賈云潔 王會金

【摘要】自《預算法》（2014）實施以來， 多數(shù)省級審計機關按要求陸續(xù)開展了本級政府決算草案審計業(yè)務。 以31個省級審計機關發(fā)布的2015～2019年度預算執(zhí)行審計結果公告為研究樣本進行統(tǒng)計分析， 發(fā)現(xiàn)： 本級政府決算草案審計結果公告數(shù)量、出具獨立審計意見占比在歷經3年增長后趨于穩(wěn)定， 但在披露方式、審計范圍、審計意見表述與措辭使用上存在明顯的差異和非統(tǒng)一性。 這是本級政府決算草案審計制度供給不足所致， 更與理論研究薄弱， 至今尚未形成一致認可的政府決算草案審計理論框架有關。 因此， 為實現(xiàn)本級政府決算草案審計規(guī)范化發(fā)展， 提升監(jiān)督效能， 應加強相關制度建設， 包括協(xié)同關聯(lián)審計業(yè)務制度建設， 出臺政府決算草案審計辦法， 同步修訂現(xiàn)有審計法規(guī)中的相應內容; 還應強化理論體系研究， 為制度建設提供理論支撐。

【關鍵詞】政府決算草案審計;審計結果公告;實踐特征;制度建設;理論體系

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）16-0101-10

2015年1月1日起施行的《預算法》（2014）規(guī)定， 政府決算草案在提交本級人大審定之前， 必須經過同級審計機關審計; 加上《預算法》（1994）和《審計法》（1994）授權的本級部門決算和下級政府決算審計， 我國首次實現(xiàn)了一級審計機關決算審計授權層級全覆蓋， 拓展了政府決算審計①監(jiān)督的廣度和深度。 將本級決算草案審計監(jiān)督內嵌于預算管理過程之中， 解決了本級政府決算審計監(jiān)督缺位的問題， 優(yōu)化了財政、審計頂層制度設計， 因而會對我國審計機關審計工作模式、內容產生重要影響。 作為財政審計的細分業(yè)務， 政府決算草案審計、預算執(zhí)行審計與政府財務報告審計既高度相關， 又有各自的獨特功能定位。 傳統(tǒng)的預算執(zhí)行審計較為成熟， 新興的政府財務報告審計還處于起步探索期， 實踐資料有限。 因此， 本文以新授權的本級政府決算草案審計實踐狀況為研究問題， 選取31個省級審計機關②發(fā)布的審計結果公告為研究樣本， 系統(tǒng)分析其實踐特征與現(xiàn)實困境， 從統(tǒng)籌考慮其與預算執(zhí)行審計、政府財務報告審計協(xié)同實施的視角， 提出紓解之策， 以提升財政審計整體監(jiān)督效能、助力財政審計高質量發(fā)展。

一、文獻回顧

1. 政府決算草案審計的概念和范圍。 政府決算草案審計的概念有廣義和狹義之分[1] 。 狹義的政府決算草案審計僅指同級財政總決算草案的審計[1，2] 。 有學者認為， 政府決算草案由財政總決算草案和政府部門決算草案組成[3] ， 因而其審計也應由財政總決算草案審計和政府部門決算草案審計組成[4，5] 。 也有學者認為， 政府決算草案審計包含預算執(zhí)行審計[3] 。 目前關于本級政府決算草案審計的概念界定， 尚未達成一致的觀點， 進而導致對審計目標、內容范圍、業(yè)務屬性的理解也存在較大差異。

2. 政府決算草案審計的業(yè)務屬性和目標。 有學者認為， 政府決算草案審計與國外政府財務報告審計業(yè)務類似[5] ， 因而其目標是對決算編報的合法性、信息反映的真實性發(fā)表獨立審計意見[6，7] 。 也有學者認為， 政府決算草案審計的業(yè)務屬性和目標與預算執(zhí)行審計類似， 因而其目標包括真實性、合法性和效益性[8，9] ， 《審計署關于進一步加強財政審計的意見》（審財發(fā)[2010]143號）和《政府財務報告審計辦法（試行）》（審辦財發(fā)[2020]74號）中均采用了這一觀點。 可見， 關于政府決算草案審計是單一的決算報表審計業(yè)務， 還是集決算報表審計、合規(guī)審計和績效審計于一體的復合型業(yè)務， 當前理論與實務界并沒有達成一致的意見[1] 。

3. 政府決算草案審計意見發(fā)表與報告模式。 多數(shù)研究認為， 決算審計需要對決算報告發(fā)表審計意見[6，7] ， 應單獨出具政府決算審計結果文書， 將其與預算執(zhí)行審計結果在審計工作報告中合并匯報[8] ， 其審計意見類型應類同于注冊會計師審計[10] ， 但也有觀點認為兩者有所不同[11] 。 目前， 理論與實務界對于政府決算草案審計意見類型、表述維度、措辭使用以及報告模式等問題的理解存在較大差異。

4. 政府決算草案審計、預算執(zhí)行審計與政府財務報告審計的協(xié)同。 有觀點認為， 決算草案審計與預算執(zhí)行審計在內容上有許多相同之處， 二者的整合、優(yōu)化調整是必然趨勢[6] ， 應融合成一個項目進行審計[12] ; 另一種觀點則認為， 二者的分工、側重應有所不同[8] 。 政府財務報告審計是一項全新的審計業(yè)務[13] ， 其在內容上和決算草案審計也有重合之處， 應考慮二者的協(xié)同建設[1，3] 。 因此， 應考慮政府決算草案審計、預算執(zhí)行審計與政府財務報告審計三者審計內容的銜接和協(xié)同問題[14] 。

綜上可知， 現(xiàn)有研究成果在政府決算草案審計的業(yè)務屬性、概念界定、審計目標、內容范圍、審計意見發(fā)表和報告模式等諸多方面觀點各異， 且以規(guī)范研究為主， 實證研究相對較少。 鑒于此， 本文基于預算執(zhí)行審計結果公告樣本， 采用統(tǒng)計分析法， 梳理和總結我國本級政府決算草案審計的實踐特征、困境及紓解之策， 以促進其規(guī)范化發(fā)展， 提升審計監(jiān)督效能。

二、樣本選擇與分析方法

（一）樣本選擇

我國授權審計機關開展本級政府決算草案審計的時間僅有6年， 還處于探索推進階段。 當前， 審計機關開展的本級政府決算草案審計一般采用與預算執(zhí)行審計合并立項、一并開展實施的合并報告和對外公告模式， 尚未形成獨立的本級政府決算草案審計立項、實施、報告和公告制度。 因此， 要研究《預算法》（2014）實施以來我國本級政府決算草案審計實踐特征， 只能采用從審計機關發(fā)布的歷年預算執(zhí)行審計結果公告中剝離出的有關本級政府決算草案審計的數(shù)據(jù)， 以統(tǒng)計分析的方式進行。

1. 樣本層級選擇。 樣本層級選擇需要綜合考慮樣本代表性、樣本量及獲取成本等因素。 我國設中央和地方兩級審計機關， 地方審計機關涵蓋省、市、縣（區(qū)）多級審計機關。 省級審計機關是連接我國中央和基層審計機關的關鍵樞紐層， 承載著國家審計政策、制度的上傳下達并直接影響其貫徹執(zhí)行效果。 因此， 省級審計機關的本級政府決算草案審計開展狀況及水平， 直接影響著基層審計機關該業(yè)務的開展與質量。 目前， 公告本級政府決算審計結果的審計機關主要包括審計署、省級審計機關以及部分市級審計機關， 大部分市縣（區(qū)）審計機關還未實質性啟動這項工作。 綜合考慮以上樣本選擇因素， 本文確定以我國省級審計機關作為研究樣本的層級選擇， 在剔除制度差異性較大的中國臺灣、香港、澳門后， 最終確定以31個省級審計機關③的預算執(zhí)行審計結果公告作為研究樣本（簡稱“樣本單位”）。

2. 樣本時間范圍選擇。 2014年的《預算法》審議通過后， 2015年已有個別省級審計機關先行探索并公告了2014年度本級政府決算草案審計結果， 但因法定職責還未生效， 公開樣本過少， 本文未考慮該年度的樣本。 我國審計機關一般在第二個預算年度的1 ～ 3月份啟動對上年度預算執(zhí)行及決算草案的審計準備工作， 在第二個預算年度的5 ～ 6月份結束本級預算執(zhí)行和決算草案審計工作， 在第二個預算年度的7 ～ 8月份受本級政府委托向同級人大做審計工作報告， 在第二個預算年度的11月份左右向同級人大做審計整改報告。 審計機關一般會在向同級人大做完工作報告后發(fā)布本年度預算執(zhí)行審計結果公告， 也即從第二年7月開始陸續(xù)發(fā)布。 因而目前可選擇的樣本時間跨度是2015 ～ 2019年五個預算年度， 對應的審計實施年度是2016 ～ 2020年。 樣本數(shù)據(jù)主要來源于各省級政府信息公開網站、各省級審計機關網站上發(fā)布的2015 ～ 2020年度預算執(zhí)行審計結果公告， 少量來源于知網公開出版的省級預算執(zhí)行審計結果公告文獻。

（二）分析方法

就分析方法而言， 本文在研究本級政府決算草案審計公告信息類型的基礎上， 主要從揭示本級政府決算草案審計業(yè)務特征的視角， 選擇了五個維度開展描述性統(tǒng)計分析（涉及計算時， 統(tǒng)一保留小數(shù)點后兩位）。 這五個維度包括： 審計結果公告家數(shù)趨勢變化; 信息披露模式; 審計范圍; 審計意見出具方式; 審計意見表述措辭。 通過聚焦追蹤31家省級審計機關連續(xù)5年公告的本級政府決算草案審計數(shù)據(jù)， 分析和總結我國本級政府決算草案審計實踐的典型特征， 并在成因溯源的基礎上提出優(yōu)化建議， 以提升審計監(jiān)督效能， 更好地實現(xiàn)此項制度改革的目標初衷和功能定位。

三、本級政府決算草案審計的實踐特征

（一）審計結果公告家數(shù)趨勢變化維度

本文對5個年度31家樣本單位公告情況進行賦值， 若公告了本級政府決算草案審計結果， 則賦值“1”， 反之則賦值“0”， 加總統(tǒng)計5個年度各樣本單位的賦值總和， 統(tǒng)計結果如表1所示。

由表1可知， 自2015年度開始公告家數(shù)過半， 2016年度公告家數(shù)大幅上漲， 2017年度小幅攀升后， 2018 ～ 2019年度增幅趨于穩(wěn)定。 具體而言， 自2018年度開始公告情況呈現(xiàn)出分化狀態(tài)： 前三個年度一直公告本級政府決算草案審計結果的上海、河南和山西3家省級審計機關， 在2018年度暫停公告該信息， 出現(xiàn)了逆向發(fā)展情況; 新疆和吉林2家省級審計機關則在2018年度首次加入公告行列; 2019年度河南在暫停公告一年后， 又重新回歸公告行列。 由此可見， 按照《預算法》（2014）的要求， 履行本級政府決算草案審計職責并及時發(fā)布審計結果， 已成為多數(shù)省級審計機關的共識。

（二）信息披露模式維度

就目前本級政府決算草案審計結果信息披露模式而言， 有的采用單段披露模式， 即將其作為一個獨立的模塊放在預算執(zhí)行審計結果中， 以醒目的標題， 集中披露信息， 方便使用者精準查找和獲取信息， 該模式優(yōu)勢明顯; 有的采用合并披露模式， 即將其與預算執(zhí)行審計結果糅合在一起、不做區(qū)分地進行披露， 信息使用者需要花費較多時間和精力， 仔細閱讀才能找到相關信息， 該模式存在信息獲取難度大、成本高的弊端。 31家樣本單位的信息披露模式統(tǒng)計結果如表2所示。

2015 ～ 2018年度采用單段披露模式的樣本單位均在半數(shù)以上， 其是主導模式， 2019年度則下滑到半數(shù)以下。 隨著本級政府決算草案審計實踐的推進， 采用單段披露模式的樣本占比呈逐年下降態(tài)勢。 具體而言： 自2015年度以來， 一直采用單段披露模式的有8家單位（北京、山東、湖北、湖南、四川、云南、貴州和山西）; 一直采用合并披露模式的有7家單位（上海、吉林、遼寧、河北、廣西、新疆和海南）; 由單段披露轉向合并披露模式的有5家單位（黑龍江、河南、安徽、江西和浙江）; 由合并披露轉向單段披露模式的有2家單位（陜西、西藏）; 從合并披露到單段披露， 再回歸到合并披露模式的有4家單位（天津、江蘇、甘肅和福建）; 另外， 有1家單位（廣東）在兩種披露模式間不斷轉換。 2019年度最明顯的變化是： 多數(shù)先前選擇單段披露模式的樣本單位轉換為合并披露模式。 可見， 在本級政府決算草案審計結果披露模式方面， 兩種模式并存， 且披露模式變化頻繁、單段披露模式占比持續(xù)下降。 從信息使用者獲取信息的便利性視角來看， 披露模式并沒有隨著實踐進步和公眾預期而得到有效改進。

（三）審計范圍維度

本級政府決算草案審計范圍明確了審計涵蓋的決算口徑范圍和編制單位邊界， 是體現(xiàn)決算審計實踐特征的一個重要指標， 因而有必要對其進行單獨統(tǒng)計分析。 決算草案審計范圍一般包括決算草案口徑范圍和決算草案編制單位范圍。 狹義的本級政府決算草案審計的審計對象僅指各級財政部門負責編制的本級財政總決算草案。 全口徑本級政府預算包括一般公共資金預算、政府性基金預算、國有資本經營預算和社?；痤A算四本， 因而本級政府決算草案審計范圍也應包括對這四本決算草案的審計。 但由于審計資源的約束， 實踐中決算草案審計的口徑范圍可能不同。 就決算草案編制單位范圍而言， 狹義的本級政府決算草案審計對象僅涵蓋編制財政總決算草案的各級財政部門， 不包括編制部門決算草案的本級政府部門和編制下級政府決算草案的下級財政部門。 我國《審計法》對本級政府部門決算草案和下級政府決算的審計授權較早， 因而實踐中政府決算審計涵蓋的單位范圍可能不同。

1. 決算草案口徑范圍。 根據(jù)樣本單位的決算草案審計對象涵蓋幾本決算草案進行統(tǒng)計分析， 結果如表3④所示。 由表3可知， 各樣本單位本級政府決算草案審計的橫向內容范圍存在差異， 以涵蓋四本、三本決算草案的居多， 但也有較多樣本單位未明確審計范圍涵蓋幾本決算草案。

2. 決算草案單位范圍。 根據(jù)樣本單位的決算草案審計對象是否涵蓋本級政府部門決算、下級財政總決算進行統(tǒng)計分析， 結果如表4所示。 從本級政府決算草案審計的縱向層級范圍來看， 目前政府決算草案審計主要以單一審計本級財政總決算和審計本級財政總決算與本級政府部門決算兩類為主， 這兩類占比合計超過80%。

（四）審計意見出具方式維度

目前本級政府決算草案審計意見出具方式有兩種： 一是將決算草案編制審計視為預算執(zhí)行審計的一部分， 出具統(tǒng)一的預算執(zhí)行審計意見， 而不出具單獨的決算草案審計意見; 二是出具獨立的本級政府決算草案審計意見。 本文統(tǒng)計了樣本單位的決算草案審計意見出具方式， 具體如下： 2016年度（審計年度， 對應決算年度為2015年， 下同）出具獨立審計意見的有3家單位（上海、湖北、河北）， 在公告了本級政府決算草案審計結果的樣本單位中占比為17.65%; 2017年度出具獨立審計意見的有5家單位（上海、湖北、湖南、福建、海南）， 占比為21.74%; 2018年度出具獨立審計意見的有6家單位（北京、湖北、湖南、福建、海南、廣東）， 占比為23.08%; 2019年度出具獨立審計意見的有5家單位（北京、湖北、湖南、福建、海南）， 占比為20.00%; 2020年度出具獨立審計意見的有7家單位（北京、湖北、湖南、福建、海南、廣東、重慶）， 占比為26.92%。 雖然出具獨立審計意見的單位數(shù)量有所上升， 但總體占比仍然較低; 5個年度內樣本單位出具獨立審計意見的平均占比僅為22.22%。

（五）審計意見表述措辭維度

出具獨立審計意見的樣本單位的審計意見表述方式與結論措辭統(tǒng)計情況如表5所示。 針對決算草案編制總體是否符合《預算法》和相關規(guī)定（維度1： 決算草案編制）， 單一維度出具審計意見的有15家單位（若某單位在多個年度均針對該維度出具審計意見， 則分別計數(shù)， 下同）; 針對決算草案收支情況/數(shù)據(jù)， 即決算草案信息是否反映了當年度的預算執(zhí)行結果/情況（維度2： 決算草案信息反映）， 單一維度出具審計意見的有17家單位; 從以上兩個維度發(fā)表審計意見的有5家單位; 未明確維度， 籠統(tǒng)出具審計意見的有1家單位。

具體來看， 針對決算草案編制維度發(fā)表的審計意見， 其表述措辭使用較為統(tǒng)一： 使用“（總體）符合……要求/規(guī)定”措辭的有8家單位; 使用“總體較好/總體是好的”措辭的有4家單位; 使用“（總體）比較規(guī)范”措辭的有2家單位。 針對決算草案信息反映維度發(fā)表的審計意見， 其表述措辭也有一定的規(guī)律可循： 使用“（比較）真實、完整”措辭的有9家單位; 使用“基本真實”措辭的有3家單位; 使用“基本（反映了）”措辭的有3家單位; 使用“較好”“真實準確、完整”措辭的各有1家單位。

由此可見， 多數(shù)樣本單位采用不單獨出具本級政府決算草案審計意見的方式， 選擇出具獨立審計意見的單位相對較少。 就出具獨立審計意見的樣本單位而言， 在審計意見表述方式、結論措辭方面也存在較大差異。

四、本級政府決算草案審計的實踐困境

從上文統(tǒng)計的本級政府決算草案審計實踐特征來看， 各樣本單位在是否公告審計結果、信息披露模式、報告要素、審計范圍涵蓋、是否出具獨立審計意見以及審計意見的表述和措辭上均呈現(xiàn)出明顯的差異性、不一致性。 這說明我國本級政府決算草案審計實踐的規(guī)范化程度較低， 本級政府決算草案審計及結果公告存在隨意性有余、規(guī)范性不足的問題。 其成因有二： 本級政府決算草案審計制度供給不足; 本級政府決算草案審計理論基礎薄弱。

（一）本級政府決算草案審計制度供給不足

我國的審計法規(guī)制度習慣于對各類具體審計業(yè)務予以統(tǒng)一的程序性規(guī)定， 缺乏明確的技術標準規(guī)范， 指導力不足。 制度供給的不足必然導致審計業(yè)務實踐失范， 業(yè)務質量難以保證， 監(jiān)督效能難以有效發(fā)揮。 決算草案審計相關法規(guī)及其功能價值、存在的問題如表6所示。

根據(jù)表6， 本級政府決算草案審計制度供給不足主要表現(xiàn)為如下四個方面：

1. 本級政府決算草案審計概念界定缺位。 我國的下級政府決算審計授權和業(yè)務實踐雖起步較早， 但一直未出臺專門的下級政府決算審計制度， 現(xiàn)有審計法規(guī)體系中也缺乏明確、細化的制度條款對其業(yè)務實踐予以規(guī)范化指導， 尤其是缺乏對其概念的準確界定。 至于本級政府決算草案審計， 在2014年通過的《預算法》中才得以明確授權， 目前我國《審計法》及《審計法實施條例》還未完成新一輪的修訂任務， 因而現(xiàn)行《審計法》《審計法實施條例》及《國家審計準則》中均未涉及本級政府決算草案審計的條款內容， 至今也未出臺專門的本級政府決算草案審計辦法。 審計實踐中對本級政府決算草案審計目標、內容范圍等理解的差異， 與相關概念界定缺位密切相關。

2. 缺乏對關聯(lián)審計業(yè)務的協(xié)同分工考量。 預算執(zhí)行審計、決算草案審計和政府財務報告審計是財政審計中關聯(lián)度較高的三大業(yè)務， 三者在內容上相互關聯(lián)、高度重合。 就目前審計法規(guī)的規(guī)定來看， 三者的審計目標基本相同， 審計報告要素相同， 審計發(fā)現(xiàn)的問題也會出現(xiàn)交叉重疊。 如預算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)的問題也可能同屬于影響決算草案和政府財務報告編報的問題。 由于現(xiàn)行制度中缺乏明確的條款規(guī)定， 實踐中面臨著審計發(fā)現(xiàn)的問題應該在哪個審計報告中予以反映及如何公告等現(xiàn)實難題。 預算執(zhí)行審計與決算草案審計功能價值定位的差異在哪里， 是否要單獨出具決算草案審計報告， 統(tǒng)籌安排實施三大業(yè)務審計時如何區(qū)分各自的內容側重等細節(jié)問題， 在目前的審計制度體系中也均未予以考慮， 從而導致本級政府決算草案審計實踐各行其是， 規(guī)范化程度低。

3. 未明確報告模式及審計意見出具要求。 目前政府審計報告編制理念模式固化、更新滯后， 仍習慣于就事論事， 不對審計事項發(fā)表整體意見或僅給出籠統(tǒng)的、模糊化的總體意見[15] ， 發(fā)表審計意見的專業(yè)性、規(guī)范性不足， 因而無法滿足決算草案審計報告編制的個性化要求， 尤其是在如何發(fā)表整體審計意見方面。 現(xiàn)行《審計法》中僅有兩條涉及審計報告的程序性條款， 《審計法實施條例》中雖增加了關于報告內容的總括性條款， 但仍缺乏實質性指導要求。 《國家審計準則》中則專門用第五章“審計報告”（第119 ～ 171條）明確了審計報告的編審規(guī)范要求， 指導力有了較大提升， 但還存在如下問題：

（1）報告編制條款之間存在矛盾沖突。 比如， 《國家審計準則》第90條規(guī)定： “審計人員可以在審計事項中選取特定項目進行審查。 選取部分特定項目進行審查的結果， 不能用于推斷整個審計事項。 ”這比較符合傳統(tǒng)合法合規(guī)審計報告的編寫慣例模式。 而第91條又規(guī)定： “在審計事項包含的項目數(shù)量較多， 需要對審計事項某一方面的總體特征作出結論時， 審計人員可以進行審計抽樣。 審計人員進行審計抽樣時， 可以參照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的有關規(guī)定。 ”與上一條不同， 這一條給出了一個對審計事項發(fā)表總體審計意見的特例規(guī)定， 可以說是為出具獨立審計意見預留了制度空間。 由于《國家審計準則》中未明確政府決算審計適用于哪一種情形， 現(xiàn)實中便出現(xiàn)了既可套用第90條不出具單獨審計意見， 也可套用第91條出具單獨的決算草案審計意見的情形。

（2）缺乏規(guī)范總體審計意見發(fā)表的條款規(guī)定。 比如， 依據(jù)《國家審計準則》第91條規(guī)定， 可對本級政府決算草案出具獨立審計意見， 但對于從哪些維度表述本級政府決算草案審計意見、審計意見的類型及界定標準以及審計意見關鍵措辭使用等問題， 《國家審計準則》都未予以明確。 這就造成了各審計機關在出具決算審計意見時， 無據(jù)可依、各行其是的情況。 本級決算審計意見發(fā)表呈現(xiàn)出多樣化、模糊化、非專業(yè)性特征， 其根源在于缺乏政府決算草案審計報告編制標準。

4. 缺乏對審計結果公告質量的剛性要求。 審計結果公告作為政府政務公開的重要組成部分， 涉及的法規(guī)制度包括《政府信息公開條例》《審計法》《審計法實施條例》《國家審計準則》以及各地出臺的政府信息公開、考核及審計結果公告規(guī)定。 目前審計法規(guī)中關于審計結果公告的規(guī)定存在以下問題：

（1）對審計結果公告缺乏強制性要求。 《審計法》及《審計法實施條例》中對結果公告的要求均使用了“可以”公告的措辭。

（2）缺乏對審計公告內容質量的系統(tǒng)性要求。 《審計法實施條例》中未明確審計公告的內容要素及質量要求， 僅是授權公告的原則要求， 指導力有限。 現(xiàn)行《國家審計準則》第四章中有專門的一節(jié)“審計結果公布”， 對審計結果公布的形式、內容提出了明確要求， 但對于每一個公告信息要素（審計基本情況、審計發(fā)現(xiàn)問題等）應公告哪些基礎性信息則未予以明確， 公告中存在過多自由裁量權， 導致公告信息質量不高、公告價值效用有限等問題。

（3）缺乏對審計結果公告質量的考核監(jiān)督要求。 現(xiàn)行《審計法實施條例》《國家審計準則》中均未涉及公告質量考核監(jiān)督的條款。 對于是否要完整公告審計報告中反映的問題、公開什么樣的問題等都無明確要求。 本級政府決算草案審計結果信息公開到什么程度、公開哪些細節(jié)信息， 就成為審計機關的一種自愿選擇性行為， 且現(xiàn)行審計法規(guī)條款中缺乏對政府決算草案審計結果應以何種方式公告的明確要求， 因而其審計結果公告的規(guī)范性、信息公告的“量”和“質”難以保證。

（二）本級政府決算草案審計理論基礎薄弱

審計理論源于審計實踐， 亦用于指導審計實踐的開展[16] ， 實踐狀況亦會影響理論的形成， 二者相互影響、相輔相成。 規(guī)范、統(tǒng)一性的實踐會加速理論的形成， 理論指導有力將進一步促進實踐的規(guī)范性、專業(yè)性發(fā)展， 反之則會陷入惡性循環(huán)的困境。 目前， 我國政府決算草案審計實踐呈現(xiàn)出的規(guī)范性不足、差異性大的特征， 將會對政府決算草案審計理論框架的形成產生抑制性影響， 理論認知的非統(tǒng)一性又進一步使得審計實踐的規(guī)范性發(fā)展停滯不前。 因此， 決算草案審計實踐的規(guī)范性不足， 直觀來看是源于制度供給的缺乏， 究其根源則是理論支撐不足， 即理論基礎薄弱、指導滯后。

1. 政府審計業(yè)務類型實踐模式相對粗放。 我國政府審計實踐與制度方面存在的問題， 與審計業(yè)務類型分類模式密切相關。 我國的政府審計業(yè)務類型主要依據(jù)審計客體、內容進行分類， 不同于最高審計機關以及多數(shù)域外國家采用以目標、內容為主的業(yè)務分類模式， 我國政府審計業(yè)務采用的是綜合審計模式。 無論何種審計業(yè)務類型， 都要關注真實性、合法性、效益性三大目標。 這必然造成預算執(zhí)行審計、決算草案審計和政府財務報告審計等關聯(lián)審計業(yè)務類型在審計目標、審計內容方面出現(xiàn)交叉， 從而導致重疊度高的問題， 不僅給理論研究， 更給審計實踐操作與制度建設帶來了難題。

2. 政府決算草案審計理論框架尚未形成。 上述政府決算草案審計制度供給缺位的內容要素主要涉及政府決算草案審計理論框架中的關鍵要素， 如概念界定、功能價值定位、審計業(yè)務類型或業(yè)務屬性、審計對象、內容范圍、組織實施方式、審計報告、審計意見類型及界定標準、結果公告等， 尚未形成一致的理論認知。 從上文關于政府決算草案審計研究文獻的分析中也可以得出同樣的結論， 不同研究者在概念界定、審計對象、功能定位、業(yè)務屬性、審計目標、審計意見出具及類型等方面眾說紛紜， 尚未形成一致的觀點。 政府決算草案審計或者更廣義地說是財政審計理論框架體系的缺乏， 影響了審計實踐中對政府決算草案審計業(yè)務的理念認知。 理念是行動的先導， 理念的不清晰、不一致必然導致制度難以建立， 以及審計實踐規(guī)范性不足、差異性大等諸多問題。 因此， 理論研究基礎薄弱嚴重制約了決算草案審計實踐的規(guī)范發(fā)展。

當然， 本級政府決算草案審計實踐所呈現(xiàn)出的特征與審計機關的審計理念、業(yè)務基礎、工作量、人員能力密切相關。 相對而言， 審計業(yè)務基礎好、人員素質高能力強、視野理念開闊的審計機關更能遵照《預算法》的要求， 及時啟動本級決算審計業(yè)務并發(fā)布審計結果， 選擇出具獨立審計意見、單獨披露決算草案審計結果， 并能保持前后一致性以及相對較高的規(guī)范性與專業(yè)度。

五、本級政府決算草案審計實踐困境的紓解之策

本級政府決算草案審計是提高我國預算治理能力、實現(xiàn)“預算治理現(xiàn)代化”的重要制度安排。 而現(xiàn)行各省級審計機關的本級政府決算草案審計實踐呈現(xiàn)出顯著的差異性， 且專業(yè)性、規(guī)范性嚴重不足， 難以有效發(fā)揮決算草案審計獨特的業(yè)務價值， 更無法實現(xiàn)《預算法》賦予的功能定位。 為了有效貫徹《預算法》精神， 提升本級政府決算草案審計的治理效能， 需要找準其命脈問題， 強化理論研究支撐， 做好頂層制度設計、協(xié)同聯(lián)動規(guī)劃， 系統(tǒng)性地予以優(yōu)化改進。

（一）加強本級政府決算草案審計制度規(guī)范建設

政府決算草案審計的專業(yè)化、規(guī)范化發(fā)展是國家審計高質量發(fā)展的必由之路， 而專業(yè)化、規(guī)范化的發(fā)展依賴科學的制度體系保障。 這就使得政府決算草案審計制度設計與建設顯得尤為重要。

1. 制度設計應考量關聯(lián)業(yè)務的協(xié)同分工。 在加大制度建設供給的過程中， 首要考慮的是預算執(zhí)行審計、決算草案審計和政府財務報告審計業(yè)務之間的協(xié)同分工問題。 目前， 本級政府決算草案審計采用與預算執(zhí)行審計合并立項實施的模式。 2020年審計署辦公廳發(fā)布的《政府財務報告審計辦法（試行）》中提出： 在年度審計項目計劃管理中， 可考慮單獨實施政府財務報告審計項目， 也可采用其和預算執(zhí)行審計、決算草案審計等項目統(tǒng)籌安排實施的模式。 實際工作中將三者統(tǒng)籌安排實施是更為高效的組織模式， 但應充分考慮、科學劃分三者在審計目標、審計內容與報告審計發(fā)現(xiàn)問題方面的側重點， 審計意見發(fā)表的維度與方式也應有所不同， 以充分體現(xiàn)各自的個性化特征和獨特的功能價值定位。

2. 出臺專門的本級政府決算草案審計辦法。 目前《國家審計準則》主要定位于通用性程序規(guī)定， 難以滿足本級政府決算草案審計的個性化需求， 所以應制定出臺專門的本級政府決算草案審計辦法。 2010年審計署發(fā)布的《關于進一步加強財政審計的意見》中對此也有明確的要求。 歷經10年的審計事業(yè)加速發(fā)展之后， 出臺這一制度規(guī)范的時機和現(xiàn)實條件已經成熟。 在本級政府決算草案審計辦法中， 應對該辦法的制定目的、概念、業(yè)務屬性、與預算執(zhí)行審計和政府財務報告審計的關系、審計目標、審計對象、內容范圍、項目統(tǒng)籌組織實施、審計模式、證據(jù)獲取、審計意見類型及出具條件、報告撰寫及質量要求、審計結果公告方式和質量等予以明確規(guī)范， 強化其實踐指導力。

3. 修訂現(xiàn)有審計法規(guī)制度中的相關內容條款。

（1）修訂完善《審計法》及其實施條例中的有關內容。 對于審計職責權限， 現(xiàn)行《審計法》及其實施條例中應增加對本級政府決算草案審計的法定授權和要求， 在此基礎上增加對本級政府決算草案審計的概念界定; 在審計程序規(guī)定部分， 應增加“將本級政府決算草案審計納入年度項目計劃， 統(tǒng)籌組織實施”的要求， 還應增加對決算草案審計報告內容要素、質量、單獨出具審計報告和審計意見類型的要求; 修改《審計法》及其實施條例中有關審計結果公告的條款， 將公告要求措辭由“可以”改為“應當”， 增強審計結果公告的強制力。

（2）修訂《國家審計準則》中的有關內容。 在上述法規(guī)概念界定的基礎上， 明確本級政府決算草案審計的對象、內容范圍; 進一步明確三大審計業(yè)務項目統(tǒng)籌安排實施的各自目標與內容側重; 整合第90條和第91條的規(guī)定， 明確哪些情形下不能用選定的審計事項來推斷總體， 哪些情形下需要發(fā)表總體審計意見; 新增對政府決算草案審計、政府財務報告審計發(fā)表獨立審計意見， 以及如何發(fā)表審計意見的條款要求， 包括審計目標、功能定位、審計意見的類型及出具條件、意見表述方式及措辭等內容; 修訂完善關于審計結果公告的相關條款， 增加對審計公告內容要素信息披露細節(jié)的規(guī)定， 包括公告應涵蓋審計報告的完整內容要素， 可對審計發(fā)現(xiàn)問題進行總結歸類， 但需公開審計發(fā)現(xiàn)問題的定性結論、金額、事實、依據(jù)等細節(jié)信息; 增加關于審計結果公告質量考核評價、監(jiān)督及問責的條款要求; 明確本級政府決算草案審計結果披露模式要求。 通過優(yōu)化完善《國家審計準則》的內容條款設計， 增強其對審計結果公告的約束力和實踐指導力。

（二）強化本級政府決算草案審計理論體系研究

高層政策制度制定部門應當充分認知政府決算草案審計理論研究的重要性， 加大理論研究任務規(guī)劃與宣傳， 發(fā)布專項理論研究課題， 發(fā)揮頂層引導示范效應， 促進我國政府決算草案審計理論研究的繁榮， 盡早促成理論框架體系的成形， 支撐制度體系建設完善。

1. 構建中國特色的財政審計業(yè)務類型體系。 財政審計是政府審計永恒的主題， 如何對其進行業(yè)務分類， 將直接影響到政府決算草案審計理論框架的構建， 因而必須首先梳理清楚財政審計業(yè)務的分類及關系。 財政審計中的政府決算草案審計和政府財務報告審計有較多相似之處， 僅在核算對象、核算基礎和功能價值上有所不同。 政府決算草案審計重點關注決算草案編制是否符合《預算法》及相關規(guī)定要求、信息是否反映了預算執(zhí)行的結果; 政府財務報告審計重點關注財務報告編制是否符合政府會計準則等相關規(guī)定要求、信息是否反映了政府財務狀況及運行情況。 因此， 二者可歸屬于財務報表審計業(yè)務屬性。 而預算執(zhí)行審計與前兩者相比， 具有較大的業(yè)務差異性， 其重點關注已批準預算（包括預算指標款、用途及績效目標）的具體執(zhí)行情況、聚焦過程的合法合規(guī)性、績效目標的實現(xiàn)情況， 更貼合合規(guī)審計和績效審計的業(yè)務屬性。

2. 構建中國特色的政府決算草案審計理論體系。 在理順財政審計業(yè)務類型分類的基礎上， 應著手構建專門的政府決算草案審計理論框架體系。 當前， 應結合政府決算草案審計實踐發(fā)展的需要， 重點關注基礎理論和應用理論體系中的關鍵要素研究， 包括政府決算草案審計需求、審計本質、概念界定、審計目標、審計對象、內容范圍、審計模式方法、審計意見類型及出具條件、審計報告要素及撰寫體例、審計結果公告方式及質量要求等， 并闡明其與預算執(zhí)行審計、政府財務報告審計之間的區(qū)別與聯(lián)系。 通過關鍵要素的認知統(tǒng)一和系統(tǒng)梳理， 構建起邏輯一致的本級政府決算草案審計理論框架體系， 厘清三大審計業(yè)務的屬性、區(qū)別與聯(lián)系等細節(jié)問題， 為相關法規(guī)制度的優(yōu)化設計、修訂完善提供扎實的理論基礎， 盡早步入政府決算草案審計理論與實踐相互促進的良性發(fā)展循環(huán)狀態(tài)。

綜上， 從中長期發(fā)展來看， 厘清預算執(zhí)行審計、決算草案審計和政府財務報告審計三者之間的關系， 實現(xiàn)三者的協(xié)同分工、功能互補與有序發(fā)展， 對政府決算草案審計出具獨立審計意見， 實現(xiàn)政府決算草審計業(yè)務的專業(yè)化、規(guī)范發(fā)展， 是我國財政審計高質量發(fā)展的必然趨勢。 因此， 加強政府決算草案審計理論研究， 構建政府決算草案審計理論框架體系， 以支撐政府決算草案審計制度體系的建設， 協(xié)同制定政府財務報告審計制度， 修訂完善審計法規(guī)體系中的相關內容規(guī)定， 以規(guī)范、指導我國當前政府決算草案審計實踐的開展， 是提升政府決算草案審計監(jiān)督效能、推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設的必由之路。

【 注 釋 】

① 一級政府決算包括本級政府決算（財政總決算）、本級部門單位決算和下級政府決算。 未經法定審批程序的政府決算， 稱為“決算草案”。 本文研究對象限定于新授權的本級政府決算草案審計。

② 各省、自治區(qū)審計廳以及直轄市審計局統(tǒng)稱為“省級審計機關”。

③ 包括22個省審計廳、5個自治區(qū)審計廳、4個直轄市審計局。

④ 多數(shù)樣本單位未直接提及對全口徑政府決算草案的審計， 僅是在“本級預算執(zhí)行、決算草案審計總體情況”部分列示了幾本決算草案的具體收支數(shù)據(jù)。 因此， 本文以列示了幾本決算草案收支數(shù)據(jù)作為統(tǒng)計審計范圍口徑的替代變量， 得出表3的統(tǒng)計結果。

⑤ 上海市審計局對2015年度本級決算草案中的三本分別發(fā)表了審計意見， 未對一般公共預算資金決算草案發(fā)表審計意見。

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