(huì)組織的營(yíng)業(yè)收入、付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用（含生產(chǎn)稅）總是客觀的，無(wú)論是否交納所得稅，交納多少所得稅，折舊采用什么方法計(jì)提，計(jì)提多少，對(duì)增加值總額都不會(huì)產(chǎn)生影響，這與許憲春[18]的觀點(diǎn)是一致的。因此，我們無(wú)需爭(zhēng)議會(huì)計(jì)折舊和統(tǒng)計(jì)損耗的差異問(wèn)題，也無(wú)需探討營(yíng)業(yè)盈余如何計(jì)入社會(huì)組織增加值問(wèn)題，只要根據(jù)社會(huì)組織業(yè)務(wù)活動(dòng)表的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入減去付現(xiàn)的營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用（含生產(chǎn)稅）就可以得到收入法下的營(yíng)業(yè)盈余、固定資產(chǎn)折舊兩個(gè)構(gòu)成要素總和，再加上勞動(dòng)者報(bào)酬和生產(chǎn)稅凈額就可得到單個(gè)社會(huì)組織增加值。

2.社會(huì)組織作為非市場(chǎng)生產(chǎn)者

馬慶鈺等[2]將社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)整體作為市場(chǎng)生產(chǎn)者，又將社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)整體作為非市場(chǎng)生產(chǎn)者，分別得到兩個(gè)增加值計(jì)算公式，如式（2）和式（3）。

社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)增加值=勞動(dòng)者報(bào)酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊+營(yíng)業(yè)盈余（2）

社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)增加值=勞動(dòng)者報(bào)酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊 （3）

（1）理論依據(jù)不充分

馬慶鈺等[2]得到的收入法增加值兩個(gè)計(jì)算公式，忽略了社會(huì)組織的市場(chǎng)生產(chǎn)者也有非市場(chǎng)項(xiàng)目或部門(mén)，非市場(chǎng)生產(chǎn)者也有市場(chǎng)生產(chǎn)項(xiàng)目或部門(mén)，顯然不夠嚴(yán)謹(jǐn)。與式（2）相比，式（3）只是少了一個(gè)“營(yíng)業(yè)盈余”要素，即假設(shè)非市場(chǎng)生產(chǎn)者的營(yíng)業(yè)盈余是零，其理論依據(jù)不充分。

（2）式（3）將非市場(chǎng)生產(chǎn)者增加值無(wú)條件表示為勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額和固定資產(chǎn)折舊三者之和，似乎也經(jīng)不起推敲

假設(shè)某“僵尸”社會(huì)組織年內(nèi)沒(méi)有任何公益、非公益活動(dòng)，但固定資產(chǎn)因自然侵蝕（如房屋發(fā)生物理、化學(xué)變化）發(fā)生了損耗，依式（3），該“僵尸”社會(huì)組織增加值至少等于固定資產(chǎn)損耗。事實(shí)上，這部分固定資產(chǎn)損耗沒(méi)有得到任何補(bǔ)償。借鑒高敏雪等[16]的觀點(diǎn)，非市場(chǎng)性生產(chǎn)單位“按提供服務(wù)所花費(fèi)的總費(fèi)用來(lái)估計(jì)總產(chǎn)出，具體包括經(jīng)常性費(fèi)用支出和固定資產(chǎn)折舊。其中，經(jīng)常性費(fèi)用支出包括勞動(dòng)報(bào)酬、職工福利費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)以及其他費(fèi)用?！币虼?，式（3）成立的前提條件之一，是要有證據(jù)證明社會(huì)組織存在公益活動(dòng)，而發(fā)生的經(jīng)常性費(fèi)用就是最好的證明。筆者認(rèn)為，非市場(chǎng)性生產(chǎn)單位的固定資產(chǎn)折舊額可按會(huì)計(jì)折舊的工作量法思路計(jì)提，并以經(jīng)常性費(fèi)用支出作為工作量大小的計(jì)量依據(jù)。依據(jù)上述分析可得：

社會(huì)組織非市場(chǎng)生產(chǎn)增加值=勞動(dòng)者報(bào)酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊=勞動(dòng)者報(bào)酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊損耗×

報(bào)告期經(jīng)常性費(fèi)用支出與業(yè)務(wù)量飽滿時(shí)的基期經(jīng)常性費(fèi)用支出之比或1（視何者較?。翀?bào)告期經(jīng)常性費(fèi)用支出（4）

當(dāng)“報(bào)告期經(jīng)常性費(fèi)用支出與業(yè)務(wù)量飽滿時(shí)的基期經(jīng)常性費(fèi)用支出之比”大于1時(shí)，表明該社會(huì)組織報(bào)告期業(yè)務(wù)量超過(guò)正常值，依此數(shù)值乘上正常的固定資產(chǎn)折舊損耗，就會(huì)超額計(jì)算固定資產(chǎn)折舊要素值，不符合CSNA2016所界定的固定資產(chǎn)損耗定義，即“由于自然退化、正常淘汰或損耗而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價(jià)值下降”[15]，也會(huì)導(dǎo)致社會(huì)組織增加值虛增，所以，式（4）“報(bào)告期經(jīng)常性費(fèi)用支出與業(yè)務(wù)量飽滿時(shí)的基期經(jīng)常性費(fèi)用支出之比”與1相比，按較小值計(jì)算社會(huì)組織非市場(chǎng)生產(chǎn)折舊額。報(bào)告期經(jīng)常性費(fèi)用支出如果為零，表明該社會(huì)組織沒(méi)有任何公益、非公益活動(dòng)，盡管固定資產(chǎn)發(fā)生了損耗，但新價(jià)值并未創(chuàng)造，或者說(shuō)，固定資產(chǎn)損耗并未得到價(jià)值補(bǔ)償，增加值當(dāng)然為零。

四、基于會(huì)計(jì)信息的增加值核算必須解決的幾個(gè)問(wèn)題

（一）改革民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度

《民非制度》第7條引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這與統(tǒng)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是一致的，而且統(tǒng)計(jì)核算還有四式記賬原則和市場(chǎng)估價(jià)原則，前者與會(huì)計(jì)復(fù)式記賬原理一致，后者雖然沒(méi)有作為會(huì)計(jì)核算原則，但也體現(xiàn)于會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性中。因此，統(tǒng)計(jì)核算原則與會(huì)計(jì)核算原則總體一致，這成為會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算融合的制度基礎(chǔ)。與社會(huì)組織增加值核算要求相比，《民非制度》至少需要進(jìn)行如下三方面改革。

1.完善成本核算體系

《民非制度》的成本核算是不完全、不嚴(yán)格的內(nèi)部核算，導(dǎo)致社會(huì)組織增加值核算的交換交易收入與交換交易支出配比不完全、不嚴(yán)格，如機(jī)構(gòu)單位發(fā)起設(shè)立的社會(huì)組織會(huì)計(jì)報(bào)告常常存在“零薪酬”長(zhǎng)期兼職人員（實(shí)際上是專職人員），他們主要從發(fā)起單位領(lǐng)取薪酬，這低估了社會(huì)組織的管理費(fèi)用，虛減了社會(huì)組織勞動(dòng)報(bào)酬，成為拉低社會(huì)組織增加值的影響因素之一。因此，社會(huì)組織的成本核算應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)核算原則，才能為社會(huì)組織增加值核算提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

2.增設(shè)利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表

《民非制度》遵循的會(huì)計(jì)理論與客觀現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，突出表現(xiàn)在沒(méi)有“利潤(rùn)”或“營(yíng)業(yè)盈余”要素，其理論假設(shè)可能是利益相關(guān)者對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)凈收益不感興趣，或認(rèn)為凈收益對(duì)利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)不重要，因?yàn)槔麧?rùn)并不是社會(huì)組織的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)。因此，《民非制度》只要求社會(huì)組織編制資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注，沒(méi)有要求社會(huì)組織編制利潤(rùn)表，不僅使得政府管理、公眾監(jiān)督、稅收征免缺乏會(huì)計(jì)依據(jù)，也使得收入法增加值核算缺乏營(yíng)業(yè)盈余等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，增加“利潤(rùn)”要素并設(shè)置利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表，不僅能夠滿足會(huì)計(jì)核算真實(shí)性的信息質(zhì)量要求，也符合收入法核算增加值的信息披露要求。

3.統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置

根據(jù)《民非制度》，不同類別的社會(huì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置并未統(tǒng)一，主要是財(cái)務(wù)報(bào)表欄目不一致，如社會(huì)團(tuán)體和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)活動(dòng)表“費(fèi)用”大類中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”又細(xì)分為人員費(fèi)用、日常費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊和稅費(fèi)四類，從而滿足了社會(huì)組織收入法增加值核算所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要求，而基金會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表中“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”沒(méi)有進(jìn)一步細(xì)分，導(dǎo)致收入法增加值核算的各構(gòu)成要素的具體數(shù)值還需要推算或查閱會(huì)計(jì)賬戶才能獲得。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專項(xiàng)審核

依照國(guó)家法律、行政法規(guī)設(shè)立或登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)、宗教活動(dòng)場(chǎng)所、宗教院校和境外非政府組織代表機(jī)構(gòu)等社會(huì)組織必須按照中國(guó)《民非制度》編制包括會(huì)計(jì)報(bào)表在內(nèi)的工作報(bào)告，

《<民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度>若干問(wèn)題的解釋》（財(cái)會(huì)〔2020〕9號(hào)）。

但社會(huì)組織向政府報(bào)送的年報(bào)，除基金會(huì)、具有公開(kāi)募捐資格的慈善組織財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)外，

《中華人民共和國(guó)慈善法》第七十二條第二款規(guī)定：“慈善組織應(yīng)當(dāng)每年向社會(huì)公開(kāi)其年度工作報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。具有公開(kāi)募捐資格的慈善組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告須經(jīng)審計(jì)”。

《基金會(huì)管理?xiàng)l例》第36條規(guī)定，基金會(huì)年度工作報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告，開(kāi)展募捐、接受捐贈(zèng)、提供資助等活動(dòng)的情況以及人員和機(jī)構(gòu)的變動(dòng)情況等。其他會(huì)計(jì)報(bào)告的信息填報(bào)質(zhì)量總體不容樂(lè)觀，楊瑩[3]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，相當(dāng)多社會(huì)組織的固定資產(chǎn)折舊、稅費(fèi)和凈資產(chǎn)變動(dòng)額的數(shù)據(jù)都是估計(jì)填入的。因此，社會(huì)組織以會(huì)計(jì)信息作為核算增加值的基礎(chǔ)，必須要有數(shù)量充分、質(zhì)量可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)源。這就要求對(duì)可能影響增加值計(jì)算的會(huì)計(jì)賬戶和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)審核，具體程序如下：

1.年度會(huì)計(jì)報(bào)表和工作報(bào)告除依現(xiàn)行法規(guī)向有關(guān)政府主管機(jī)構(gòu)報(bào)送外，還必須報(bào)送政府統(tǒng)計(jì)管理部門(mén)

“非活性和疑似非活性社會(huì)組織”，掛名、空殼社會(huì)組織也要堅(jiān)持零報(bào)告制度，即本年度沒(méi)有發(fā)生任何會(huì)計(jì)事項(xiàng)也需提交會(huì)計(jì)報(bào)表和工作報(bào)告。

2.統(tǒng)計(jì)部門(mén)分群分層隨機(jī)抽樣，樣本數(shù)不少于總體的5%

聘請(qǐng)會(huì)計(jì)專家對(duì)樣本財(cái)務(wù)報(bào)告涉及收入法核算四個(gè)要素的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的會(huì)計(jì)報(bào)告，由統(tǒng)計(jì)部門(mén)向政府會(huì)計(jì)主管部門(mén)反饋信息，由政府會(huì)計(jì)主管部門(mén)進(jìn)行正式審計(jì)，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的，由政府會(huì)計(jì)主管部門(mén)按會(huì)計(jì)法進(jìn)行處罰。

3.獲得推算值

統(tǒng)計(jì)部門(mén)根據(jù)樣本財(cái)務(wù)報(bào)告的政府審計(jì)結(jié)果進(jìn)行總體推算，從而得出收入法核算四個(gè)構(gòu)成要素的推算值。

（三）修正市場(chǎng)與非市場(chǎng)生產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)

如前所述，社會(huì)組織包括市場(chǎng)生產(chǎn)者和非市場(chǎng)生產(chǎn)者，且市場(chǎng)生產(chǎn)的社會(huì)組織內(nèi)部也有非市場(chǎng)生產(chǎn)項(xiàng)目或部門(mén)，非市場(chǎng)生產(chǎn)的社會(huì)組織也有市場(chǎng)生產(chǎn)項(xiàng)目或部門(mén)。這里的關(guān)鍵是從會(huì)計(jì)視角區(qū)分市場(chǎng)生產(chǎn)者和非市場(chǎng)生產(chǎn)者，其意義在于如何根據(jù)增加值統(tǒng)計(jì)目標(biāo)計(jì)算營(yíng)業(yè)盈余。

通常認(rèn)為，市場(chǎng)生產(chǎn)者“所售貨物、服務(wù)的價(jià)值（價(jià)格）在持續(xù)多年的期限內(nèi)至少平均應(yīng)在生產(chǎn)成本的一半以上” [14]，即所謂的“50%準(zhǔn)則”。但這一判斷標(biāo)準(zhǔn)不僅“持續(xù)多年的期限”難以把握，從成本習(xí)性看，也不具有合理性。

不論是貨物生產(chǎn)還是服務(wù)供給，生產(chǎn)成本一般包括變動(dòng)成本和固定成本兩類。既有固定成本又有變動(dòng)成本的混合成本，可采用一定的方法，如高低點(diǎn)法、回歸分析法等將其分解為固定成本和變動(dòng)成本。變動(dòng)成本是指成本總額隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本，包括直接材料、直接人工、包裝材料以及按銷售量比例計(jì)算的傭金等。在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，單位產(chǎn)品變動(dòng)成本相對(duì)穩(wěn)定，不隨業(yè)務(wù)量大小發(fā)生顯著變動(dòng)。固定成本是指在一定時(shí)期或一定生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，成本總額不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而保持不變的成本，通常包括按平均年限法計(jì)算的廠房和機(jī)器設(shè)備折舊、財(cái)產(chǎn)稅、房屋租金、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、公益廣告費(fèi)、管理人員工資等。但隨著業(yè)務(wù)量的增加，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緦?huì)下降。例如，某社會(huì)組織全年的公益廣告費(fèi)為固定成本，在一年內(nèi)，不管業(yè)務(wù)量如何變化，公益廣告費(fèi)總額固定不變，但單位業(yè)務(wù)量分?jǐn)偟墓鎻V告費(fèi)則隨業(yè)務(wù)量增加而下降，這樣按照“50%準(zhǔn)則”確定的臨界價(jià)格也隨著業(yè)務(wù)量增加而下降，如表1所示。

表1表明，業(yè)務(wù)量越大，是否具有顯著經(jīng)濟(jì)意義的臨界價(jià)格越低;反之，越高。假設(shè)銷售價(jià)格為17元，業(yè)務(wù)量大于等于8時(shí)，這一價(jià)格有顯著經(jīng)濟(jì)意義，因?yàn)殇N售價(jià)格“在生產(chǎn)成本的一半”以上;反之，業(yè)務(wù)量小于等于7時(shí)，這一價(jià)格卻沒(méi)有顯著經(jīng)濟(jì)意義，因?yàn)殇N售價(jià)格“在生產(chǎn)成本的一半”以下。因此，根據(jù)“50%準(zhǔn)則”，不同社會(huì)組織按同一價(jià)格提供相同產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，供給量越少，社會(huì)“聲譽(yù)”反而越好。

筆者認(rèn)為，在遵守非分配約束原則的前提下，單位變動(dòng)成本應(yīng)成為市場(chǎng)與非市場(chǎng)生產(chǎn)者的臨界價(jià)格。當(dāng)社會(huì)組織的貨物或服務(wù)銷售單價(jià)大于單位變動(dòng)成本時(shí)，為市場(chǎng)生產(chǎn)者;反之，為非市場(chǎng)生產(chǎn)者。這是因?yàn)?，單價(jià)大于單位變動(dòng)成本，即單位邊際貢獻(xiàn)大于零時(shí)，單位變動(dòng)成本已得到補(bǔ)償。在此前提下，固定成本開(kāi)始得到補(bǔ)償，且單位邊際貢獻(xiàn)越大，補(bǔ)償固定成本的業(yè)務(wù)量越少。固定成本恰好得到補(bǔ)償?shù)臉I(yè)務(wù)量為保本業(yè)務(wù)量，當(dāng)業(yè)務(wù)量超過(guò)保本點(diǎn)業(yè)務(wù)量時(shí)，再增加業(yè)務(wù)量將獲得營(yíng)業(yè)盈余。

若單位業(yè)務(wù)量邊際貢獻(xiàn)為負(fù)時(shí)，即銷售單價(jià)不能補(bǔ)償單位變動(dòng)成本，且業(yè)務(wù)量越大，營(yíng)業(yè)虧損越多，更遑論補(bǔ)償固定成本了。這類非市場(chǎng)生產(chǎn)的社會(huì)組織發(fā)生的人員工資、固定資產(chǎn)折舊等固定成本應(yīng)當(dāng)通過(guò)捐贈(zèng)等傳統(tǒng)方式彌補(bǔ)或社會(huì)組織以其他市場(chǎng)化項(xiàng)目獲取的盈余補(bǔ)償。非市場(chǎng)生產(chǎn)者容易得到政府和社會(huì)各界的理解與支持，能夠吸引更多的志愿者加盟，獲得更多的政府資助以及民間捐贈(zèng)等，從而降低原本較高的成本水平，這是社會(huì)組織正常運(yùn)營(yíng)的前提條件。否則，日復(fù)一日，年復(fù)一年，非市場(chǎng)生產(chǎn)的社會(huì)組織運(yùn)營(yíng)將無(wú)法正常進(jìn)行。

（四）重構(gòu)志愿勞動(dòng)價(jià)值理論

志愿勞動(dòng)是廣泛存在于社會(huì)組織的特有現(xiàn)象，既是志愿者為實(shí)現(xiàn)個(gè)人價(jià)值對(duì)社會(huì)組織生產(chǎn)的捐助，體現(xiàn)了志愿者對(duì)服務(wù)社會(huì)理念的認(rèn)同，也是受益人獲得幸福感的又一源泉，社會(huì)文明程度因此獲得提高。現(xiàn)階段，中國(guó)社會(huì)組織的勞動(dòng)只統(tǒng)計(jì)直接就業(yè)規(guī)模，志愿勞動(dòng)只是在各社會(huì)組織工作報(bào)告上做粗略的人數(shù)統(tǒng)計(jì)，并沒(méi)有納入增加值核算。這就要求我們采用收入法核算社會(huì)組織增加值時(shí)，不僅要統(tǒng)計(jì)專職人員的勞動(dòng)報(bào)酬，還應(yīng)當(dāng)增加志愿勞動(dòng)的影子工資，形成完整的勞動(dòng)者報(bào)酬。限于本文的研究目標(biāo)，暫不討論社會(huì)組織外志愿勞動(dòng)價(jià)值。

對(duì)志愿勞動(dòng)投入的虛擬報(bào)酬如何估計(jì)？根據(jù)薩拉蒙與國(guó)際勞工組織合作形成的《志愿服務(wù)測(cè)量指南》（ILO Manual on the Measurement of Volunteer Work），確定志愿勞動(dòng)投入的虛擬報(bào)酬是計(jì)算志愿者勞動(dòng)的貨幣價(jià)值或影子工資。影子工資的計(jì)算有兩個(gè)基本方法，即機(jī)會(huì)成本和市場(chǎng)或重置成本[16]。

“機(jī)會(huì)成本”是因選取最優(yōu)方案而放棄次優(yōu)方案所付出的代價(jià)或喪失的潛在利益。志愿勞動(dòng)資源用于志愿活動(dòng)，就不能同時(shí)用于其他勞動(dòng)。放棄用于其他勞動(dòng)可能獲得的最高收益，就應(yīng)當(dāng)作為志愿勞動(dòng)的機(jī)會(huì)成本。機(jī)會(huì)成本用于確定志愿勞動(dòng)投入的虛擬報(bào)酬，也有不合理之處。如照應(yīng)老人的志愿勞動(dòng)價(jià)值如果由勞動(dòng)者的機(jī)會(huì)成本決定，則教授護(hù)理就比助教護(hù)理的單位價(jià)值高，而對(duì)受護(hù)理者的效用并沒(méi)有什么不同，助教甚至高于教授。對(duì)別無(wú)選擇的志愿者，如退休人員、失業(yè)者的志愿勞動(dòng)價(jià)值，從機(jī)會(huì)成本來(lái)看，就應(yīng)以零價(jià)值計(jì)算。有鑒于此，人們已放棄機(jī)會(huì)成本法，重置成本和或有估值用于志愿者的影子工資就成為兩種可行選擇。

重置成本假設(shè)社會(huì)組織用有償勞動(dòng)代替志愿者勞動(dòng)所花費(fèi)的成本來(lái)計(jì)算，或有估值與重置成本有異曲同工之妙。所謂“或有估值”是調(diào)查非市場(chǎng)產(chǎn)品的接收者，以確定他們?cè)谑袌?chǎng)上購(gòu)買(mǎi)相同產(chǎn)品的情況下所愿意支付的費(fèi)用?！爸刂贸杀尽笔菑纳a(chǎn)者視角、或有估值是從消費(fèi)者視角確定影子工資。從數(shù)據(jù)調(diào)查成本來(lái)看，筆者更傾向重置成本法，可根據(jù)社會(huì)組織工作報(bào)告提供的志愿工作時(shí)數(shù)，以在本機(jī)構(gòu)領(lǐng)取薪酬并交納“五險(xiǎn)一金”

“五險(xiǎn)一金”包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)及住房公積金。的全職人員的平均薪酬作為影子工資。新進(jìn)志愿者在實(shí)習(xí)期內(nèi)，如第一個(gè)月志愿勞動(dòng)可按專職人員薪酬的50%計(jì)算單位志愿勞動(dòng)價(jià)值，以作為統(tǒng)計(jì)社會(huì)組織增加值的基本數(shù)據(jù)。這不僅反映了不同社會(huì)組織勞動(dòng)復(fù)雜程度、繁重程度、精確程度和工作責(zé)任大小等因素，也體現(xiàn)了同一機(jī)構(gòu)內(nèi)勞動(dòng)者“同工同酬”的分配原則。鑒于目前可獲得的關(guān)于志愿者的勞動(dòng)數(shù)據(jù)，以及志愿者勞動(dòng)能力的信息不對(duì)稱性，對(duì)志愿勞動(dòng)進(jìn)行這種保守估計(jì)比較恰當(dāng)。

現(xiàn)行的社會(huì)組織工作報(bào)告已提供志愿者勞動(dòng)時(shí)數(shù)和專職人員平均薪酬，其數(shù)據(jù)來(lái)源持續(xù)穩(wěn)定，這是準(zhǔn)確計(jì)算志愿勞動(dòng)投入價(jià)值的基礎(chǔ)。驗(yàn)證社會(huì)組織提供的志愿服務(wù)時(shí)間的真實(shí)性，可通過(guò)志愿者提供的聯(lián)系方式，如電話、微信號(hào)等進(jìn)行核實(shí)，在此基礎(chǔ)上將其與影子工資或虛擬報(bào)酬相乘，從而獲得社會(huì)組織志愿服務(wù)價(jià)值。

五、研究結(jié)論與研究展望

（一）研究結(jié)論

根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的收入法原理，增加值由勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額、營(yíng)業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗四個(gè)要素構(gòu)成。社會(huì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、會(huì)計(jì)賬戶與收入法增加值四個(gè)構(gòu)成要素之間存在一定的勾稽關(guān)系，這為引入會(huì)計(jì)信息進(jìn)行社會(huì)組織增加值核算提供了良好的基礎(chǔ)。但依據(jù)會(huì)計(jì)信息分項(xiàng)計(jì)算營(yíng)業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗，不僅過(guò)程復(fù)雜，而且存在人為操縱的可能性。因此，遵循財(cái)務(wù)管理學(xué)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的計(jì)算思路，將營(yíng)業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗合并計(jì)量可簡(jiǎn)化統(tǒng)計(jì)核算程序和方法，提高增加值核算的質(zhì)量和效率。當(dāng)然，社會(huì)組織增加值核算引入會(huì)計(jì)理論和方法的路徑也不是暢通無(wú)阻的，需要改革現(xiàn)行的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專項(xiàng)審核，修改聯(lián)合國(guó)市場(chǎng)與非市場(chǎng)生產(chǎn)者的界定標(biāo)準(zhǔn)，重構(gòu)志愿者勞動(dòng)價(jià)值理論等，以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)計(jì)核算與會(huì)計(jì)核算的深度融合。

（二）研究展望

聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)局提出建立非營(yíng)利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶（Satellite Accounts），其核心思路是在不改變核心賬戶數(shù)據(jù)及其統(tǒng)計(jì)表的前提下，實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利部門(mén)的完整測(cè)算。迄今為止，已有25個(gè)國(guó)家編制適應(yīng)各自特點(diǎn)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶，澳大利亞、比利時(shí)等18個(gè)國(guó)家完成并出版了NPI衛(wèi)星賬戶[19]，但CSNA2016的擴(kuò)展核算尚未包含社會(huì)組織[15]。建立中國(guó)社會(huì)組織衛(wèi)星賬戶不僅能夠完整反映社會(huì)組織對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)，而且能夠?yàn)樯鐣?huì)組織治理提供更多的有用信息，但構(gòu)建衛(wèi)星賬戶面臨的主要難題仍然是社會(huì)組織GDP核算的程序和數(shù)據(jù)源問(wèn)題，可以肯定，將會(huì)計(jì)信息引入社會(huì)組織衛(wèi)星賬戶，既是降低衛(wèi)星賬戶數(shù)據(jù)獲取難度的便捷手段，也是提高擴(kuò)展核算工作效率的有效途徑，這應(yīng)當(dāng)成為今后中國(guó)學(xué)界研究的主要方向之一。

參考文獻(xiàn)：

[1] 馬慶鈺，楊瑩.北京市社會(huì)組織對(duì)GDP的貢獻(xiàn)[J].中國(guó)社會(huì)組織，2019，（22）：50-52.

[2] 馬慶鈺，謝菊，石峻驛.中國(guó)第三部門(mén)法人社會(huì)組織經(jīng)濟(jì)規(guī)模測(cè)算研究[J].中國(guó)行政管理，2020，（12）：62-68.

[3] 楊瑩.社會(huì)組織經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)研究——基于北京市的數(shù)據(jù)分析[D].北京：中共中央黨校博士學(xué)位論文，2019.77.

[4] 徐家良，于愛(ài)國(guó).改革開(kāi)放以來(lái)中國(guó)社會(huì)建設(shè)的主要內(nèi)容研究[J].北京行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，（3）：81-86.

[5] 王名，董文琪.社會(huì)組織財(cái)稅政策研析[J].稅務(wù)研究，2010，（5）：8-14.

[6] 王浦劬，萊斯特·M.薩拉蒙，等.政府向社會(huì)組織購(gòu)買(mǎi)公共服務(wù)研究——中國(guó)與全球經(jīng)驗(yàn)分析[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.6.

[7] Salamon，L.M.Putting the Civil Society Sector on the Economic Map of the World[J]. Annals of Public and Cooperative Economics，2010，81（2）：167-210.

[8] 徐永光.公益經(jīng)濟(jì)從找回丟失的GDP開(kāi)始——在“新常態(tài)下的公益事業(yè)發(fā)展論壇”中的演講[EB/OL]. http：//gongyi.cnr.cn/point/20150803/t20150803_519410558.shtml，2015-08-03.

[9] 上海交通大學(xué)第三部門(mén)研究中心.社會(huì)組織GDP貢獻(xiàn)遠(yuǎn)高于官方數(shù)據(jù)[EB/OL]. https：//china.caixin.com/2015-07-30/100834493.html，2015-07-30.

[10] 王冰潔.2016年全國(guó)社會(huì)組織經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)達(dá)2 789億元[J].中國(guó)社會(huì)組織，2018，（14）：43-44.

[11] 民政部釋疑社會(huì)組織GDP貢獻(xiàn)率數(shù)據(jù)爭(zhēng)議[EB/OL].https：//china.caixin.com/100837838.html，2015-08-09.

[12] 高敏雪.SNA-08的新面貌以及延伸討論[J].統(tǒng)計(jì)研究，2013，（5）：8-16.

[13] 伏虎，馬慶鈺.中外非營(yíng)利部門(mén)經(jīng)濟(jì)核算前沿觀點(diǎn)述評(píng)[J].中國(guó)行政管理，2019，（10）：77-84.

[14] 聯(lián)合國(guó)，歐盟委員會(huì)和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，等.國(guó)民賬戶體系2008[M].中國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算司，中國(guó)人民大學(xué)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究所譯，北京：中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社，2012.498-499，83-84，518.

[15] 中華人民共和國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局.中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016[M].北京：中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社，2017，16，17，2.

[16] 高敏雪，李靜萍，許健.國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算原理與中國(guó)實(shí)踐（第4版）[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2018.44，38.

[17] 財(cái)政部.民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.77-78.

[18] 許憲春.關(guān)于中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的修訂[A].許憲春.國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的修訂與中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系改革[C].北京：北京大學(xué)出版社，2014.4.

[19] 王勇，王云玥，趙洋.非營(yíng)利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶編制的國(guó)際進(jìn)展[J].統(tǒng)計(jì)研究，2020，（10）：17-28.

（責(zé)任編輯：于振榮）

收稿日期：2021-06-14

基金項(xiàng)目：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局重點(diǎn)課題“基于財(cái)務(wù)信息的社會(huì)組織增加值核算方法研究”（2018LZ16）

作者簡(jiǎn)介：陳愛(ài)成（1970-），女，江蘇鹽城人，副教授，主要從事社會(huì)組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及中小企業(yè)成長(zhǎng)性評(píng)價(jià)研究。E-mail：chenaicheng0925@163.com