周波 李玉琦

摘 要：基于消費(fèi)稅多重職能沖突和調(diào)控作用有限，應(yīng)在中國(guó)整體稅制改革框架下重新定位消費(fèi)稅職能，平衡籌集財(cái)政收入職能與調(diào)節(jié)職能，考慮消費(fèi)稅與其他稅種的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，并在此基礎(chǔ)上考慮中國(guó)消費(fèi)稅改革問(wèn)題。首先，適時(shí)將具備條件的過(guò)度消費(fèi)會(huì)危害健康的商品、奢侈商品以及嚴(yán)重影響環(huán)境的高耗能、高污染、資源性商品及消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅征收范圍。其次，優(yōu)化消費(fèi)稅稅率水平和稅率結(jié)構(gòu)，確定稅率水平和結(jié)構(gòu)合理性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，適度提高未能充分發(fā)揮調(diào)節(jié)職能的應(yīng)稅消費(fèi)品稅率，適當(dāng)調(diào)整消費(fèi)稅稅率結(jié)構(gòu)。再次，從改革消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)看，應(yīng)依據(jù)是否具備在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收選擇適合征收環(huán)節(jié)后移的消費(fèi)稅品目，并考慮消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移關(guān)于消費(fèi)稅征收范圍擴(kuò)大的影響，進(jìn)而關(guān)注征收環(huán)節(jié)改革后的稅收征管效率和稅負(fù)連鎖變化。最后，基于消費(fèi)稅職能定位的收入歸屬改革，應(yīng)關(guān)注消費(fèi)稅收入共享后將出現(xiàn)的新的省際失衡，警惕消費(fèi)稅收入共享可能帶來(lái)的負(fù)面影響，并從財(cái)政體制框架予以完善。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅;稅收職能;稅制改革;收入歸屬

中圖分類號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2021）09-0083-10

一、問(wèn)題的提出

收稿日期：2021-07-15

基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“財(cái)政分權(quán)、政府間經(jīng)濟(jì)職能分工與我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定：生成機(jī)制、實(shí)證檢驗(yàn)與改革方略選擇”（71873024）

作者簡(jiǎn)介：

周 波（1977-），男，內(nèi)蒙古赤峰人，教授，博士，博士生導(dǎo)師，主要從事財(cái)政理論與政策實(shí)踐研究。E-mail：yourab@163.com

作為增值稅和企業(yè)所得稅之后的第三大稅種，中國(guó)消費(fèi)稅承載著正確引導(dǎo)消費(fèi)價(jià)值取向、調(diào)節(jié)財(cái)富分配和籌集財(cái)政收入等職能。學(xué)界關(guān)于消費(fèi)稅改革問(wèn)題主要集中在如下四個(gè)方面：其一，關(guān)于消費(fèi)稅對(duì)居民消費(fèi)行為的影響。陳力朋等[1]認(rèn)為，消費(fèi)稅凸顯性對(duì)居民消費(fèi)行為有較為重要的影響，即中國(guó)消費(fèi)稅現(xiàn)行的價(jià)內(nèi)稅對(duì)居民消費(fèi)行為影響不顯著，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)職能沒(méi)有得到充分體現(xiàn);孟瑩瑩[2]發(fā)現(xiàn)，白酒消費(fèi)稅、小汽車消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)的調(diào)節(jié)效果也十分有限。其二，關(guān)于消費(fèi)稅稅率調(diào)整。羅秦[3]建議降低部分高檔消費(fèi)品稅率;張學(xué)誕[4]建議提高能源和污染產(chǎn)品稅率;朱為群和陸施予[5]建議實(shí)施有幅度限制的地區(qū)差別比例稅率。其三，關(guān)于擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍。朱為群和陸施予[5]認(rèn)為，炫耀性消費(fèi)應(yīng)作為界定奢侈品消費(fèi)稅征收的理論依據(jù);賈康和程瑜[6]則側(cè)重將高端消費(fèi)品和消費(fèi)行為納入征收范圍。其四，關(guān)于消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革。與Bonnet和Requillart[7]贊成基于生產(chǎn)地原則在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅相反，賴明勇等[8]、Goldin和Homonoff[9]與張學(xué)誕[10]都贊同遵循消費(fèi)地原則在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅;楊曉妹等[11]與唐明和盧睿[12]進(jìn)一步測(cè)算分析消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)后對(duì)緩解地方財(cái)政壓力和財(cái)力均衡的影響。

與黨的十八屆三中全會(huì)確定的“調(diào)整消費(fèi)稅征稅范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”，2014年6月30日中共中央政治局審議通過(guò)的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》確定的完善消費(fèi)稅制度——“調(diào)整征收范圍，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，改進(jìn)征收環(huán)節(jié)，增強(qiáng)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能”的精神一脈相承，2019年9月26日《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2019〕21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《通知》”），具體部署中國(guó)消費(fèi)稅改革推進(jìn)工作，從進(jìn)一步理順中央與地方財(cái)政分配關(guān)系、支持地方政府落實(shí)減稅降費(fèi)政策以及緩解財(cái)政運(yùn)行困難視角，提出后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方。近年來(lái)中國(guó)在密集推進(jìn)消費(fèi)稅制度改革進(jìn)程，但仍存在完善空間，其原因在于消費(fèi)稅職能定位失當(dāng)。本文基于職能定位分析與消費(fèi)稅改革相關(guān)的擴(kuò)大征收范圍、調(diào)整稅率和征稅環(huán)節(jié)以及收入歸屬等方面，以提升消費(fèi)稅制度效能。

二、中國(guó)消費(fèi)稅職能演進(jìn)及現(xiàn)階段的重新定位

（一）中國(guó)消費(fèi)稅改革進(jìn)程中的職能演進(jìn)

縱覽中國(guó)消費(fèi)稅多輪改革調(diào)整進(jìn)程，消費(fèi)稅稅目由1994年11個(gè)，調(diào)整到2006年的14個(gè)，再到2015年至今的15個(gè)，其中還伴隨消費(fèi)稅稅率和征稅環(huán)節(jié)的動(dòng)態(tài)調(diào)整。

1.設(shè)置兼顧引導(dǎo)消費(fèi)與籌集財(cái)政收入職能的稅目

設(shè)置過(guò)度消費(fèi)會(huì)危害人體健康的消費(fèi)稅稅目，起到兼顧引導(dǎo)消費(fèi)與籌集財(cái)政收入的職能。卷煙是對(duì)中國(guó)消費(fèi)稅收入貢獻(xiàn)最大的稅目，其消費(fèi)稅調(diào)整最為頻繁。依據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整煙葉和卷煙價(jià)格及稅收政策的緊急通知（國(guó)發(fā)明電〔1998〕7號(hào)）》，1998年卷煙消費(fèi)稅稅率由40%調(diào)整為50%、40%和25%三檔以及進(jìn)口卷煙50%的分檔比例稅率。依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2001〕91號(hào)），2001年卷煙消費(fèi)稅稅率調(diào)整為定額和比例稅率：以調(diào)撥價(jià)50元/標(biāo)準(zhǔn)條為界，卷煙從三檔調(diào)整為甲類、乙類，分別適用45%和30%兩檔稅率，定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)箱150元。依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2009〕84號(hào)），2009年調(diào)高甲類、乙類香煙劃分標(biāo)準(zhǔn)及其適用稅率，卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征5%從價(jià)稅。依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2015〕60號(hào)），2015年卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅稅率由5%調(diào)至11%，并按0.005元/支加征從量稅。

2.設(shè)置兼顧調(diào)控高檔消費(fèi)品和奢侈品消費(fèi)與調(diào)節(jié)居民收入分配職能的稅目

高檔消費(fèi)品和奢侈品稅目的需求價(jià)格彈性較大，可以起到兼顧調(diào)控高檔消費(fèi)品和奢侈品消費(fèi)與調(diào)節(jié)居民收入分配的稅收職能。1994年實(shí)施消費(fèi)稅制度時(shí)，11類應(yīng)稅消費(fèi)品主要調(diào)節(jié)部分高檔消費(fèi)品以及實(shí)行增值稅后稅負(fù)下降較多的消費(fèi)品。伴隨經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、居民消費(fèi)水平提高和國(guó)家消費(fèi)政策變化，消費(fèi)稅改革表現(xiàn)為拓展、剔除稅目、修改子稅目以及適當(dāng)調(diào)整稅率和征收環(huán)節(jié)。稅目增加體現(xiàn)在，依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅〔2006〕33號(hào)”），2006年增加高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等稅目;依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)超豪華小汽車加征消費(fèi)稅有關(guān)事項(xiàng)的通知》（財(cái)稅〔2016〕129號(hào)），在“小汽車”稅目下增設(shè)“超豪華小汽車”子稅目，并在零售環(huán)節(jié)加征10%消費(fèi)稅。稅率和征收環(huán)節(jié)調(diào)整表現(xiàn)為，依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔1994〕95號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于鉑金及其制品稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕86號(hào)），2003年貴重首飾和珠寶、鉑金首飾消費(fèi)稅稅率分別從10%降為5%，且統(tǒng)一在零售環(huán)節(jié)征收。此外，停征以及部分稅目調(diào)整表現(xiàn)為，依據(jù)財(cái)稅〔2006〕33號(hào)，2006年取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目，并將高檔護(hù)膚品列入化妝品稅目;依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于香皂和汽車輪胎消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2000〕145號(hào)），2006年取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目并將高檔護(hù)膚品列入化妝品稅目;2009年對(duì)香皂、翻新輪胎以及子午線輪胎免征消費(fèi)稅。2016年取消對(duì)普通美容、修飾類化妝品征稅;稅目名稱從化妝品改為高檔化妝品，以高檔美容、修飾類化妝品、高檔護(hù)膚類化妝品和成套化妝品為征收范圍，稅率調(diào)整為15%。

3.設(shè)置發(fā)揮節(jié)約資源使用、促進(jìn)環(huán)境保護(hù)職能的稅目

針對(duì)高耗能、高污染和資源性消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，具有環(huán)境保護(hù)和資源集約利用的綠色稅收職能。1994年摩托車、鞭炮焰火、成品油和小汽車被納入消費(fèi)稅征收范圍，體現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)職能。中國(guó)消費(fèi)稅制度改革不斷凸顯保護(hù)環(huán)境取向，且探索多樣化調(diào)控方式。首先，拓展稅目。依據(jù)財(cái)稅〔2006〕33號(hào)，2006年增加木制一次性筷子和實(shí)木地板稅目，成品油稅目中增加石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油和航空煤油等五個(gè)子目;依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)電池涂料征收消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2015〕16號(hào)），2015年將涂料和電池納入征收范圍，且涂料設(shè)置環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)起征點(diǎn)。其次，持續(xù)改革汽車和成品油稅目。依據(jù)財(cái)稅〔2006〕33號(hào)，2006年根據(jù)氣缸容量（排氣量）在1.5升（含）以下、1.5升以上至2.0升（含）、2.0升以上至2.5升（含）、2.5升以上至3.0升（含）、3.0升以上至4.0升和4.0升以上，分別設(shè)置3%、5%、9%、12%、15%和20%五檔差別稅率;依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整乘用車消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕105號(hào)），2008年針對(duì)乘用車依氣缸容量1.0升以下（含1.0升）、3.0升以上至4.0升（含4.0升）和4.0升以上三檔，分別適用1%、25%和40%稅率。針對(duì)成品油，2008年依據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》，對(duì)汽油、石腦油、溶劑油和潤(rùn)滑油單位消費(fèi)稅稅額提高至每升1元，柴油、燃料油和航空煤油提高至每升0.8元后。

依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2014〕94號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2014〕106號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2015〕11號(hào)），

2014—2016年

成品油消費(fèi)稅稅率先后上調(diào)三次。最后，探索消費(fèi)稅優(yōu)惠政策。繼2006年對(duì)具有節(jié)能環(huán)保特點(diǎn)的混合動(dòng)力汽車實(shí)行稅收優(yōu)惠后，依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕60號(hào)），2015年停征汽車輪胎、車用含鉛汽油、酒精、氣缸容量250毫升以下小排量摩托車消費(fèi)稅。依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)廢礦物油再生油品免征消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2013〕105號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)對(duì)廢礦物油再生油品免征消費(fèi)稅政策實(shí)施期限的通知》（財(cái)稅〔2018〕144號(hào)），廢礦物油再生油品獲得免征消費(fèi)稅期限待遇。

（二）未能妥善協(xié)調(diào)消費(fèi)稅多重職能關(guān)系進(jìn)而影響調(diào)控有效性

在消費(fèi)稅制度設(shè)計(jì)和實(shí)踐運(yùn)行過(guò)程中需要妥善處理引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配、保護(hù)資源環(huán)境和籌集財(cái)政收入關(guān)系問(wèn)題：同時(shí)兼顧四種職能還是以某一種或幾種職能為主？簡(jiǎn)單起見，可以從兩個(gè)層面考慮消費(fèi)稅的各項(xiàng)職能關(guān)系：一為籌集財(cái)政收入職能層面，二為包括引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配和保護(hù)資源環(huán)境在內(nèi)的調(diào)節(jié)職能層面。與調(diào)節(jié)職能注重消費(fèi)稅職能履行過(guò)程及職能實(shí)現(xiàn)結(jié)果相對(duì)應(yīng)，籌集財(cái)政收入職能更加突出財(cái)政收入結(jié)果。消費(fèi)稅的籌集財(cái)政收入職能與各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間并非必然兼容同步實(shí)現(xiàn)關(guān)系，而各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間又存在沖突關(guān)系，進(jìn)而使得消費(fèi)稅僅發(fā)揮有限調(diào)控作用。

1.消費(fèi)稅的籌集財(cái)政收入職能與其他各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間并非必然兼容實(shí)現(xiàn)

不可否認(rèn)，在某些情況下，消費(fèi)稅的籌集財(cái)政收入職能與各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能間存在相互促進(jìn)關(guān)系。比如，在適度稅負(fù)水平下，對(duì)奢侈品課征消費(fèi)稅，可兼顧調(diào)節(jié)收入分配與籌集財(cái)政收入職能，對(duì)煙、酒征收消費(fèi)稅，可兼顧調(diào)控消費(fèi)行為與籌集適度財(cái)政收入職能。這是因?yàn)?，總體上，消費(fèi)稅主要征收對(duì)象集中于奢侈品消費(fèi)、不健康消費(fèi)和高污染、高耗能消費(fèi)，或因即便“寓禁于征”也難以使消費(fèi)為零，或因消費(fèi)增長(zhǎng)較快而稅基擴(kuò)大，消費(fèi)稅的各稅目都可以實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入職能。針對(duì)不同課稅對(duì)象，消費(fèi)稅采取從價(jià)定率、從量定額計(jì)征以及從價(jià)定率與從量定額相結(jié)合的復(fù)合計(jì)征等多種征收方法，與高稅率設(shè)計(jì)相結(jié)合，有利于附帶實(shí)現(xiàn)有效籌集財(cái)政收入職能。這也是OECD成員國(guó)以及以商品課稅為主的發(fā)展中國(guó)家均廣泛開征消費(fèi)稅的原因[13]。遺憾的是，在更常見的情況下，消費(fèi)稅的籌集財(cái)政收入職能與各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間往往存在相互沖突關(guān)系。

第一，從消費(fèi)稅屬性看，作為選擇性消費(fèi)稅，籌集財(cái)政收入并非消費(fèi)稅的主要職能。與直接提高增值稅稅率或征收一般性消費(fèi)稅以滿足財(cái)政收入需要相比，靈活選擇特定商品和服務(wù)征收消費(fèi)稅，就是為了實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配和保護(hù)資源環(huán)境的調(diào)節(jié)職能。

第二，以籌集財(cái)政收入為主要目的的消費(fèi)稅制度設(shè)計(jì)和改革效果往往并不理想。從消費(fèi)稅作用機(jī)理看，由消費(fèi)者承擔(dān)的消費(fèi)稅與商品價(jià)格疊加后提高消費(fèi)者成本，若消費(fèi)稅能有效實(shí)現(xiàn)影響消費(fèi)行為和消費(fèi)習(xí)慣的政策意圖，則消費(fèi)稅政策調(diào)整所帶來(lái)的籌集財(cái)政收入效果，即便能短期有效也會(huì)快速消減。比如，2009年和2015年煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策調(diào)整后，卷煙消費(fèi)稅貢獻(xiàn)的全部消費(fèi)稅收入占比反而呈現(xiàn)相對(duì)下降趨勢(shì)。2009年乘用車消費(fèi)稅政策改革以及2014—2015年三次提升成品油消費(fèi)稅后，雖在改革之初成品油稅目貢獻(xiàn)的全部消費(fèi)稅收入占比上升，但稍后存在明顯的緩慢衰減趨勢(shì)。

第三，從實(shí)際效果看，中國(guó)消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入職能主要由少數(shù)特定稅目和特定省份實(shí)現(xiàn)。一方面，中國(guó)消費(fèi)稅收入高度集中在四個(gè)稅目;另一方面，中國(guó)消費(fèi)稅收入省際分布長(zhǎng)期失衡且呈固化趨勢(shì)。2002—2018年煙、成品油、小汽車和酒四個(gè)稅目的消費(fèi)稅收入占消費(fèi)稅總收入比重最低也高達(dá)95.16%，2007年以來(lái)大多數(shù)年份都達(dá)到99%左右。其他稅目貢獻(xiàn)的消費(fèi)稅收入最高不足5%，多數(shù)年份低于1%。

若無(wú)特殊說(shuō)明，本文數(shù)據(jù)均根據(jù)歷年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》計(jì)算得到。從1994—2018年各省份消費(fèi)稅收入占全國(guó)消費(fèi)稅收入比重看，云南、上海、廣東、湖南、山東和江蘇對(duì)全國(guó)消費(fèi)稅收入貢獻(xiàn)最大，年均值分別為11.73%、9.04%、8.22%、6.15%、5.60%和5.32%，加總占到全國(guó)消費(fèi)稅收入的45.67%;內(nèi)蒙古、海南、山西、寧夏、青海和西藏對(duì)全國(guó)消費(fèi)稅收入貢獻(xiàn)較低，分別為0.84%、0.60%、0.47%、0.35%、0.17%和0.01%，均低于1%;其他省份在1.5%—5%之間。總體上，中國(guó)各省份對(duì)全國(guó)消費(fèi)稅收入貢獻(xiàn)與資源稟賦和經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度密切相關(guān)。作為煙草資源豐富且應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)較為集中的省份，云南占比最高。從1994—2018年各省份消費(fèi)稅收入占其全部稅收收入的比重看，年均值相對(duì)較高的省份包括云南、湖南、貴州和甘肅，分別為32.97%、22.45%、18.54%和16.51%，而北京、山西和西藏分別僅為0.66%、2.24%和2.46%，均不足3%，其他省份在5%—15%之間。這進(jìn)一步表明，消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入職能只能從煙、成品油、小汽車和酒四個(gè)稅目進(jìn)行評(píng)價(jià)，而其他稅目不宜作為消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入職能的考量維度，進(jìn)而各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能才是重要考量。

2.消費(fèi)稅承擔(dān)的各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間存在相互沖突

第一，與具體的消費(fèi)稅稅目相對(duì)接，消費(fèi)稅承擔(dān)的引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配和保護(hù)資源環(huán)境等諸項(xiàng)調(diào)節(jié)職能會(huì)存在優(yōu)先級(jí)的兩難甚至三難選擇。若消費(fèi)稅諸調(diào)節(jié)職能協(xié)調(diào)失當(dāng)，以消費(fèi)稅的某一項(xiàng)調(diào)節(jié)職能支配其他調(diào)節(jié)職能，將導(dǎo)致本應(yīng)納入消費(fèi)稅征收范圍的部分商品和服務(wù)未被納入，進(jìn)而使得消費(fèi)稅在發(fā)揮各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間顧此失彼。比如，作為重要的不可再生資源——煤炭，其燃燒過(guò)程產(chǎn)生嚴(yán)重的環(huán)境污染，理應(yīng)針對(duì)煤炭消費(fèi)征收消費(fèi)稅予以調(diào)節(jié)。但考慮到煤炭是企業(yè)生產(chǎn)和民眾生活的重要燃料來(lái)源，為降低企業(yè)和普通民眾生產(chǎn)成本和生活成本，煤炭并未被征收消費(fèi)稅。推而廣之，依據(jù)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展更注重節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的要求，應(yīng)發(fā)揮消費(fèi)稅促進(jìn)資源集約利用和消費(fèi)方面的調(diào)節(jié)作用。但現(xiàn)實(shí)情況是，盡管不利于資源尤其是不可再生資源集約利用和消費(fèi)，但若屬于日常生活必需品，則因顧及到征收消費(fèi)稅會(huì)抑制中低收入階層消費(fèi)能力，諸如水、大氣、土壤和森林等，仍未被納入消費(fèi)稅征收范圍。就此而言，更側(cè)重強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)收入分配職能，使得消費(fèi)稅制度相對(duì)忽視了環(huán)境保護(hù)和資源集約利用職能。值得反思的是，盡管出于調(diào)節(jié)收入分配考慮未將部分商品和服務(wù)納入消費(fèi)稅征收范圍，但中國(guó)消費(fèi)稅整體卻表現(xiàn)出收入分配負(fù)效應(yīng)，不同應(yīng)稅消費(fèi)品的再分配效應(yīng)差異較大。其中，煙酒消費(fèi)稅累退性明顯，而成品油消費(fèi)稅累進(jìn)性較強(qiáng)[14-15]。

第二，很大程度上，調(diào)節(jié)收入分配、環(huán)境保護(hù)和資源集約利用等職能，往往嵌套在國(guó)家宏觀調(diào)控政策以及行業(yè)發(fā)展政策體系內(nèi)。因此，消費(fèi)稅在履行上述職能過(guò)程中會(huì)受到國(guó)家宏觀調(diào)控政策和產(chǎn)業(yè)政策影響，進(jìn)而弱化消費(fèi)稅職能。比如，為兼顧經(jīng)濟(jì)社會(huì)利益，考慮到煙、酒行業(yè)對(duì)就業(yè)、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)及財(cái)政均有較大貢獻(xiàn)，要考量增加煙、酒消費(fèi)稅稅負(fù)對(duì)行業(yè)發(fā)展帶來(lái)的不利影響。同樣，汽車行業(yè)發(fā)展壯大，對(duì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、促進(jìn)社會(huì)就業(yè)和改善民生福祉具有重要作用。因此，中國(guó)通過(guò)產(chǎn)業(yè)政策以及產(chǎn)業(yè)中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃鼓勵(lì)汽車行業(yè)發(fā)展。從與汽車相關(guān)的消費(fèi)稅看，為調(diào)節(jié)與汽車使用相聯(lián)系的能源消耗和污染物排放行為，除根據(jù)乘用車的不同排氣量設(shè)置不同消費(fèi)稅稅率外，亦對(duì)每輛零售價(jià)格130萬(wàn)元（不含增值稅）及以上的乘用車和中輕型商用客車在零售環(huán)節(jié)加征10%消費(fèi)稅。盡管分別以排氣量和零售價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)征收兩種類型消費(fèi)稅，已經(jīng)較好地兼顧保護(hù)環(huán)境與收入分配調(diào)節(jié)職能，但為鼓勵(lì)購(gòu)買和使用汽車進(jìn)而促進(jìn)汽車行業(yè)發(fā)展，相同排氣量情況下的不同價(jià)格超豪華小汽車?yán)U納相同的零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，以及為鼓勵(lì)新能源環(huán)保汽車生產(chǎn)和消費(fèi)不征消費(fèi)稅，事實(shí)上都沒(méi)有考慮應(yīng)針對(duì)價(jià)格較高的汽車發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)收入分配職能。

（三）重新定位中國(guó)消費(fèi)稅職能

改革中國(guó)消費(fèi)稅制度，應(yīng)通過(guò)重新定位消費(fèi)稅職能，解決消費(fèi)稅的籌集財(cái)政收入職能與各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間以及消費(fèi)稅各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能之間的矛盾關(guān)系。

1.平衡消費(fèi)稅的籌集財(cái)政收入職能與調(diào)節(jié)職能

平衡消費(fèi)稅各項(xiàng)職能，應(yīng)區(qū)分主次、各有側(cè)重地由消費(fèi)稅的各具體稅目承擔(dān)：主要通過(guò)對(duì)高端、奢侈消費(fèi)品課征消費(fèi)稅，發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能;主要通過(guò)對(duì)過(guò)度消費(fèi)、不利健康的消費(fèi)品課征消費(fèi)稅，發(fā)揮引導(dǎo)消費(fèi)職能;主要通過(guò)對(duì)資源、能源消耗高的消費(fèi)品課征消費(fèi)稅，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)能源資源集約利用職能。就消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入職能與調(diào)節(jié)職能之間的從屬關(guān)系或優(yōu)先次序而言，應(yīng)基于弱化消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入職能促進(jìn)消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)職能。除財(cái)力緊張的特殊時(shí)期消費(fèi)稅可能主要發(fā)揮籌集財(cái)政收入職能外，應(yīng)使消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入職能處于從屬地位。進(jìn)而言之，籌集財(cái)政收入職能是實(shí)施消費(fèi)稅制度及政策影響消費(fèi)者選擇過(guò)程之后的客觀結(jié)果。這就意味著，評(píng)價(jià)消費(fèi)稅制度及政策有效性的立足點(diǎn)，應(yīng)該是消費(fèi)稅發(fā)揮作用的過(guò)程，而非作為客觀結(jié)果的財(cái)政收入籌集情況。

2.與其他稅種配合實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)職能

首先，與個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅配合，發(fā)揮消費(fèi)稅的收入分配調(diào)節(jié)作用。鑒于個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的收入再分配職能尚未有效發(fā)揮，以及中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)保有環(huán)節(jié)稅收嚴(yán)重缺失，可以考慮針對(duì)第二套以上住房在交易環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅。其次，遵循全面征收增值稅和選擇性征收消費(fèi)稅的雙層次現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制結(jié)構(gòu)特征，考慮消費(fèi)稅與增值稅協(xié)同關(guān)系。從職能分工看，增值稅應(yīng)體現(xiàn)中性;作為基于增值稅選擇特定商品和服務(wù)征收的配套稅種，消費(fèi)稅發(fā)揮特定調(diào)控作用，體現(xiàn)非中性。將消費(fèi)稅定位于基于增值稅的輔助調(diào)節(jié)職能意味著：消費(fèi)稅不僅應(yīng)在增值稅調(diào)節(jié)不到的方面發(fā)揮作用，而且應(yīng)為未來(lái)增值稅減少稅率檔次、發(fā)揮普遍調(diào)節(jié)作用改革創(chuàng)造條件。最后，協(xié)調(diào)消費(fèi)稅與環(huán)境保護(hù)稅的關(guān)系，共同發(fā)揮綠色稅制作用。為引導(dǎo)消費(fèi)和保護(hù)環(huán)境，應(yīng)形成供給側(cè)和需求側(cè)的雙重激勵(lì)機(jī)制。與環(huán)境保護(hù)稅主要針對(duì)處于供給側(cè)的企業(yè)相對(duì)應(yīng)，通過(guò)對(duì)成品油、實(shí)木地板、電池、涂料等征收消費(fèi)稅，增加消費(fèi)成本以引導(dǎo)消費(fèi)行為，是從需求側(cè)進(jìn)行調(diào)控。因此，并行于促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的不同環(huán)節(jié)，環(huán)境保護(hù)稅在污染排放環(huán)節(jié)征收，排污企業(yè)同時(shí)是納稅人和負(fù)稅人，體現(xiàn)污染者支付原則;消費(fèi)稅在消費(fèi)品生產(chǎn)或消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)或零售企業(yè)是納稅人，消費(fèi)者是負(fù)稅人，體現(xiàn)消費(fèi)者支付原則。

三、基于消費(fèi)稅職能定位的稅制改革

（一）調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍和稅目

應(yīng)凸顯消費(fèi)稅選擇性課稅的屬性，堅(jiān)持有限覆蓋范圍的稅制構(gòu)建原理，以發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)職能為出發(fā)點(diǎn)，選擇適宜課稅范圍。適時(shí)將具備條件的過(guò)度消費(fèi)會(huì)危害健康的商品、奢侈商品以及嚴(yán)重影響環(huán)境的高耗能、高污染、資源性商品及消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅征收范圍，雖在學(xué)術(shù)界有共識(shí)，但關(guān)于具體設(shè)置哪些稅目仍存在分歧。因此，應(yīng)基于消費(fèi)稅職能定位，科學(xué)調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍和稅目。

1.將奢侈品和高檔消費(fèi)行為納入征收范圍

為發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能，在超豪華小汽車、香水和手表等奢侈品基礎(chǔ)上，將高檔皮包、家具、服飾、保健品和私人飛機(jī)等奢侈品，以及豪華郵輪海上巡游、總統(tǒng)套房住宿、高爾夫球場(chǎng)消費(fèi)、高檔會(huì)所娛樂(lè)休閑和桑拿洗浴等高端消費(fèi)服務(wù)，納入征收范圍[16]。將高端消費(fèi)服務(wù)納入征收范圍，可在一定程度上承接原營(yíng)業(yè)稅的部分調(diào)節(jié)職能。原采取多檔不同稅率的營(yíng)業(yè)稅征稅對(duì)象改征增值稅后，因增值稅稅率檔次簡(jiǎn)化并呈現(xiàn)行業(yè)稅負(fù)趨同趨勢(shì)。比如，此前按20%稅率征收營(yíng)業(yè)稅的高檔歌廳酒吧服務(wù)，現(xiàn)按旅游娛樂(lè)服務(wù)征收6%增值稅，考慮到增值稅和營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅差異，其稅負(fù)降低[17]。除將五星級(jí)以上高檔酒店、高爾夫球場(chǎng)和游藝場(chǎng)等相對(duì)容易界定的服務(wù)納入消費(fèi)稅征收范圍外，應(yīng)綜合考慮價(jià)格因素，借鑒奢侈品協(xié)會(huì)等行業(yè)組織專業(yè)鑒定以及諸如全國(guó)旅游飯店星級(jí)評(píng)定機(jī)構(gòu)評(píng)定結(jié)果，探索奢侈品消費(fèi)和高端服務(wù)消費(fèi)行為的科學(xué)量化標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)避認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊或相當(dāng)程度武斷性質(zhì)疑。

值得關(guān)注的是，反對(duì)將過(guò)多高端消費(fèi)納入消費(fèi)稅征收范圍的代表性理由是，征收消費(fèi)稅會(huì)抑制消費(fèi)或?qū)е孪M(fèi)外流，前者與發(fā)揮消費(fèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)性作用相悖，后者表現(xiàn)為國(guó)內(nèi)消費(fèi)者海外購(gòu)買高端消費(fèi)品[18]。事實(shí)上，這兩個(gè)理由是值得商榷的。首先，因選擇性征收且不涉及日常一般水平消費(fèi)品及消費(fèi)行為，消費(fèi)稅征收對(duì)象占中國(guó)社會(huì)消費(fèi)品零售總額的比重較低，并非影響社會(huì)消費(fèi)增長(zhǎng)的主要因素。因此，將高端消費(fèi)納入消費(fèi)稅征收范圍不影響拉動(dòng)內(nèi)需和擴(kuò)大消費(fèi)。其次，奢侈品消費(fèi)向海外市場(chǎng)轉(zhuǎn)移，并非奢侈品關(guān)稅過(guò)高及國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)過(guò)重所致，因而非簡(jiǎn)單降低奢侈品關(guān)稅和消費(fèi)稅水平問(wèn)題。相反，很大程度上，與進(jìn)境奢侈品遠(yuǎn)超進(jìn)境物品進(jìn)口稅（行郵稅）規(guī)定的免稅額度有關(guān)。為此，應(yīng)加大關(guān)稅征管力度，對(duì)攜帶入境的低稅或零稅高檔消費(fèi)品、奢侈品嚴(yán)格補(bǔ)繳關(guān)稅[19]。從供給側(cè)看，根據(jù)《關(guān)于海南離島旅客免稅購(gòu)物政策的公告》（財(cái)政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局公告2020年第33號(hào)），海南離島免稅購(gòu)物額度從每年每人3萬(wàn)元提至10萬(wàn)元，且不限次數(shù)，離島免稅商品品種由38種增至45種，手機(jī)等電子消費(fèi)類產(chǎn)品納入其中;同時(shí)取消單件商品8 000元免稅限額規(guī)定。因此，擴(kuò)大免稅購(gòu)物供給并降低稅負(fù)，也將極大地緩解海外高端消費(fèi)。

2.將具備條件的高耗能、高污染以及資源類產(chǎn)品納入征收范圍

中國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅僅涵蓋煙、鞭炮焰火、鉛蓄電池和涂料等污染環(huán)境稅目，小汽車和游艇等能源消耗稅目，成品油、實(shí)木地板和木制一次性筷子等資源類稅目，消費(fèi)稅的綠化水平比較有限。因此，落實(shí)新發(fā)展理念，應(yīng)在高耗能、高污染產(chǎn)品方面拓展消費(fèi)稅征收范圍。鑒于消費(fèi)稅與資源稅和環(huán)境保護(hù)稅都承擔(dān)著不同程度的能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)職能，學(xué)術(shù)界存在著將消費(fèi)稅中與環(huán)境保護(hù)和能源資源節(jié)約相關(guān)的稅目分別調(diào)整至環(huán)境保護(hù)稅和資源稅的建議[19]。問(wèn)題在于，依此思路，車船稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和耕地占用稅都發(fā)揮一定的生態(tài)環(huán)境保護(hù)作用，也應(yīng)并入。然而，事實(shí)并未如此。與環(huán)境保護(hù)稅和資源稅都主要針對(duì)增加企業(yè)稅負(fù)進(jìn)而調(diào)節(jié)企業(yè)行為的供給側(cè)相對(duì)應(yīng)，消費(fèi)稅則針對(duì)影響消費(fèi)者成本進(jìn)而影響消費(fèi)者行為的需求側(cè)。雖然環(huán)境保護(hù)稅和資源稅也可能被轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，但消費(fèi)稅仍有其獨(dú)特的調(diào)節(jié)職能價(jià)值。因此，實(shí)木家具、塑料制品、一次性包裝物、水泥、洗滌劑、化學(xué)染料和化學(xué)農(nóng)藥等，都是擴(kuò)展消費(fèi)稅征收范圍的重點(diǎn)選項(xiàng)[20]。

3. 擴(kuò)展過(guò)度消費(fèi)危害身體健康的消費(fèi)稅稅目

基于高糖攝入易導(dǎo)致肥胖，易誘發(fā)心臟病、糖尿病和癌癥等疾病的科學(xué)研究成果，借鑒墨西哥、匈牙利、芬蘭、法國(guó)和挪威等國(guó)針對(duì)添加糖的產(chǎn)品征收消費(fèi)稅的經(jīng)驗(yàn)，可將糖類產(chǎn)品納入消費(fèi)稅征收范圍。具體征稅對(duì)象可以包括碳酸飲料、含糖飲料以及添加糖的產(chǎn)品。

（二）調(diào)整消費(fèi)稅稅率水平和結(jié)構(gòu)

1.基于消費(fèi)稅職能和征稅對(duì)象屬性，確定稅率水平及結(jié)構(gòu)合理性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

從消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入的職能看，征稅對(duì)象主要集中于煙、酒、成品油和小汽車四個(gè)稅目，稅率提升空間有限。從促進(jìn)能源資源節(jié)約、集約消費(fèi)等職能看，對(duì)高耗能、高污染和資源性應(yīng)稅產(chǎn)品而言，應(yīng)與環(huán)境保護(hù)稅、資源稅聯(lián)動(dòng)，以基本彌補(bǔ)負(fù)外部性為限，根據(jù)應(yīng)稅產(chǎn)品的環(huán)境污染程度和能源資源消耗量，核算來(lái)自需求側(cè)的負(fù)外部性矯正所需要的稅率水平。李升等[17]實(shí)證測(cè)算煙消費(fèi)稅稅率研究是一個(gè)很好范例，他們將吸煙引發(fā)的外部成本分解為引發(fā)火災(zāi)、排放溫室氣體和致病引發(fā)的直接成本，因吸煙早亡帶來(lái)生產(chǎn)力損失、煙草制品業(yè)引致酸雨進(jìn)而農(nóng)林牧漁業(yè)減產(chǎn)以及被動(dòng)吸煙者相關(guān)成本等間接成本，進(jìn)而基于卷煙銷售收入測(cè)算用于糾正煙產(chǎn)品總外部成本的最優(yōu)消費(fèi)稅從價(jià)稅率。推而廣之，為發(fā)揮消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)和調(diào)節(jié)收入分配職能，稅率設(shè)計(jì)應(yīng)基于消費(fèi)稅關(guān)于奢侈品、資源消耗品需求影響以及產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈影響評(píng)價(jià)，以增強(qiáng)稅率改革方案的科學(xué)性。

2.適度提高部分未能充分發(fā)揮調(diào)節(jié)職能的應(yīng)稅消費(fèi)品稅率

高檔消費(fèi)品稅率可參考高檔化妝品稅率水平;高檔消費(fèi)行為稅率可參考營(yíng)改增后原有娛樂(lè)業(yè)營(yíng)業(yè)稅減稅水平，設(shè)置5%—15%的浮動(dòng)稅率。實(shí)木地板適用的5%稅率未考慮不同木材種類的稀缺性、木齡以及保護(hù)級(jí)別差異，應(yīng)以差別稅率予以體現(xiàn)。木制一次性筷子浪費(fèi)大量珍貴原木資源，制造過(guò)程中甚至采用硫磺、雙氧水和硫酸鈉等化學(xué)物質(zhì)，使用后產(chǎn)生大量垃圾，可將5%的稅率提高到10%。

3.適當(dāng)調(diào)整消費(fèi)稅稅率結(jié)構(gòu)

應(yīng)兼顧消費(fèi)稅的各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能，在征納成本和區(qū)分難度可控情況下，適當(dāng)調(diào)整消費(fèi)稅稅率結(jié)構(gòu)。針對(duì)各類高檔消費(fèi)品及消費(fèi)行為，基于詳細(xì)市場(chǎng)調(diào)查、相關(guān)產(chǎn)業(yè)消費(fèi)層次和消費(fèi)人群大數(shù)據(jù)，遵循量能負(fù)擔(dān)課稅，適當(dāng)考慮價(jià)格水平，優(yōu)化稅率級(jí)次和級(jí)距。為增強(qiáng)調(diào)控精準(zhǔn)性及效果，可對(duì)部分稅目采用復(fù)合稅率。比如，為增強(qiáng)收入分配調(diào)節(jié)力度，針對(duì)相同排氣量的超豪華小汽車，在零售環(huán)節(jié)細(xì)化以價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)的分檔稅率;針對(duì)新能源環(huán)保汽車，可免征保護(hù)環(huán)境職能方面的消費(fèi)稅，但應(yīng)參照超豪華小汽車征收調(diào)節(jié)收入分配職能方面的分檔次消費(fèi)稅。

（三）改革消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)

為支持地方政府落實(shí)減稅降費(fèi)政策、緩解財(cái)政運(yùn)行困難，《通知》提出，高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的現(xiàn)行消費(fèi)稅品目，征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)或進(jìn)口環(huán)節(jié)后移至批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)，并對(duì)其他具備條件的品目實(shí)施改革試點(diǎn)。

1.依據(jù)是否具備在批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)征收選擇適合征收環(huán)節(jié)后移的消費(fèi)稅品目

中國(guó)現(xiàn)行15個(gè)消費(fèi)稅稅目，可以分為已具備征稅環(huán)節(jié)后移改革條件和尚需創(chuàng)造征稅環(huán)節(jié)后移改革條件兩類。其中，鞭炮焰火和卷煙隸屬專賣系統(tǒng)，便于基于物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)構(gòu)建消費(fèi)稅信息化稅標(biāo)管理系統(tǒng)[21];借助小汽車使用環(huán)節(jié)的注冊(cè)登記制度，金銀鉆石類、高檔手表、游艇和實(shí)木地板等耐用奢侈品具有完善的發(fā)票開具管理制度，考慮到中國(guó)國(guó)內(nèi)加油站基本都安裝稅控加油機(jī)的現(xiàn)狀，上述消費(fèi)稅品目在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，基本都能實(shí)現(xiàn)有效管控和征管。基于已具備征稅環(huán)節(jié)后移改革條件的消費(fèi)稅稅目呈現(xiàn)相對(duì)成熟、獨(dú)立系統(tǒng)平臺(tái)運(yùn)行或價(jià)值較高等鮮明特點(diǎn)，進(jìn)一步考察比較除上述已列舉消費(fèi)稅品目外的其他消費(fèi)稅稅目，可以明晰征稅環(huán)節(jié)改革后可能存在的消費(fèi)稅征管效率難點(diǎn)。具體而言，對(duì)于高爾夫球及球具、高檔化妝品以及木制一次性筷子、涂料和電池等價(jià)值相對(duì)較低、監(jiān)管制度相對(duì)不完善的稅目而言，嚴(yán)格監(jiān)管消費(fèi)稅應(yīng)稅稅目商品在生產(chǎn)、批發(fā)和零售鏈條中的發(fā)票開具、扣繳義務(wù)人誠(chéng)信履行扣繳義務(wù)以及納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)工作量較大，增加消費(fèi)稅征管成本。因此，一方面，應(yīng)與增值稅零售環(huán)節(jié)征管存在大量未納入發(fā)票管理的小規(guī)模納稅人相區(qū)別，針對(duì)尚需創(chuàng)造征稅環(huán)節(jié)后移改革條件的消費(fèi)稅稅目，嚴(yán)格發(fā)票管理，并基于以票控稅的稅收征管邏輯促進(jìn)消費(fèi)稅征管工作，規(guī)避小商戶不繳消費(fèi)稅并低價(jià)銷售消費(fèi)品賺取利潤(rùn)問(wèn)題。與增值稅零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人的發(fā)票管理難度較大相比，針對(duì)消費(fèi)稅的有限稅目嚴(yán)格進(jìn)行發(fā)票管理的實(shí)踐難度較小。另一方面，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能和移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)，推進(jìn)消費(fèi)稅征管數(shù)字化和智能化升級(jí)。

2.應(yīng)考慮消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移對(duì)消費(fèi)稅征收范圍擴(kuò)大的影響

應(yīng)針對(duì)拓展消費(fèi)稅稅目或擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，前瞻設(shè)計(jì)消費(fèi)稅征管制度，應(yīng)對(duì)消費(fèi)稅征管可能存在的難點(diǎn)。按照黨的十八屆三中全會(huì)“調(diào)整消費(fèi)稅征稅范圍”“把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”的明確要求，電池、涂料作為高耗能、高污染產(chǎn)品代表已經(jīng)被納入消費(fèi)稅征稅范圍，而高檔消費(fèi)品納入消費(fèi)稅征稅范圍仍未涉及。因此，在中國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅15個(gè)稅目的基礎(chǔ)上拓展稅目或擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，不僅是切實(shí)增加地方政府財(cái)政收入來(lái)源的必要措施，而且也是實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)職能的客觀需要。值得關(guān)注的是，消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移改革后，應(yīng)基于消費(fèi)稅征管效率考量，根據(jù)消費(fèi)稅征管制度完善，確定擬納入消費(fèi)稅征收范圍的商品和勞務(wù)類品目。一方面，從學(xué)界相對(duì)取得較大共識(shí)的擬納入消費(fèi)稅征收范圍的商品類考察：為節(jié)約能源資源和保護(hù)環(huán)境，提高消費(fèi)稅綠化水平，塑料制品、一次性包裝物、洗滌劑、化學(xué)染料和化學(xué)農(nóng)藥等重點(diǎn)擴(kuò)圍品目，以及危害身體健康的包括碳酸飲料、含糖飲料和添加糖的糖類產(chǎn)品，雖然都存在單位價(jià)值低、生產(chǎn)企業(yè)相對(duì)分散、批發(fā)零售環(huán)節(jié)復(fù)雜等特點(diǎn)，但基于以票控稅的稅收征管邏輯，針對(duì)擬納入消費(fèi)稅稅目嚴(yán)格進(jìn)行發(fā)票管理，并充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)規(guī)范發(fā)票開具、監(jiān)管扣繳義務(wù)人忠實(shí)履行扣繳義務(wù)，就能夠很好地解決征管效率問(wèn)題;另一方面，出于發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能，高檔皮包、家具、服飾、保健品和私人飛機(jī)等奢侈品，通常價(jià)值較高、具有完善的發(fā)票制度，納入消費(fèi)稅征管范圍后的征管難度也不大。與此對(duì)應(yīng)，豪華郵輪海上巡游、總統(tǒng)套房住宿、高爾夫球場(chǎng)消費(fèi)、高檔會(huì)所娛樂(lè)休閑和桑拿洗浴等高端消費(fèi)服務(wù)，相對(duì)于商品類消費(fèi)稅品目呈現(xiàn)隱形的特點(diǎn)，發(fā)票開具和納稅人扣繳義務(wù)履行監(jiān)管難度較大。這也成為制約將其納入消費(fèi)稅征收范圍的重要障礙。為此，可將部分服務(wù)地點(diǎn)固定的高端服務(wù)納入消費(fèi)稅征稅范圍，探索通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)場(chǎng)檢查與誠(chéng)信納稅宣傳有機(jī)結(jié)合方式，提高高端消費(fèi)服務(wù)消費(fèi)稅納稅遵從度。在此基礎(chǔ)上，總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并推廣到納入消費(fèi)稅征稅范圍的全部高端消費(fèi)服務(wù)品目。

3.應(yīng)關(guān)注征收環(huán)節(jié)改革后的稅收征管效率挑戰(zhàn)

改革前，中國(guó)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)主要集中在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口等源泉環(huán)節(jié)。之所以采取源泉征繳的消費(fèi)稅稅制設(shè)計(jì)，主要是出于較高的征管效率考量。中國(guó)消費(fèi)稅稅源集中，應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)規(guī)模較大，納稅人主要集中在大企業(yè)。2011—2018年全國(guó)重點(diǎn)稅源企業(yè)總體上實(shí)現(xiàn)平均90%左右的消費(fèi)稅收入，其中，2011年占比最低，也達(dá)到85.49%。這意味著，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要將主要精力集中于管理好重點(diǎn)稅源企業(yè)，就可以在征收成本一定的情況下實(shí)現(xiàn)稅源有效控管。相反，若消費(fèi)稅改為在批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)將面對(duì)大量更為分散的納稅人，行之有效的現(xiàn)行重點(diǎn)稅源企業(yè)征管信息資源將失去作用，相反，急需依托商品銷售終端建立強(qiáng)大的稅收信息及交易監(jiān)管系統(tǒng)。此外，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅且從價(jià)計(jì)征情況下，為避免企業(yè)通過(guò)變換組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃進(jìn)而侵蝕消費(fèi)稅稅基，征管實(shí)踐中可以針對(duì)煙和酒實(shí)施最低計(jì)稅價(jià)格核定管理。相比之下，征稅環(huán)節(jié)改為批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)，固然有助于遏制來(lái)自生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅基侵蝕，但在電子商務(wù)快速發(fā)展背景下，又將面臨企業(yè)采用直銷模式套取商品出廠價(jià)與批發(fā)價(jià)或零售價(jià)差所創(chuàng)造利潤(rùn)的新稅基侵蝕方式[22-17]。與增值稅零售環(huán)節(jié)征管存在大量未納入發(fā)票管理的小規(guī)模納稅人相對(duì)應(yīng)，消費(fèi)稅管理同樣不能有效解決小商戶不繳消費(fèi)稅并低價(jià)銷售消費(fèi)品賺取利潤(rùn)問(wèn)題。

4.應(yīng)關(guān)注征收環(huán)節(jié)改革后的稅負(fù)連鎖變化影響

從價(jià)計(jì)征的情況下，消費(fèi)稅應(yīng)稅商品價(jià)格伴隨生產(chǎn)、批發(fā)和零售等環(huán)節(jié)的推進(jìn)而提高。一方面，電子商務(wù)快速發(fā)展背景下，采用直銷模式的生產(chǎn)企業(yè)和批發(fā)企業(yè)都存在利用與應(yīng)稅消費(fèi)品零售價(jià)差創(chuàng)造利潤(rùn)的稅基侵蝕傾向[22-17]。因此，借鑒針對(duì)煙和酒實(shí)施最低計(jì)稅價(jià)格核定管理征管實(shí)踐，并在其他應(yīng)稅消費(fèi)稅品目中推廣就變得至關(guān)重要。另一方面，因零售環(huán)節(jié)的商品價(jià)格高于生產(chǎn)批發(fā)環(huán)節(jié)，引致消費(fèi)稅稅基增加進(jìn)而稅負(fù)提高。若消費(fèi)稅依然構(gòu)成增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)，則應(yīng)稅消費(fèi)品增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加負(fù)擔(dān)亦相應(yīng)增加。若因消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移導(dǎo)致消費(fèi)稅稅基增加進(jìn)而對(duì)沖減稅降費(fèi)政策效應(yīng)，則應(yīng)考慮消費(fèi)稅稅率水平進(jìn)行適應(yīng)性整體或者至少結(jié)構(gòu)性下調(diào)。

四、基于消費(fèi)稅職能定位的收入歸屬改革

為確保中央與地方既有財(cái)力格局穩(wěn)定，《通知》提出，征收環(huán)節(jié)后移的消費(fèi)稅收入共享，存量部分核定基數(shù)上解中央，增量部分原則上將歸屬地方。

（一）發(fā)揮消費(fèi)稅職能與將消費(fèi)稅作為地方政府專有稅種存在沖突

理論上，為建立地方政府提供公共產(chǎn)品的成本與收益對(duì)稱關(guān)系，理順地方政府職能范圍，地方稅稅種應(yīng)具有稅基較窄、不易流動(dòng)、外部性弱等特點(diǎn)。就消費(fèi)稅稅種屬性而言，雖稅基較窄，但由于具有較強(qiáng)流動(dòng)性，消費(fèi)稅承擔(dān)的調(diào)節(jié)職能具有較強(qiáng)外部性，由中央政府統(tǒng)籌調(diào)控，更有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)總福利最大化。其中，消費(fèi)稅的引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配職能，分別對(duì)應(yīng)提高資源配置效率和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，應(yīng)由中央政府掌握。就消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約利用職能看，針對(duì)高耗能、高污染及資源性商品課稅，固然具有環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約利用的地方公共產(chǎn)品特性，但考慮到即便擴(kuò)圍后，來(lái)自高耗能、高污染和資源性商品的消費(fèi)稅收入規(guī)模仍是不確定的，不僅對(duì)地方政府履行環(huán)境保護(hù)和資源集約利用職能可提供的財(cái)政支出力度有限，而且從引導(dǎo)消費(fèi)者消費(fèi)需求的需求側(cè)看，也更宜采取全國(guó)統(tǒng)一性制度安排。因此，不宜以環(huán)境保護(hù)的地區(qū)受益性以及現(xiàn)行體制下地方政府承擔(dān)保護(hù)環(huán)境事權(quán)為由，將消費(fèi)稅劃歸地方政府。

（二）消費(fèi)稅收入共享后將出現(xiàn)新的省際失衡

主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的情況下，與各地消費(fèi)稅稅基不均衡相耦合，中國(guó)消費(fèi)稅收入在省級(jí)政府層面存在失衡。但若消費(fèi)稅收入歸中央政府所有，即便在省際間存在差異，由中央政府統(tǒng)籌安排使用更容易調(diào)節(jié)。消費(fèi)稅作為共享稅且調(diào)整到零售環(huán)節(jié)征收，將引發(fā)生產(chǎn)地稅收與消費(fèi)地稅源之間的背離問(wèn)題?？紤]到中國(guó)東部、中部、西部經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展差距，以及消費(fèi)水平和消費(fèi)偏好差異，消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)規(guī)模較大的地區(qū)，分享到的消費(fèi)稅收入將更多，由此產(chǎn)生省際間稅收收入失衡，進(jìn)而加劇中央政府平衡地方政府財(cái)力差異難度。這是因?yàn)椋殡S消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移，在零售環(huán)節(jié)商品價(jià)格高于生產(chǎn)批發(fā)環(huán)節(jié)的情況下，消費(fèi)稅稅基增加，將引致城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等地方政府附加稅費(fèi)收入發(fā)生變化。王文甫和劉亞玲[23]以卷煙、成品油和小汽車三類占中國(guó)消費(fèi)稅收入比重較高的品目測(cè)算表明，消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移后，上述三個(gè)消費(fèi)稅品目對(duì)應(yīng)，雖然分別使得中國(guó)20個(gè)、18個(gè)和19個(gè)省份附加稅費(fèi)收入增加，但亦使余下的省份附加稅費(fèi)收入大幅下降。伴隨消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移，固然有一半以上省份的附加稅費(fèi)收入增加，可以緩解其財(cái)政壓力，但針對(duì)附加稅費(fèi)收入受損的省份，亦應(yīng)考慮進(jìn)行適當(dāng)補(bǔ)償。

（三）消費(fèi)稅收入共享一定程度上能增強(qiáng)地方政府財(cái)力，但不足以彌補(bǔ)地方政府收支缺口

從現(xiàn)行消費(fèi)稅收入規(guī)模看，即便消費(fèi)稅收入劃歸地方政府，也不能彌補(bǔ)地方政府收支缺口[24-22]。從未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)看，消費(fèi)稅收入能否彌合地方政府收支缺口值得考量。一方面，消費(fèi)稅的選擇性課稅屬性決定了其征收范圍有限，進(jìn)而消費(fèi)稅收入有限;另一方面，消費(fèi)稅的特殊調(diào)節(jié)稅屬性決定了其征收范圍處于動(dòng)態(tài)調(diào)整狀態(tài)，稅目不具有長(zhǎng)期穩(wěn)定性，這使得消費(fèi)稅收入規(guī)模具有不確定性。

（四）應(yīng)警惕消費(fèi)稅收入共享可能帶來(lái)的負(fù)面影響

消費(fèi)稅適用稅率較高且地方政府分享增量收入的情況下，消費(fèi)稅收入與地方政府財(cái)政收入密切相關(guān)，這可能會(huì)誘使地方政府在財(cái)政收入激勵(lì)下扭曲其行為選擇。一方面，為增加財(cái)政收入，地方政府可能會(huì)干預(yù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、操縱稅源分布、實(shí)際執(zhí)行低稅率爭(zhēng)奪消費(fèi)稅稅源，諸種不當(dāng)橫向惡性競(jìng)爭(zhēng)，都會(huì)造成省際間消費(fèi)稅政策洼地，進(jìn)而產(chǎn)生與國(guó)內(nèi)統(tǒng)一的消費(fèi)市場(chǎng)相悖的地方市場(chǎng)保護(hù)主義等行為傾向;另一方面，地方政府可能爭(zhēng)先發(fā)展對(duì)消費(fèi)稅收入貢獻(xiàn)較大的煙、酒和小汽車等行業(yè)，誤導(dǎo)地方產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，或不當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)高耗能、高污染和高檔應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)，弱化消費(fèi)稅調(diào)節(jié)職能。地方政府針對(duì)消費(fèi)稅制度采取的如上諸種可能應(yīng)對(duì)措施，不僅不利于地方政府職能轉(zhuǎn)變，而且不符合開征消費(fèi)稅的政策意圖[22]。考察作為地方政府專有稅種的煙葉稅，可以發(fā)現(xiàn)，由于煙葉種植面積、產(chǎn)量、收購(gòu)數(shù)量與地方財(cái)政緊密相關(guān)，地方政府往往會(huì)鼓勵(lì)煙葉種植，甚至曾出現(xiàn)強(qiáng)制農(nóng)戶種煙現(xiàn)象。

（五）應(yīng)從財(cái)政體制框架考慮消費(fèi)稅收入歸屬

中央與地方共享消費(fèi)稅，是在圍繞著增加地方政府稅收收入或財(cái)力打轉(zhuǎn)。問(wèn)題在于，雖然表現(xiàn)為消費(fèi)稅收入歸屬的政府間財(cái)力配置問(wèn)題是財(cái)政體制的重要組成部分，但政府間財(cái)力配置的合理性和有效性，應(yīng)與作為前置條件的政府間事權(quán)和支出責(zé)任劃分結(jié)合起來(lái)進(jìn)行判斷。單純從稅收收入增減規(guī)模角度考慮地方稅體系建設(shè)，即便能在一定程度上降低地方政府財(cái)力缺口，但完善財(cái)政體制效果也難言成功。進(jìn)一步地，應(yīng)基于消費(fèi)稅職能，統(tǒng)籌考慮中央與地方之間的事權(quán)與支出責(zé)任劃分。黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，基于“保持中央與地方財(cái)政收入格局大體穩(wěn)定”框架，中央已經(jīng)逐步增加了此前配置給地方政府的部分司法、社保、教育和醫(yī)療領(lǐng)域支出責(zé)任。從構(gòu)建政府間事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)政體制角度看，基于準(zhǔn)確科學(xué)劃分中央與地方政府間事權(quán)與支出責(zé)任以及地方政府財(cái)力缺口測(cè)算，加快構(gòu)建以房地產(chǎn)稅為代表的地方稅，基于中央財(cái)政收入制定中央對(duì)地方政府轉(zhuǎn)移支付政策，才是破解地方財(cái)政收支缺口的治本之策。對(duì)應(yīng)地，應(yīng)推進(jìn)消費(fèi)稅收入共享后的適應(yīng)性財(cái)稅體制安排。

首先，作為理順中央與地方財(cái)政分配關(guān)系以及緩解地方政府財(cái)政運(yùn)行困難的重要措施，地方政府共享消費(fèi)稅收入所獲得的財(cái)政收益，應(yīng)在省以下各層級(jí)政府間合理分配。中央與地方消費(fèi)稅收入劃分改革完成后，各省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市等層級(jí)政府，在理順省以下各層級(jí)政府間收入劃分關(guān)系的基礎(chǔ)上，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)省以下地區(qū)間財(cái)力均衡和基本公共服務(wù)均等化。一方面，基于中央與地方消費(fèi)稅收入劃分改革制度框架，細(xì)化共享消費(fèi)稅收入所獲得的財(cái)政收益在省以下各層級(jí)地方政府間的分配，使得消費(fèi)稅改革紅利更多地分配給為優(yōu)化消費(fèi)環(huán)境作出較大貢獻(xiàn)的地方政府;另一方面，依據(jù)《通知》，為在中央與地方間合理分擔(dān)減稅降費(fèi)的政府財(cái)力損失，在保持留抵退稅中央與地方分擔(dān)比例不變的基礎(chǔ)上，合理確定省以下各層級(jí)政府間增值稅退稅分擔(dān)機(jī)制，切實(shí)減輕基層財(cái)政壓力。

其次，給予地方政府適當(dāng)消費(fèi)稅改革試點(diǎn)權(quán)和適宜消費(fèi)稅管理權(quán)。顯然，構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局，需要統(tǒng)一的國(guó)內(nèi)消費(fèi)市場(chǎng)和消費(fèi)稅制度支撐。從中國(guó)未來(lái)消費(fèi)稅制度改革角度看，為兼顧并進(jìn)而充分發(fā)揮消費(fèi)稅的各項(xiàng)調(diào)節(jié)職能，急需適度提高部分應(yīng)稅消費(fèi)品稅率。高檔消費(fèi)行為稅率可參考營(yíng)改增后原有娛樂(lè)業(yè)營(yíng)業(yè)稅減稅水平，設(shè)置5%—15%浮動(dòng)稅率;木制一次性筷子稅率可從5%提高到10%;為增強(qiáng)調(diào)控精準(zhǔn)性及效果，可對(duì)部分稅目采用復(fù)合稅率。比如，為增強(qiáng)收入分配調(diào)節(jié)力度，針對(duì)相同排氣量的超豪華小汽車，在零售環(huán)節(jié)細(xì)化以價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)的分檔稅率。此外，針對(duì)消費(fèi)稅目前在全國(guó)統(tǒng)一擴(kuò)大征收范圍至高端消費(fèi)服務(wù)類消費(fèi)品尚存困難的現(xiàn)實(shí)情況，可以考慮給予部分省級(jí)政府進(jìn)行試點(diǎn)改革權(quán)利。具體而言，符合條件的省級(jí)政府經(jīng)向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)并獲批準(zhǔn)后，以地方政府文件規(guī)范高端消費(fèi)服務(wù)消費(fèi)稅征收細(xì)則，就高端消費(fèi)服務(wù)征收對(duì)象、稅目設(shè)計(jì)、稅率和征管等方面進(jìn)行試點(diǎn)探索。以上改革措施所對(duì)應(yīng)的后續(xù)制度安排，不僅與消費(fèi)稅稅率水平和結(jié)構(gòu)調(diào)整對(duì)應(yīng)的管理權(quán)下放給地方政府有關(guān)，而且也包括地方政府消費(fèi)稅改革試點(diǎn)安排，以增強(qiáng)消費(fèi)稅制度改革靈活性和適應(yīng)性。因此，建立全國(guó)統(tǒng)一的消費(fèi)稅制度與給予地方政府適宜消費(fèi)稅管理權(quán)相兼容的制度，就變得至關(guān)重要。

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（責(zé)任編輯：孫 艷）