摘 要：近年來政府提出要推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，對(duì)于公共部門之一的高等學(xué)校也必須提升辦學(xué)效率，節(jié)約教育資源。隨著高等學(xué)校實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度后，《事業(yè)單位成本核算基本指引》也已經(jīng)開始實(shí)施，意味著高等學(xué)校的成本核算工作成為高校的必然選擇。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 成本核算 成本對(duì)象 成本方法

中圖分類號(hào)：F230? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2021）04-099-02

一、高校成本核算的政策背景

黨的十八屆三中全會(huì)提出我國全面深化改革的總目標(biāo)是要推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。要提升政府治理能力水平，那么提升政府治理效率是關(guān)鍵，這必然要求建立健全政府成本核算體系。近年來我們可以在諸多政府文件中看到政府成本、效益等相關(guān)內(nèi)容?！吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于印發(fā)黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例的通知》（中發(fā)〔2013〕13號(hào)）要求“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本?！薄吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號(hào)）在總體要求中提出“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益?！薄秶鴦?wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號(hào)）提出“條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，反映政府向社?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息?！秉h的十九屆四中全會(huì)提出“提高行政效能，形成高效率組織體系，統(tǒng)籌利用行政管理資源，節(jié)約行政成本?！?/p>

已于2019年1月1日起實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度較為全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，財(cái)政部根據(jù)會(huì)計(jì)法以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等文件，制定印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，要求自2021年1月1日起施行。新政策的出臺(tái)為政府部門單位全面開展成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)，也表明政府推動(dòng)事業(yè)單位成本核算和管理工作的決心;新政策的施行必然會(huì)有效加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績效管理基礎(chǔ)，在制度層面有力推動(dòng)了事業(yè)單位成本核算和管理工作。

公共管理部門治理能力提升是通過績效管理工作完成的，因此在政府公共管理部門的日常工作中必須要進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，也就是客觀評(píng)測“投入產(chǎn)出情況”，投入就是成本，它是核心測量指標(biāo)。尤其在近幾年我國提出的雙一流建設(shè)背景下，政府加大了對(duì)高校建設(shè)的支持力度，高校相應(yīng)也需要完成學(xué)科發(fā)展、科學(xué)研究、人才培養(yǎng)等目標(biāo)。這就要求，高校須在有限的資金投入條件下，高效實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)，同時(shí)，國家以生均成本為依據(jù)對(duì)高校撥款的制度下，以及相關(guān)部門確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，高校成本核算就更加重要。

二、高校成本核算的意義

一是節(jié)約優(yōu)化高校辦學(xué)資源的需要。高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)不再是完全由政府供給，高校重視教學(xué)科研的同時(shí)，更應(yīng)該進(jìn)行成本核算，核算辦學(xué)效益。在成本核算過程中，可以發(fā)現(xiàn)資源耗費(fèi)環(huán)節(jié)及影響成本因素，進(jìn)而可以針對(duì)性地控制成本，提高教育資源利用率。

二是公共服務(wù)定價(jià)即確定高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。我國對(duì)于政府定價(jià)的公共服務(wù)或產(chǎn)品采取成本監(jiān)審方式，即定價(jià)機(jī)關(guān)通過審核經(jīng)營者成本，作為政府制定價(jià)格的基本依據(jù)。因此高校在確定需備案或自主定價(jià)的收費(fèi)項(xiàng)目（包括向?qū)W生收取學(xué)費(fèi)）標(biāo)準(zhǔn)時(shí)都需要依據(jù)成本核算的信息。價(jià)格主管部門依據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對(duì)高等學(xué)校教育成本進(jìn)行調(diào)查、審核時(shí)也需要核算價(jià)格成本。因此高校健全的成本核算體系可以提高定價(jià)成本核算的準(zhǔn)確性，為定價(jià)和成本補(bǔ)償提供更科學(xué)的依據(jù)。

三是成本核算是高校不同層面績效評(píng)價(jià)的依據(jù)。對(duì)某成本計(jì)算對(duì)象（部門和單位整體、科研項(xiàng)目等）進(jìn)行成本歸集，用于衡量各成本對(duì)象的成本效益及學(xué)校辦學(xué)效果。因此可以根據(jù)不同評(píng)價(jià)要求，核算整個(gè)學(xué)校、某部門（學(xué)院）、某科研項(xiàng)目實(shí)際成本及相關(guān)績效指標(biāo)，打牢成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，提高績效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性，為完善績效管理體系做好支撐。

三、高校成本核算的建議

由于針對(duì)高校成本核算的具體指引目前尚未出臺(tái)，因此本文主要根據(jù)事業(yè)單位成本核算基本指引以及高校財(cái)務(wù)制度關(guān)于成本核算的內(nèi)容，探析高校在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的背景下開展成本核算工作的方向。

狹義的教育成本僅是指高校為培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的財(cái)務(wù)成本支出，不包括與培養(yǎng)學(xué)生等教育活動(dòng)無關(guān)的費(fèi)用。新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，為真實(shí)完整地進(jìn)行成本核算奠定了基礎(chǔ)。這樣可以一改以往在對(duì)教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)中提煉加工教育成本的方法，而改為直接核算教育成本的方式，利用會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，在高校日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中從原始憑證的收集中就作好相應(yīng)的成本明細(xì)核算基礎(chǔ)工作，設(shè)置相應(yīng)的成本項(xiàng)目、進(jìn)行明細(xì)核算，或者直接對(duì)成本對(duì)象進(jìn)行歸集或者分配后歸集，最終通過軟件核算系統(tǒng)生成成本報(bào)表。

一是確定成本計(jì)算對(duì)象時(shí)，如果是計(jì)算生均成本，學(xué)生就是成本核算對(duì)象。生均成本是指高校對(duì)一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生所耗費(fèi)的人工、場地等平均成本。標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)是用系數(shù)對(duì)不同類型不同層次的學(xué)生進(jìn)行折算所得。用標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)平均高校教育總成本得到生均成本。因此高校在進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，要針對(duì)總教育成本進(jìn)行準(zhǔn)確全面的歸集計(jì)算。在高校的績效管理工作中，也可以學(xué)校某一部門或?qū)W院作為成本核算對(duì)象;同理核算學(xué)校的科研項(xiàng)目成本效益時(shí)，可以某一課題作為核算對(duì)象，對(duì)于此項(xiàng)工作目前高校通過項(xiàng)目核算就基本已經(jīng)可以完成。

二是選擇成本計(jì)算方法，目前探討主推的成本計(jì)算方法就是借鑒企業(yè)成本方法中的作業(yè)成本法，這種方法不僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本管理方法。作業(yè)成本法主要是基于資源耗用的因果關(guān)系對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行成本分配的方法。根據(jù)作業(yè)活動(dòng)耗用資源的情況，將資源耗費(fèi)分配給作業(yè);再依照成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。因此最重要的是確定高校的作業(yè)劃分體系，構(gòu)建作業(yè)成本中心，根據(jù)高校產(chǎn)出對(duì)象學(xué)生、部門、科研項(xiàng)目等歸類;其次，找出高校流程，并對(duì)相應(yīng)流程的作業(yè)進(jìn)行步驟、時(shí)間等成本研究。首先要選定作業(yè)產(chǎn)品，依據(jù)作業(yè)歸集成本，選定作業(yè)的影響因素，將作業(yè)成本按影響因素分配至作業(yè)產(chǎn)品。此方法的優(yōu)勢在于，對(duì)高等學(xué)校的教育流程進(jìn)行成本核算，并控制相應(yīng)成本。按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》的內(nèi)容，高等學(xué)校將來要逐步過渡到按專業(yè)分類進(jìn)行核算，最后要實(shí)現(xiàn)按不同層次的學(xué)生開展成本核算，那么作業(yè)成本法無疑是比較科學(xué)的方法。

高校成本核算是高校財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要工作，目前高校實(shí)施的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)為高校進(jìn)行成本核算提出了指引，從權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)的引入，到科目設(shè)置等，都已經(jīng)為高校實(shí)行成本核算做好鋪墊，現(xiàn)在事業(yè)單位成本核算基本指引的頒布實(shí)施也與此準(zhǔn)則制度相配套，應(yīng)該樹立成本的基本概念和理念，明確成本核算的基本原則和基本方法，為高校開展成本核算工作提供基本遵循依據(jù)。因此，高校在行業(yè)成本核算具體指引未出臺(tái)之前，可以根據(jù)成本核算技術(shù)層面的頂層設(shè)計(jì)，思考成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目、成本范圍、成本歸集和分配方法、成本報(bào)告內(nèi)容，做好成本核算的前期準(zhǔn)備工作。

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（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué) 貴州貴陽 550002）

[作者簡介：劉海麗，貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：高校財(cái)務(wù)管理、政府會(huì)計(jì)制度。]

（責(zé)編：賈偉）