辛歆

內(nèi)容摘要：我國(guó)非營(yíng)利組織如何健康快速發(fā)展成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，與之相關(guān)的社會(huì)責(zé)任問(wèn)題、信息披露與審計(jì)機(jī)制、審計(jì)監(jiān)督機(jī)制也隨之產(chǎn)生。本文在分析當(dāng)前非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)的困境的基礎(chǔ)上，對(duì)西方國(guó)家非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制進(jìn)行考量與借鑒，進(jìn)而構(gòu)建非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制框架，并對(duì)其進(jìn)行詮釋。

關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織 信息披露與審計(jì) 理論框架

中圖分類(lèi)號(hào)：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

信息披露與審計(jì)一直是經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)界研究的焦點(diǎn)，對(duì)非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)進(jìn)行深入研究，不僅有利擴(kuò)大非營(yíng)利組織研究的視角，更能提升理論指導(dǎo)實(shí)踐的合力。非營(yíng)利組織的研究緣起于西方，介紹和引入相關(guān)的研究視角、路徑和方法，并結(jié)合特定的文化與制度背景進(jìn)行非營(yíng)利組織的信息披露與審計(jì)的理論分析和印證，是實(shí)現(xiàn)理論本土化的必需。

非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)的困境

“獨(dú)立性”危機(jī)。我國(guó)大多數(shù)非營(yíng)利組織都是在政府及官方主導(dǎo)方式下成立發(fā)展起來(lái)的，在黨的十八屆三中全會(huì)決定全面深化改革之前，各類(lèi)非營(yíng)利組織必須掛靠政府監(jiān)管部門(mén)才能登記注冊(cè)，到目前為止，我國(guó)所有能夠合法獲得地位的非營(yíng)利組織、社會(huì)團(tuán)體、各種協(xié)會(huì)行會(huì)都要由政府有效控制才能成立和運(yùn)行，非營(yíng)利組織的設(shè)立與運(yùn)行過(guò)度依托政府力量必然會(huì)造成其自組織能力的萎縮。當(dāng)政府在不自覺(jué)成為非營(yíng)利組織的承辦者和控制者，并不斷介入到調(diào)解和平抑社會(huì)矛盾中時(shí)，就屏蔽了非營(yíng)利組織特有的功能。由此可見(jiàn)，非營(yíng)利組織獨(dú)立性方面存在的危機(jī)，使其沒(méi)有成為真正具有自主性的自治組織，精神和動(dòng)力的不足，使組織發(fā)展難有后勁。非營(yíng)利組織應(yīng)有的職能作用被削弱，其信息披露與審計(jì)以及審計(jì)的原動(dòng)力不足。

公信力的缺失。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)非營(yíng)利組織獲得了迅猛發(fā)展。然而受到諸多因素的影響，非營(yíng)利組織普遍存在信息不對(duì)稱(chēng)、披露機(jī)制不健全的現(xiàn)象?，F(xiàn)實(shí)中，非營(yíng)利組織的行為常常偏離公益訴求方向，公益資源配置效能低下。目前，我國(guó)非營(yíng)利組織的承辦者和控制者是政府部門(mén)，政府公信力與非營(yíng)利組織公信力存在必然的關(guān)聯(lián)性，發(fā)生在非營(yíng)利組織中公信力缺失事件很容易轉(zhuǎn)移成為政府的壓力和負(fù)擔(dān)。而當(dāng)非營(yíng)利組織出現(xiàn)財(cái)務(wù)不透明、運(yùn)作不規(guī)范時(shí)，就會(huì)成為社會(huì)指責(zé)與抨擊的對(duì)象，最終影響到非營(yíng)利組織的公信力，從而形成信息披露與審計(jì)不健全的惡性循環(huán)。

“志愿失靈”反復(fù)。從性質(zhì)和功能角度來(lái)看，非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)方面的“志愿失靈”實(shí)質(zhì)上就是指非營(yíng)利組織的信息披露與審計(jì)偏離公開(kāi)、公正、透明的原則，公益資源配置效能低下，依靠非營(yíng)利組織自身的能動(dòng)和力量去推進(jìn)信息披露與審計(jì)也容易讓“志愿失靈”有機(jī)可乘，不斷反復(fù)也為非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)管理人員的瀆職提供了條件。

使命感的缺乏。非營(yíng)利組織的特性決定了工作人員要有仁厚的慈善胸懷和博大的奉獻(xiàn)精神，有社會(huì)使命感，并能始終如一地秉承和奉行非營(yíng)利組織精神。然而當(dāng)前一些非營(yíng)利組織員工出于利己的初衷加入團(tuán)隊(duì)，或者在進(jìn)入慈善事業(yè)后與當(dāng)前的理想漸行漸遠(yuǎn)。必須指出的是，一些非營(yíng)利組織的人事招聘和任命出現(xiàn)嚴(yán)重的行政化傾向，甚至出現(xiàn)“朋友圈”、“裙帶群”，這種狀況導(dǎo)致非營(yíng)利組織難以發(fā)揮其應(yīng)有的組織能力，完成使命。正如德魯克認(rèn)為的那樣：非營(yíng)利組織缺乏明確理念和強(qiáng)烈的使命感，使其很難有自立自強(qiáng)的能動(dòng)性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的拼勁，更讓非營(yíng)利組織的信息披露與審計(jì)浮于形式，流于表象。

第三方審計(jì)與評(píng)價(jià)機(jī)制不健全。近幾年，非營(yíng)利組織已成為社會(huì)公眾和大眾媒體評(píng)議的熱點(diǎn)，但缺乏專(zhuān)業(yè)的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，多種評(píng)議意見(jiàn)無(wú)法統(tǒng)一，信息披露與審計(jì)的話(huà)語(yǔ)權(quán)零散而難以控制，在散亂的輿論裹挾下，零星微弱的丑聞事件讓非營(yíng)利組織公信力受到嚴(yán)重?fù)p害并較長(zhǎng)時(shí)期難以恢復(fù)。按目前的模式，合法規(guī)范的信息披露與審計(jì)評(píng)估機(jī)構(gòu)覆蓋不到非營(yíng)利組織領(lǐng)域。要改變這種現(xiàn)狀，需要政府出臺(tái)政策并提供財(cái)政扶持，鼓勵(lì)和支持第三方專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)參與非營(yíng)利組織公信力建設(shè)和信息披露與審計(jì)的績(jī)效評(píng)估工作。

西方國(guó)家非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制的考量與借鑒

（一）西方國(guó)家非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制的考量

美國(guó)學(xué)者里賈納·赫茨琳杰提出了（DADS）四步奏，即披露—分析—發(fā)布—懲罰的解決方法，DADS法將非營(yíng)利組織信息的披露、監(jiān)督、評(píng)估和措施進(jìn)行有效融合，目的讓非營(yíng)利組織披露的信息不僅及時(shí)、可靠而且完整、高效。

美國(guó)財(cái)務(wù)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)制定非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)報(bào)表，從法律的高度強(qiáng)制要求非營(yíng)利組織向捐贈(zèng)人和納稅人提供各種報(bào)表，針對(duì)不同類(lèi)型的非營(yíng)利組織采用不同標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，非營(yíng)利組織每年至少一次公開(kāi)發(fā)布審計(jì)與分析報(bào)告；IRS（美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局）和州政府級(jí)首席檢察官作為專(zhuān)門(mén)的制裁機(jī)構(gòu)，IRS有取消非營(yíng)利組織的免稅權(quán)，并定期和不定期檢查非營(yíng)利組織是否超出經(jīng)營(yíng)范圍、管理層有無(wú)截留公款等內(nèi)容。同時(shí)，州政府級(jí)首席檢察官代表公眾利益監(jiān)督慈善基金，不僅關(guān)注非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)是否存在舞弊，更關(guān)注組織效益和效能以及風(fēng)險(xiǎn)的大小。英國(guó)強(qiáng)調(diào)非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)的行政監(jiān)管模式，成立了專(zhuān)門(mén)的慈善委員會(huì)以管理和規(guī)范慈善組織的行為，對(duì)非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)與上市公司保持一致，借助慈善法規(guī)范非營(yíng)利組織的信息披露與審計(jì)行為，社會(huì)公眾也可以很低成本地獲得慈善組織的財(cái)務(wù)報(bào)告和賬目。通過(guò)大量文獻(xiàn)檢索，對(duì)相關(guān)資料的整理與梳理，本文對(duì)國(guó)外非營(yíng)利組織的治理要點(diǎn)歸納為以下三點(diǎn)：

1.信息獲取的便捷性。最早開(kāi)始發(fā)展非營(yíng)利組織的英國(guó)依據(jù)《慈善法》，要求慈善組織公開(kāi)其財(cái)務(wù)報(bào)告和年度賬目，社會(huì)公眾可以以適當(dāng)付費(fèi)的方式（付費(fèi)金額很少）即可便捷地獲取非營(yíng)利組織的注冊(cè)資料、資金來(lái)源、資金流向、年度賬目、稅表等信息。美國(guó)在法律規(guī)范中明確規(guī)定：任何公民都有權(quán)向非營(yíng)利組織要求查看原始申請(qǐng)文件及前三年的稅表，非營(yíng)利組織信息獲取的便捷性從某種角度為非營(yíng)利組織的成熟安全運(yùn)行提供了保障。

2.政府介入的積極主動(dòng)性。政府通過(guò)立法的完善，積極參與非營(yíng)利組織治理的宏觀管理，美國(guó)聯(lián)邦政府及機(jī)構(gòu)對(duì)非營(yíng)利組織的設(shè)立和運(yùn)轉(zhuǎn)規(guī)范有著重要的作用。美國(guó)的三權(quán)部門(mén)各司其職，分別從立法、裁定和日常管理三大方面對(duì)非營(yíng)利組織的管理與監(jiān)督起著重要作用。英國(guó)是最早借助法律管制非營(yíng)利組織的國(guó)家，政府對(duì)非營(yíng)利組織和上市公司放在同等重要的地位進(jìn)行管理。日本的非營(yíng)利組織與政府亦通力合作，政府以直線(xiàn)職能方式制定一系列法律法規(guī)約束來(lái)有效治理非營(yíng)利組織，新加坡政府是通過(guò)直接懲戒的方式管制非營(yíng)利組織行為。

3.輿論力量和民間監(jiān)督并行。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，輿論力量和民間監(jiān)督組織被稱(chēng)為除了立法、行政、司法三大權(quán)力之外的“第四種權(quán)力”。許多國(guó)家從法律和制度上給予新聞媒體“獨(dú)立、自主報(bào)道的權(quán)力”，賦予公民充分自由監(jiān)督的權(quán)力。輿論監(jiān)督確保了社會(huì)公眾的監(jiān)督權(quán)，使每一位利益相關(guān)者都可對(duì)非營(yíng)利組織的行為提出質(zhì)疑和關(guān)注，良性的輿論監(jiān)督和民間監(jiān)督可以協(xié)助捐款人掌握非營(yíng)利組織的全面信息。

（二）西方國(guó)家非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)非營(yíng)利組織正快速向公益化方向回歸，非營(yíng)利組織必將在未來(lái)釋放出更大的潛能與活力。本文在借鑒國(guó)外先進(jìn)研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，思考我國(guó)非營(yíng)利組織監(jiān)督模式。

1.選擇適宜的非營(yíng)利組織治理模式。我國(guó)政府機(jī)構(gòu)在非營(yíng)利組織的治理中應(yīng)“主抓兩頭，放開(kāi)中間”，即在非營(yíng)利組織的設(shè)立與退出環(huán)節(jié)重點(diǎn)作為，在運(yùn)行環(huán)節(jié)主要是立法與普法，輔以必要的行政干預(yù)。在非營(yíng)利組織自律與政府干預(yù)的關(guān)系上必須有效防止行政權(quán)力的濫用，借助于法律和治理機(jī)制的完善，讓政府的強(qiáng)勢(shì)干預(yù)制度逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)闄C(jī)構(gòu)內(nèi)部自律機(jī)制，壓縮政府干預(yù)的范圍，提升政府干預(yù)的效能，使非營(yíng)利組織功能回歸正常。

2.完善非營(yíng)利組織的法律制度。西方國(guó)家借助嚴(yán)格的法律體系對(duì)非營(yíng)利組織開(kāi)展治理，并維護(hù)非營(yíng)利組織的獨(dú)立性、自主性。我國(guó)也應(yīng)制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)，通過(guò)完善的法律規(guī)制非營(yíng)利組織的運(yùn)行與管理，在確保非營(yíng)利組織依法享有一定權(quán)利、履行義務(wù)的同時(shí)，也使非營(yíng)利組織免受其他組織和人員的非法干預(yù)。同時(shí)，通過(guò)立法對(duì)非營(yíng)利組織工作效能的評(píng)估進(jìn)行制度化與規(guī)范化，確保對(duì)非營(yíng)利組織審計(jì)的效果。

3.加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織的支持力度。非營(yíng)利組織是介于政府組織與企業(yè)組織之間的第三大類(lèi)組織體系，非營(yíng)利組織在我國(guó)的快速發(fā)展，必然成為獨(dú)立的第三方重要力量。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及市民社會(huì)意識(shí)的提升，非營(yíng)利組織會(huì)以更直接和有力的角色進(jìn)行參政議政，我國(guó)政府應(yīng)為非營(yíng)利組織加入到公共產(chǎn)品與服務(wù)的新生力量營(yíng)造良好的社會(huì)環(huán)境與氛圍，加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織的支持力度，促進(jìn)其發(fā)展。

非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制框架的構(gòu)建與詮釋

（一）非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制框架的構(gòu)建

在考量西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，參照證券市場(chǎng)信息披露與審計(jì)機(jī)制的基礎(chǔ)上，突出非營(yíng)利組織的特性，勾畫(huà)出非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制的框架。在信息披露與審計(jì)的框架中，非營(yíng)利組織的信息披露與審計(jì)分為三個(gè)層面：第一層面是非營(yíng)利組織自愿性信息披露與審計(jì)，這是由其屬性決定的。同時(shí)，非營(yíng)利組織自愿性不足常常會(huì)導(dǎo)致信息的不完整。因此，第二層面政府強(qiáng)制性披露與審計(jì)成為必然選擇，但是，政府強(qiáng)制披露的信息質(zhì)量不能得到充分保證的情況下，只能借助第三層面——中介的力量，即由會(huì)計(jì)中介彌補(bǔ)前兩者的不足，由此構(gòu)成了完善的非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)體系。非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制構(gòu)建的目標(biāo)是致力于組織公信力的樹(shù)立和持續(xù)發(fā)展能力的提高。

（二）非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制框架的詮釋

1.自愿性信息披露與審計(jì)：組織屬性使然。從本質(zhì)上講，非營(yíng)利組織是借助公眾力量來(lái)進(jìn)行公益活動(dòng)，公信力是其立足和發(fā)展的根本。一旦大眾對(duì)非營(yíng)利組織失去信任，非營(yíng)利組織必將陷入籌資困境，人們對(duì)非營(yíng)利組織的質(zhì)疑范圍也將不斷擴(kuò)大。因此，非營(yíng)利組織為了獲得社會(huì)公眾更多的信任，信息自愿性披露成為其必然選擇。同樣，公眾對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行委托時(shí)，首先考量的是非營(yíng)利組織的公信力，非營(yíng)利組織選擇自愿披露信息的行為是向其利益相關(guān)者展示一種信息：該組織正在認(rèn)真履行公益服務(wù)職責(zé)，傳遞與承載著委托人的正能量。

2.強(qiáng)制性信息披露與審計(jì)：監(jiān)管者職責(zé)。非營(yíng)利組織自愿性信息披露與審計(jì)是一種內(nèi)在的自發(fā)行為，為了使利益相關(guān)者的利益得到充分保障，政府及其相關(guān)部門(mén)對(duì)非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)的有效監(jiān)管成為必然選擇。有效的政府監(jiān)督，可以促使非營(yíng)利組織高效能地完成自己的社會(huì)使命。當(dāng)然，政府及其相關(guān)部門(mén)在強(qiáng)制要求非營(yíng)利組織披露信息的過(guò)程中，應(yīng)充分考慮強(qiáng)制性信息披露與審計(jì)的方式和尺度。政府對(duì)非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)監(jiān)管的本質(zhì)是制定規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)并依據(jù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)引領(lǐng)非營(yíng)利組織的行為，提高其信息的公開(kāi)性與公正性。

3.督導(dǎo)性信息披露與審計(jì)：中介機(jī)構(gòu)的力量。非營(yíng)利組織自愿披露信息的公允性缺失，政府強(qiáng)制信息披露與審計(jì)的公正性不足是中介機(jī)構(gòu)介入的切入點(diǎn)，將中介機(jī)構(gòu)引入非營(yíng)利部門(mén)信息披露與審計(jì)機(jī)制中，是非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制的有效補(bǔ)充。非營(yíng)利組織資產(chǎn)形成的特殊性，決定了其必須接受社會(huì)組織的外部監(jiān)督，必須及時(shí)向政府部門(mén)及相關(guān)利益者提交財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公允性鑒定和督導(dǎo)環(huán)節(jié)是非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)中不可缺少的環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)和檢查并提交相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，中介機(jī)構(gòu)在非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)中的力量將會(huì)得到彰顯，它將助力非營(yíng)利組織信息披露與審計(jì)機(jī)制的完善。

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