楊仁麗

摘要：快速發(fā)展的新興市場已成為促進(jìn)當(dāng)代世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。目前，新興市場存在投資者普遍不成熟、對上市公司的信息督查不到位等現(xiàn)象，使得投資新興市場的風(fēng)險不斷加大。為推動我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，厘清我國審計在監(jiān)管方面現(xiàn)存的問題，本文以新興市場環(huán)境為背景，結(jié)合美國PCAOB獨立監(jiān)管的運行機(jī)制，深入分析我國審計監(jiān)管現(xiàn)狀，并提出相應(yīng)的改善對策，從而加強(qiáng)審計監(jiān)管力度，提高審計質(zhì)量，維護(hù)金融市場環(huán)境的健康穩(wěn)定。

關(guān)鍵詞：審計監(jiān)管;獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu);PCAOB;新興市場

一、引言

在新興市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展中，審計監(jiān)管存在的缺陷嚴(yán)重降低審計質(zhì)量，成為社會經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的壁壘，導(dǎo)致審計風(fēng)險不斷加大。為提高投資者對投資風(fēng)險的認(rèn)識，改善新興市場投資，傳統(tǒng)審計模式已經(jīng)不能滿足當(dāng)下需求，審計行業(yè)若要想持續(xù)健康穩(wěn)定的發(fā)展就需要進(jìn)行改革創(chuàng)新，發(fā)展獨立審計模式已成為審計行業(yè)發(fā)展的趨勢。發(fā)展獨立審計模式目的是在于通過這種模式來克服行業(yè)自律模式和政府監(jiān)管模式下的缺陷，隨著審計監(jiān)管模式的改革使得其對整個資本市場起到良性的促進(jìn)作用，改善市場的信息披露質(zhì)量，同時提高投資者的投資信心。近年來，國際審計職業(yè)界已將監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)真實的維護(hù)社會公眾利益和完全充分獨立于審計行業(yè)作為共同意識。根據(jù)國內(nèi)外領(lǐng)域的新近發(fā)展，各個國家或地區(qū)為提高審計信息質(zhì)量通過建立獨立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來提高公眾的信賴度和各界的認(rèn)可。2002年，根據(jù)薩班斯-奧克斯利法案（ Sarbanes-Ox-ley Act of 2002，簡稱 SOX 法案）的頒布，因此創(chuàng)立了具有獨立性的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的美國上市公司會計監(jiān)管委員會（Public Company Accounting Oversight Board，簡稱PCAOB）。于次年成立的香港財務(wù)匯報局（FRC）在2019年被香港特區(qū)政府正式確立其獨立審計監(jiān)管的地位。因此，我國注冊會計師行業(yè)應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)行發(fā)展趨勢來積極探索符合中國特有的監(jiān)管模式和思路，致力于服務(wù)我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展提升監(jiān)管體制的獨立性，增強(qiáng)新興市場投資者對投資風(fēng)險的認(rèn)識，改善新興市場投資，加大對投資者的保護(hù)力度，與此同時要確保新的監(jiān)管體制符合國際標(biāo)準(zhǔn)與慣例，從而達(dá)到預(yù)期的監(jiān)管效果。

二、獨立監(jiān)管模式的性質(zhì)及特征

（一）獨立型監(jiān)管模式的性質(zhì)

注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式都是通過集體的力量來緩解并處理由于不能實現(xiàn)資源最優(yōu)配置的問題，目的在于解決因信息不對稱和職業(yè)道德風(fēng)險等到最后的通過市場或是法律體系都難以解決的審計信息的質(zhì)量問題。監(jiān)測模式可分為行業(yè)自律監(jiān)測、獨立監(jiān)測和政府監(jiān)測。不同模式下由不同的部門或者行業(yè)進(jìn)行管理。國家監(jiān)督模式由政府管理實施，行業(yè)自治由行業(yè)聯(lián)盟實施。獨立監(jiān)管是政府設(shè)立并予以一定權(quán)利，作為與政府、行業(yè)自律組織相獨立的中間機(jī)構(gòu)，單獨負(fù)責(zé)對某行業(yè)的監(jiān)管責(zé)任，形成從政府到市場之間過度的緩沖區(qū)域和保護(hù)區(qū)域，這有利于克服政府由于有權(quán)直接監(jiān)管而形成權(quán)勢過大而形成的弊端，以此為政府部門創(chuàng)造機(jī)會，減少承擔(dān)監(jiān)管失敗的政治風(fēng)險。

（二）獨立型監(jiān)管模式的特征

根據(jù)PCAOB的操作模式，獨立監(jiān)管模式的特征有：獨立監(jiān)管人員的有效性高于產(chǎn)業(yè)自制，削弱產(chǎn)業(yè)自制相關(guān)權(quán)利，但從本質(zhì)上看，二者是屬于相互互補(bǔ)性，獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)并非全盤否定行業(yè)自律與此同時其也需要自律組織的支持;獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)由于不需要同時提供先關(guān)業(yè)務(wù)服務(wù)以及監(jiān)管，因此不存在需要克服相應(yīng)的沖突矛盾，同時能更有效地改善監(jiān)督力度;作為“中間人”的獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，市場的介入比政府的規(guī)定低，但比產(chǎn)業(yè)自制的要高;政府法規(guī)增加了獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)威和行業(yè)之間的獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管能力。

三、我國審計監(jiān)管的現(xiàn)狀

自改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)開啟快速的復(fù)蘇之路。由于當(dāng)時尚未完善的市場調(diào)節(jié)機(jī)制，使得行業(yè)自律未能取得有效的保障。在這樣的情況下，只能通過使用政府來對該行業(yè)實施行業(yè)監(jiān)管。從我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的變化之路來看，可將其發(fā)展過程大致分為四個階段：先是僅由財政部門對該行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，其次，審計部門和財務(wù)部同時運營。此外，通過實施產(chǎn)業(yè)自主的規(guī)制，政府將加強(qiáng)產(chǎn)業(yè)行政上的監(jiān)督。根據(jù)我國目前的現(xiàn)行情況，主要是以產(chǎn)業(yè)自制為基礎(chǔ)，采取主要監(jiān)督形式的政府監(jiān)督和按照國際監(jiān)督體制的發(fā)展趨勢和方向作為監(jiān)督保證的法律法規(guī)。在適合中國CPA監(jiān)控模式的調(diào)查道路中，我們付出了很大的成本，雖然取得了突破性的進(jìn)展，但是我們不能忽視現(xiàn)有的問題。

（一）監(jiān)管職責(zé)分配不當(dāng)

按照我國現(xiàn)行的法律條文規(guī)定，多個部門同時具備監(jiān)管的權(quán)利，例如：審計署、財政部、證監(jiān)會等部門。監(jiān)管權(quán)由多個部門同時擁有，致使權(quán)利重復(fù)、監(jiān)管部門之間缺乏有效協(xié)調(diào)等問題在實施整個監(jiān)管過程中經(jīng)常發(fā)生。部門與部門之間由于缺乏有效溝通和協(xié)調(diào)，導(dǎo)致檢查的標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)不一致甚至矛盾的現(xiàn)象，從而增加了協(xié)調(diào)成本，對于監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)存在的常見問題難以消除，同時注冊會計師事務(wù)所在進(jìn)行正在業(yè)務(wù)和工作的過程中還需要接受相關(guān)部門的檢查，不僅加大了事務(wù)所的工作量，造成了嚴(yán)重的負(fù)擔(dān)，最后導(dǎo)致監(jiān)管的效果大打折扣。

（二）缺少統(tǒng)一監(jiān)管法律

在目前我國注冊的會計師事務(wù)所行業(yè)中，政府監(jiān)管工作作為群龍之首，不僅在社會上處于主導(dǎo)地位還同樣具有較強(qiáng)的權(quán)威性，正是在這種情況下，一旦各級政府相關(guān)部門僅從本部門自身的利益角度出發(fā)，加之缺乏相應(yīng)的法律規(guī)定和條文來進(jìn)行監(jiān)督，則有可能會直接導(dǎo)致各個部門之間，中央與地方各級之間發(fā)生矛盾沖突，從而直接導(dǎo)致了政府監(jiān)管的變成為了一種無效的監(jiān)管，因此造成了過度重視監(jiān)管而忽略懲罰的現(xiàn)象;此外，政府采取經(jīng)濟(jì)干預(yù)造成的措施失誤將有可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)市場的失控和毫無秩序的競爭。

（三）自律監(jiān)管缺位

在依照法律路徑取得相關(guān)的法人資格后注冊會計師可組成注冊會計師協(xié)會。現(xiàn)階段，我國的注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“中注協(xié)”）是一個準(zhǔn)認(rèn)證的半個官方組織。第一，注冊會計師協(xié)會通過財政部和審計署來確定協(xié)會的領(lǐng)導(dǎo)人員，而非通過組織內(nèi)的會員代表大會選舉出來;第二，注冊會計師協(xié)會的經(jīng)營和管理辦事處主要都是設(shè)在財政部和審計署，資金的使用和供應(yīng)都是隸屬于財政部。第三，秘書處只有經(jīng)過委員會批準(zhǔn)地方政府才能成立，同時其相關(guān)人員編制也需要經(jīng)過委員會批準(zhǔn)，地方政府在行政事務(wù)管理基本上是以財政部的行政管理模式來進(jìn)行管理。由此我們可以清楚地看出，“中注協(xié)”作為旗下的組織，財政部門都沒有在內(nèi)部做任何的改變，因此其存在的行政色彩也沒有被消失，內(nèi)部活動的本質(zhì)依舊是行政化的?！爸凶f(xié)”的不明確職責(zé)的身份直接影響了其在中國注冊會計師行業(yè)的有效運營。

四、進(jìn)一步完善我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系

獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該通過建立更加完善的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制來更好地滿足社會公眾的需求。為建立機(jī)構(gòu)在社會上的良好聲譽(yù)，不能過度依賴懲罰來建立自身的權(quán)威[2]。通過下列提出的一些方式望能夠起到讓被監(jiān)督人產(chǎn)生畏懼之心從而不斷提高機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。通過對PCAOB的分析，結(jié)合獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的運行，為促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系得到進(jìn)一步的完善，而提出相關(guān)對策，望對我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管能夠發(fā)揮其所具有的作用。

（一）成立獨立管制機(jī)構(gòu)，明確監(jiān)管主體

自安然事件發(fā)生以后，獨立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)相繼設(shè)立，實現(xiàn)了CPA產(chǎn)業(yè)的獨立監(jiān)督。目前，獨立監(jiān)管仍然有效，獨立的規(guī)制機(jī)關(guān)在制度的確立上相對獨立。通過從法律權(quán)限的視角來分析，獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)限比政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的低，但又比工業(yè)自制機(jī)構(gòu)的權(quán)限高。獨立監(jiān)管部門的成員大多數(shù)是以業(yè)界的專業(yè)人士構(gòu)成，他們能夠在制定切實有效的專業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)，按照制定的標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否存在違規(guī)行為，以達(dá)到提高監(jiān)管實施力度的效果。此外，通過建立健全獨立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對市場的監(jiān)管效果來實施評價機(jī)制，科學(xué)準(zhǔn)確地評估監(jiān)管活動的成本和收益，強(qiáng)化監(jiān)管機(jī)構(gòu)的外部約束，提高注冊會計師的社會聲譽(yù)以便更好地適應(yīng)市場需求和執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化。

（二）進(jìn)一步完善法律法規(guī)

隨著經(jīng)濟(jì)形勢快速發(fā)生變化，以現(xiàn)行相關(guān)的法律法規(guī)來看，其難以滿足行業(yè)規(guī)范發(fā)展的需要。作為監(jiān)管機(jī)制的基礎(chǔ)，應(yīng)迅速準(zhǔn)確進(jìn)行修改、完善注冊會計師法和相關(guān)法律法規(guī)。同時將相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定更加詳細(xì)化、明確化，從而達(dá)到營造良好的行業(yè)執(zhí)法環(huán)節(jié)的狀態(tài)。以監(jiān)督和處罰來進(jìn)一步加大處罰力度，并提供法律依據(jù)，從而達(dá)到有效遏制隱性的違法行為的效果?，F(xiàn)階段，由于存在相對分散的資源配置機(jī)制問題，應(yīng)該及時對本行業(yè)的治理結(jié)構(gòu)和協(xié)調(diào)機(jī)制進(jìn)行進(jìn)一步梳理，并在法律層面進(jìn)行明確化約定。在標(biāo)準(zhǔn)制定項目的選擇和標(biāo)準(zhǔn)制定的過程中，要加強(qiáng)與從業(yè)者和學(xué)術(shù)界的交流，吸收更多的專業(yè)意見和學(xué)術(shù)研究成果。標(biāo)準(zhǔn)研究項目可公開招標(biāo)，充分發(fā)揮行業(yè)專長。為了使監(jiān)管活動更加高效準(zhǔn)確及科學(xué)有效，應(yīng)該通過建立健全獨立監(jiān)管額社會評價機(jī)制將相應(yīng)的評價結(jié)果落實到對應(yīng)的監(jiān)管者的績效考核內(nèi)容中，使得監(jiān)管者受到的外部約束力度機(jī)器激勵水平同時的到提高。同時機(jī)構(gòu)應(yīng)該高度重視是內(nèi)部文化氛圍的建設(shè)以及人才的培養(yǎng)，通過樹立自身特色品牌以此來吸引在能力方面較強(qiáng)的、專業(yè)匹配度相識的、學(xué)識高的優(yōu)秀人才;同時，根據(jù)業(yè)務(wù)的需求量來開拓新興業(yè)務(wù)來拓展自身的業(yè)務(wù)范圍，從而提供更加全面、多元化的服務(wù)。

（三）明確“中注協(xié)”獨立地位

將協(xié)會建設(shè)成為完全獨立于政府和同行業(yè)的組織是目前有待解決的一個難題，怎樣保持組織的獨立性是目前亟待解決的問題。成立中注協(xié)，可通過政府的審批來建立其的合法性，然而二者之間不能存在牽頭與被牽頭的親密關(guān)系，財政部只能作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)而不參與任何有關(guān)的管理。必須明確“中注協(xié)”的相關(guān)自主權(quán)：自主決定將以什么方式作為主要成員的任命方式，無需進(jìn)行相關(guān)的報告和批準(zhǔn);確定會費和其他費用以滿足預(yù)算需求;在使用人員、招募專業(yè)人才等方面，通過已制定的明確的薪酬來作為標(biāo)準(zhǔn)。為履行肩負(fù)的行業(yè)的管理職責(zé)，促進(jìn)自身財務(wù)能力以及組織能力，“中注協(xié)”應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身采取認(rèn)為行之有效的方式進(jìn)行運作。

（四）強(qiáng)化“中注協(xié)”職業(yè)道德建設(shè)

通過問卷調(diào)查和分析，建立標(biāo)準(zhǔn)化的專業(yè)倫理自我紀(jì)律機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)行業(yè)的完整性教育，使注冊會計師能夠客觀、獨立地實施行業(yè)的自律，可以制定公正公平的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn);建設(shè)評價機(jī)制，使得不同行業(yè)可以對注冊會計師職業(yè)道德進(jìn)行評價;通過建立個人誠信檔案系統(tǒng)，實時了解個人或事務(wù)所的綜合狀態(tài);另外，為了提高企業(yè)內(nèi)部管理水平，積極交換和傳達(dá)與企業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的內(nèi)部管理經(jīng)驗，要制定有效的對策，提高企業(yè)參與跟蹤教育的制約，提高專業(yè)技能培訓(xùn)的質(zhì)量，提高人才綜合素質(zhì)，不斷提高實踐質(zhì)量加強(qiáng)對道德自律的檢查，對違規(guī)行為進(jìn)行“增量式”信用懲戒，根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重的不同程度采取不同的解決方式，若存在情節(jié)及其嚴(yán)重的，將對其實行進(jìn)一步行政處罰，日后將禁止其在相關(guān)行業(yè)的執(zhí)業(yè)權(quán)。根據(jù)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)化，綜合內(nèi)部控制和內(nèi)部管理的要件，在強(qiáng)化自我紀(jì)律的同時，將品質(zhì)管理、職業(yè)道德教育、人才培養(yǎng)、職員開發(fā)、組織管理、信息公開等綜合標(biāo)準(zhǔn)化。我們必須設(shè)立一個底線，以更好、更好的專業(yè)倫理和專業(yè)水平為社會主義市場經(jīng)濟(jì)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，提高公共聲譽(yù)。

五、總結(jié)

當(dāng)前，行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)存在監(jiān)管分散、政府“多重監(jiān)管”下導(dǎo)致的重復(fù)監(jiān)管與監(jiān)管不力并存，監(jiān)管效率低下的問題亟待解決。通過深入了解分析其性質(zhì)、存在的局限性及其有效運作的條件，進(jìn)一步明確政府、行業(yè)協(xié)會和獨立監(jiān)管者三者之間各自扮演的角色和各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。同時，基于監(jiān)管模式的特點，應(yīng)注意動態(tài)發(fā)展、軌道變化，從國外更多的經(jīng)驗中學(xué)習(xí)借鑒，以改進(jìn)中國CPA產(chǎn)業(yè)的監(jiān)管模式。

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