劉立宇

【摘要】注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量的一項(xiàng)重要的制度安排， 但現(xiàn)實(shí)中存在的規(guī)避行為使得該項(xiàng)制度的效果大打折扣。 基于近年資本市場(chǎng)審計(jì)失敗的上市公司案例進(jìn)行分析， 發(fā)現(xiàn)主要的規(guī)避行為是換所不換人。 這種規(guī)避行為存在的主要原因除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的市場(chǎng)壓力， 還與監(jiān)管不當(dāng)和地方政府存在的以IPO成功為條件的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獎(jiǎng)勵(lì)政策有關(guān)。 在此分析基礎(chǔ)上， 提出相應(yīng)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì)質(zhì)量;獨(dú)立性;強(qiáng)制輪換制度;規(guī)避

【中圖分類號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）07-0147-10

一、引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立于企業(yè)管理層和報(bào)表使用者的第三方， 其出具的審計(jì)意見對(duì)于報(bào)表使用者做出經(jīng)濟(jì)決策至關(guān)重要， 高質(zhì)量審計(jì)一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的追求目標(biāo)， 受到社會(huì)的高度關(guān)注。 獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守的職業(yè)道德守則之一， 是保證高質(zhì)量審計(jì)的重要因素之一， 是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命。 自2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》要求定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師后， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院國(guó)資委先后出臺(tái)相關(guān)規(guī)定， 對(duì)承接上市公司和國(guó)有企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制輪換制度， 借此提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性， 保證審計(jì)質(zhì)量。

然而， 最近幾年來， 萬福生科、康得新、康美藥業(yè)等上市公司財(cái)務(wù)造假案件頻頻發(fā)生， 造假手段和金額令人瞠目結(jié)舌， 審計(jì)質(zhì)量堪憂， 給投資者帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。 同時(shí)， 現(xiàn)實(shí)中也存在著部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用換所不換人等方法規(guī)避強(qiáng)制輪換制度， 損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。 因此， 在我國(guó)新的發(fā)展形勢(shì)下， 對(duì)強(qiáng)制輪換制度及其規(guī)避問題進(jìn)行探討， 進(jìn)而提出優(yōu)化強(qiáng)制輪換制度的監(jiān)管措施建議， 對(duì)進(jìn)一步保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量很有必要。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

由于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的特殊性， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)質(zhì)量無比重要。 究竟是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足還是獨(dú)立性缺失對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了影響， 這一問題顯得尤為重要。 早在1981年， 就有國(guó)外學(xué)者提出了關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的二元模型， DeAngelo[1] 將審計(jì)質(zhì)量定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告存在于其客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的違規(guī)行為的聯(lián)合概率。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專業(yè)勝任能力， 而報(bào)告錯(cuò)報(bào)的行動(dòng)則取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。 Iman Sarwoko等[2] 以在印尼資本市場(chǎng)注冊(cè)的50家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樣本， 采用解釋性研究方法， 探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專業(yè)化、獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。 研究結(jié)果表明， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專業(yè)化和獨(dú)立性對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)程序的實(shí)施有顯著影響， 同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專業(yè)化、獨(dú)立性和發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)程序?qū)徲?jì)質(zhì)量又有顯著影響。 上述結(jié)果表明， 可以通過提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專業(yè)化能力， 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立精神態(tài)度和實(shí)施充分的審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重大舞弊， 提高審計(jì)質(zhì)量。

進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性相比注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響更為重要。 國(guó)內(nèi)學(xué)者謝獲寶等[3] 圍繞二元模型， 通過比較注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受到證監(jiān)會(huì)處罰前后的審計(jì)質(zhì)量是否有所改善， 分析了審計(jì)失敗的原因到底是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失; 結(jié)果表明， 審計(jì)質(zhì)量較差的原因更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失。 還有學(xué)者認(rèn)為， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在思想和外表上均保持獨(dú)立。 獨(dú)立是一種精神態(tài)度， 是指審計(jì)人員能夠不受可能干擾職業(yè)判斷的事情的影響， 具有正直和客觀的行為， 并保持正當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。 形式上的獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了避免任何可能引起第三方對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的完整性、客觀性或職業(yè)懷疑的行為或情況而采取的態(tài)度。

（二）影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

1. 市場(chǎng)環(huán)境。 審計(jì)市場(chǎng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)行業(yè)獨(dú)立性不強(qiáng)， 我國(guó)除了少數(shù)規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往因?yàn)橐?guī)模較小而對(duì)客戶依賴程度較高， 獨(dú)立性較差， 同時(shí)不夠完善的法律環(huán)境和較低的違規(guī)成本也影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)謹(jǐn)慎性、獨(dú)立性和規(guī)范性， 降低審計(jì)質(zhì)量。 程文莉等[4] 研究發(fā)現(xiàn)， 行政處罰的威懾作用及其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的影響會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中更加謹(jǐn)慎， 保持更強(qiáng)的獨(dú)立性從而提高審計(jì)質(zhì)量， 而且證監(jiān)會(huì)行政處罰能在一定程度上抑制審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的負(fù)面影響。 市場(chǎng)環(huán)境的改善對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響效應(yīng)會(huì)因事務(wù)所規(guī)模的不同而有所差別， 陸正飛等[5] 通過研究分析發(fā)現(xiàn)當(dāng)制度環(huán)境改善后， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所更有出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性， 但這種效應(yīng)可能更多地體現(xiàn)在大所， 即制度環(huán)境改善后， 大所更有可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見， 而小所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性沒有變化。

從監(jiān)管制度上看， 我國(guó)審計(jì)監(jiān)管制度能夠在一定程度上幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持其獨(dú)立性。 信息傳遞理論認(rèn)為， 隨著行業(yè)改革的深入和監(jiān)管力度的加大， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)增強(qiáng)， 獨(dú)立性提高， 審計(jì)質(zhì)量提高。 劉桂良等[6] 介紹了我國(guó)目前審計(jì)監(jiān)管機(jī)制、審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管主體和監(jiān)管客體， 分析了當(dāng)前監(jiān)管模式存在的監(jiān)管主體的職責(zé)界限不明確和多頭監(jiān)管的效率低、追責(zé)難等問題， 詳細(xì)剖析了具體監(jiān)管機(jī)制的優(yōu)缺點(diǎn)， 具體監(jiān)管機(jī)制包括準(zhǔn)入制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度、審計(jì)收費(fèi)制度、業(yè)務(wù)隔離制度、約談制度、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。 其中： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制度避免了注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期過長(zhǎng)而喪失獨(dú)立性的問題; 業(yè)務(wù)隔離制度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)， 避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)榭蛻舫兄Z的高昂的非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用而降低獨(dú)立性的問題; 約談制度的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有一定的威懾作用， 能夠促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持客觀公正。

過長(zhǎng)的審計(jì)任期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性有損害的觀點(diǎn)得到很多學(xué)者的認(rèn)同， Josep等[7] 研究表明在長(zhǎng)審計(jì)任期間， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見上犧牲其獨(dú)立性而不是持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見， 因?yàn)楹笳邥?huì)涉及很高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。 對(duì)于強(qiáng)制輪換制度， 國(guó)內(nèi)學(xué)者有不同的觀點(diǎn)。 張濤等[8] 通過建立兩委托人——單代理人三方參與的博弈模型， 研究三種注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更方式：強(qiáng)制性單期變更、強(qiáng)制性定期變更和自愿變更， 分析三種注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更方式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理層和股東三方各自最優(yōu)的策略。 研究發(fā)現(xiàn)， 在強(qiáng)制性定期變更和強(qiáng)制性單期變更的注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更方式下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很大概率會(huì)與公司管理層合謀以獲取更大利益， 最終可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。 而在自愿性變更的注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更方式下， 公司股東隨時(shí)有可能解聘現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 因此股東對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的威脅在一定程度上會(huì)制約管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的合謀。

2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)費(fèi)用水平。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用水平等都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的方式之一， Rong Ding等[9] 研究發(fā)現(xiàn)， 在會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后期， 大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶公司的絕對(duì)可操控應(yīng)計(jì)利潤(rùn)與非大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶公司相比下降， 表明大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶公司盈余管理較少， 同時(shí)其收益與股市回報(bào)的關(guān)聯(lián)度更高， 說明這一時(shí)期的收益質(zhì)量有所改善， 這一結(jié)果反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的增強(qiáng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師約束客戶盈余管理能力的增強(qiáng)。 與此同時(shí)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模過大會(huì)導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)集中度過高， 審計(jì)市場(chǎng)集中度過高又會(huì)對(duì)審計(jì)定價(jià)和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生潛在影響， Joshua L. Gunn等[10] 研究發(fā)現(xiàn)， 集中化更有可能導(dǎo)致四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)的那部分市場(chǎng)的審計(jì)費(fèi)用增加， 而審計(jì)質(zhì)量并沒有提高。 另外， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)于審計(jì)任期也有影響， 張旺峰[11] 通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)任期的增加會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性， 從而降低審計(jì)質(zhì)量， 但大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過完善質(zhì)量控制體系， 能夠抑制審計(jì)任期過長(zhǎng)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

審計(jì)費(fèi)用過高或過低被視為異常審計(jì)費(fèi)用， 都會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性， 從而影響審計(jì)質(zhì)量。 姜月運(yùn)等[12] 把正、負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用納入經(jīng)濟(jì)契約框架進(jìn)行分析， 他們認(rèn)為在緊密的經(jīng)濟(jì)契約下， 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了較高的審計(jì)費(fèi)用， 具有迎合客戶需求的動(dòng)機(jī)， 其審計(jì)獨(dú)立性下降， 審計(jì)質(zhì)量降低; 而在客戶議價(jià)能力較強(qiáng)的情況下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得的審計(jì)費(fèi)用低于合理利潤(rùn)， 受審計(jì)成本的影響， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更依賴于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)而減少實(shí)質(zhì)性程序， 從而審計(jì)獨(dú)立性降低， 審計(jì)質(zhì)量下降。 在正常審計(jì)費(fèi)用范圍內(nèi)， 適度提高審計(jì)費(fèi)用能在一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量， 蔣佐斌等[13] 通過Basu經(jīng)典模型研究審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響， 結(jié)果顯示， 審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)出正向相關(guān)的關(guān)系。

自2001年起， 中國(guó)證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就要求上市公司披露其審計(jì)費(fèi)用， 但是仍然有很多公司并沒有執(zhí)行這一規(guī)定， 行業(yè)內(nèi)也沒有針對(duì)這一規(guī)定做出相應(yīng)的處罰。 張俊生等[14] 通過構(gòu)建Probit模型， 研究審計(jì)費(fèi)用隱藏對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響， 研究表明隱藏的審計(jì)費(fèi)用伴隨著較低的審計(jì)獨(dú)立性， 從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低。 如果審計(jì)費(fèi)用信息被強(qiáng)制披露， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)因?qū)徲?jì)費(fèi)用信息公之于眾的壓力抑制其“低價(jià)攬客”的行為， 從而提高審計(jì)獨(dú)立性。 還有研究表明， 上市公司為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供餐飲費(fèi)也會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量， 杜興強(qiáng)等[15] 以盈余穩(wěn)健性度量審計(jì)質(zhì)量， 認(rèn)為承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師餐飲費(fèi)的上市公司， 其審計(jì)質(zhì)量顯著更低， 上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間因“吃喝”文化而建立的“綁定”關(guān)系， 嚴(yán)重地削弱了審計(jì)獨(dú)立性。

3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征和對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴。 劉小春[16] 跳出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一宏觀層面， 從簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一微觀層面研究了其獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響， 具體包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和性別等因素。 進(jìn)一步， 從不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度條件著手， 探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。 實(shí)證結(jié)果表明， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有顯著影響， 并在不同程度上影響其獨(dú)立性。 他還認(rèn)為， 職位越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師其專業(yè)能力越強(qiáng)、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)越豐富， 但同時(shí)其受到的來自客戶方面的壓力也越大， 可能會(huì)喪失獨(dú)立性。 獲取了注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等其他證書的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有更多的專業(yè)知識(shí)， 可能會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量; 但同時(shí)， 擁有其他證書的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本的專業(yè)性被弱化， 承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力增強(qiáng)， 可能會(huì)為了獲取以后更多的非審計(jì)業(yè)務(wù)需要與上市公司保持更加良好的關(guān)系從而損害其獨(dú)立性。 當(dāng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為女性時(shí)， 由于其民主的領(lǐng)導(dǎo)方式帶來更多的項(xiàng)目組內(nèi)部交流， 其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)更加厭惡帶來更強(qiáng)的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)， 其對(duì)道德的高標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致其對(duì)盈余操縱行為的厭惡， 從而保持了獨(dú)立性， 進(jìn)而將提高審計(jì)質(zhì)量。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要客戶的經(jīng)濟(jì)依賴即客戶重要性會(huì)如何影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量， 對(duì)于這個(gè)問題目前國(guó)內(nèi)學(xué)者還沒有得到一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論。 李明輝等[17] 在客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系中加入了公司治理的影響因素， 認(rèn)為有效的公司治理能夠維持審計(jì)獨(dú)立性， 提高審計(jì)質(zhì)量。 如果重要客戶的公司治理比較完善， 則在管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生分歧時(shí)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供保護(hù)， 從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量; 如果公司治理不完善， 那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層發(fā)生分歧時(shí)可能會(huì)屈從于管理層， 導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。 國(guó)外在這方面的研究普遍認(rèn)為客戶重要性有損審計(jì)獨(dú)立性， Aloke等[18] 以盈余反應(yīng)系數(shù)代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性研究其與客戶重要性之間的關(guān)系， 研究發(fā)現(xiàn)盈余反應(yīng)系數(shù)與客戶重要性之間顯著負(fù)相關(guān)， 不過這種關(guān)系僅適用于中型企業(yè)， 原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)心在與大客戶合作時(shí)其獨(dú)立性受損會(huì)導(dǎo)致聲譽(yù)損失， 而在與小客戶合作時(shí)經(jīng)濟(jì)依賴性降低， 被認(rèn)為不會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。 Jan Svanberg等[19] 研究發(fā)現(xiàn)， 無論是四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都存在客戶認(rèn)同問題， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于認(rèn)同其客戶， 而更認(rèn)同客戶的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有可能得到客戶偏愛。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)， 學(xué)者們有不同的觀點(diǎn)。 Joseph等[20] 研究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供不同水平非審計(jì)服務(wù)時(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的傾向， 結(jié)果表明， 與擁有高服務(wù)水平的客戶相比， 沒有購(gòu)買或者購(gòu)買低服務(wù)水平的客戶更容易得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見， 這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了一定的損害。 而最新研究表明， 政府機(jī)構(gòu)嚴(yán)格監(jiān)管非審計(jì)服務(wù)的法規(guī)對(duì)于管理審計(jì)人員的獨(dú)立性有積極作用。 Betty Chu等[21] 研究了美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年通過《薩班斯—奧克斯利法案》前后非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系， 這一法案要求每年披露審計(jì)費(fèi)用和非審計(jì)費(fèi)用， 研究結(jié)果表明， 在該法案實(shí)施前非審計(jì)服務(wù)費(fèi)比率較高的集團(tuán)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量較差， 而在該法案實(shí)施后的集團(tuán)沒有得出提供非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果。

（三）強(qiáng)制輪換制度的效果

執(zhí)行強(qiáng)制輪換制度旨在提升簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量， 維護(hù)其審計(jì)獨(dú)立性， 但是學(xué)術(shù)界對(duì)其效果的看法不盡相同。 一部分學(xué)者認(rèn)為， 強(qiáng)制輪換制度確實(shí)增強(qiáng)了審計(jì)質(zhì)量， 對(duì)其效果給予了肯定; 另一部分學(xué)者卻認(rèn)為現(xiàn)實(shí)與目標(biāo)背道而馳， 存在規(guī)避輪換制度的現(xiàn)象， 審計(jì)質(zhì)量也并未達(dá)到預(yù)期效果。

蔣心怡、陶存杰[22] 從通過強(qiáng)制輪換制度后重新上任的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角， 研究經(jīng)過輪換后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)重新上任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)盈余操縱的容忍度更高， 即相較于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言審計(jì)質(zhì)量更低， 盈余反應(yīng)系數(shù)所代表的市場(chǎng)認(rèn)同度并無顯著差異， 而審計(jì)費(fèi)用卻顯著增加。 張娟、黃志忠等[23] 則認(rèn)為輪換過后重新上任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不會(huì)下降， 反而與審計(jì)期限正相關(guān)， 但是因?yàn)檩啌Q制度出現(xiàn)了過渡注冊(cè)會(huì)計(jì)師和原注冊(cè)會(huì)計(jì)師頻繁變更現(xiàn)象， 導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量顯著下降， 主要原因在于新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及只是兩年期過渡的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意過多地對(duì)專屬審計(jì)資產(chǎn)進(jìn)行投資， 整體而言強(qiáng)制輪換規(guī)定并未提高審計(jì)質(zhì)量。

與之相反， 楊懷宏[24] 對(duì)強(qiáng)制輪換制度的效果進(jìn)行了肯定， 通過對(duì)強(qiáng)制輪換制度與審計(jì)質(zhì)量、上市公司股價(jià)波動(dòng)三者的關(guān)系進(jìn)行研究， 發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制輪換制度加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于對(duì)聲譽(yù)的考量會(huì)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)， 從而提高審計(jì)質(zhì)量， 投資者能及時(shí)地了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況， 增加了投資信心， 穩(wěn)定了上市公司股價(jià)。 李璐、孫亞麗等[25] 研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間存在非線性關(guān)系， 在一定階段任期的延長(zhǎng)會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量， 而過長(zhǎng)的任期則會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性， 強(qiáng)制輪換制度有助于提升審計(jì)質(zhì)量， 另外會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模也會(huì)影響任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系， 并基于成本因素的考慮建議大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用十年輪換、小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用五年輪換制度， 從而使輪換制度達(dá)到最大功效。

三、強(qiáng)制輪換制度及規(guī)避行為

（一）審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制——強(qiáng)制輪換制度

當(dāng)在同一企業(yè)執(zhí)行審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期過長(zhǎng)時(shí)， 由于很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)與相同客戶打交道， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易與其產(chǎn)生較為親密的關(guān)系， 從而在審計(jì)過程中傾向于信任客戶， 由此導(dǎo)致的后果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持合理的職業(yè)懷疑， 減少了必要的審計(jì)程序， 且審計(jì)程序較為固定而沒有增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性， 使審計(jì)質(zhì)量降低。 而且過長(zhǎng)的審計(jì)任期， 也可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴， 導(dǎo)致兩者之間形成經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系， 從而損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性， 使審計(jì)質(zhì)量降低。

為了避免由于審計(jì)任期過長(zhǎng)而使審計(jì)質(zhì)量降低， 《薩班斯—奧克斯利法案》對(duì)審計(jì)師的審計(jì)任期進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定， 即實(shí)施審計(jì)工作的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目復(fù)核人不得在同一家公司執(zhí)行審計(jì)工作連續(xù)超過5年。 受此影響， 我國(guó)政府相關(guān)監(jiān)管部門以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也頒布了類似的規(guī)范。 2002年， 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》， 要求對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定期強(qiáng)制輪換。 2003年， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》， 要求自2004年1月1日起， 負(fù)責(zé)審計(jì)工作的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不得為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)超過5年， 其中， 相關(guān)機(jī)構(gòu)包括上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)。 2004年， 國(guó)資委也發(fā)文對(duì)為中央企業(yè)實(shí)施年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期進(jìn)行了規(guī)定， 要求這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)任期時(shí)長(zhǎng)不得超過5年， 但同時(shí)也不得小于2年。

強(qiáng)制輪換制度從行政監(jiān)管的角度， 借助于中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政強(qiáng)制力， 對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的審計(jì)任期進(jìn)行了強(qiáng)制性規(guī)定， 在一定程度上避免了由于審計(jì)任期過長(zhǎng)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性下降從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響的情況。 一方面， 強(qiáng)制輪換制度可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)榕c客戶長(zhǎng)時(shí)期的合作而形成思維定勢(shì)， 難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)， 從而提高審計(jì)質(zhì)量; 另一方面， 強(qiáng)制輪換制度可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間建立起親密的合作關(guān)系， 避免對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴， 從而提高審計(jì)質(zhì)量。 因此， 整體上來看， 強(qiáng)制輪換制度對(duì)于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎、增強(qiáng)獨(dú)立性以提高審計(jì)質(zhì)量具有一定的積極作用。

（二）行業(yè)內(nèi)的現(xiàn)實(shí)規(guī)避行為

1. 規(guī)避行為案例。 雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都對(duì)執(zhí)行審計(jì)工作的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的輪換進(jìn)行了強(qiáng)制性規(guī)定， 但各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于種種原因在實(shí)踐中出現(xiàn)規(guī)避的行為并不少見， 導(dǎo)致強(qiáng)制輪換制度只能在有限程度上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。 這一點(diǎn)可以從近期爆發(fā)的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件中窺見。

（1）康得新案。 2019年， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露了康得新財(cái)務(wù)造假事件， 其通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)的方式虛增營(yíng)業(yè)收入， 同時(shí)通過虛構(gòu)采購(gòu)、生產(chǎn)、研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用的方式虛增營(yíng)業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用。 通過上述方式， 康得新2015 ～ 2018年年報(bào)分別虛增利潤(rùn)總額23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元， 合計(jì)119.21億元。 如此巨大的財(cái)務(wù)造假金額， 使行業(yè)內(nèi)對(duì)為其連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)九年的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生嚴(yán)重懷疑。

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在成立之前， 經(jīng)歷了一系列的合并和更名。 2012年7月， 國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“國(guó)富浩華”）合并了曾經(jīng)因?yàn)榫G大地IPO造假一案被撤銷業(yè)務(wù)許可的深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“深圳鵬城”）。 2013年， 國(guó)富浩華又與中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“中瑞岳華”）合并， 并于2013年7月1日起正式更名為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“瑞華”）。

在國(guó)富浩華合并深圳鵬城時(shí)， 深圳鵬城已經(jīng)為康得新連續(xù)提供了兩年審計(jì)服務(wù)， 其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉濤進(jìn)入國(guó)富浩華之后， 康得新的業(yè)務(wù)也自然而然地被國(guó)富浩華承接。 2012年8月， 康得新發(fā)布關(guān)于聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公告稱， 公司原聘任的2012年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所由深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司變更為國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 但深圳鵬城現(xiàn)有的人員不變， 辦公地點(diǎn)不變， 為公司提供的服務(wù)不變， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師、負(fù)責(zé)人不變。 在國(guó)富浩華與中瑞岳華合并成立瑞華后， 康得新的業(yè)務(wù)則繼續(xù)被瑞華所承接。 2013年康得新發(fā)布公告稱， 國(guó)富浩華名稱變更后， 此前與公司簽署的所有合同文本繼續(xù)有效， 相應(yīng)的責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)由瑞華承繼和履行。 由此可見， 雖然瑞華表面上只在2013 ～ 2019年間為康得新提供服務(wù)， 但經(jīng)歷兩次合并與更名后， 其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)為康得新連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)達(dá)十年， 是典型的換名不換所。 十年內(nèi)為康得新提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、當(dāng)期實(shí)付審計(jì)費(fèi)用、出具的審計(jì)意見和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師如表1所示。

從表1中可以看出， 從2014年開始， 劉濤不再為康得新年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)簽字， 而從2015年開始， 康得新的年度財(cái)務(wù)報(bào)告就開始出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假。 證監(jiān)會(huì)調(diào)查認(rèn)為， 康得新披露的2014年年度報(bào)告存在重大遺漏， 2015年年度報(bào)告、2016年年度報(bào)告、2017年年度報(bào)告、2018年年度報(bào)告均存在虛假記載和重大遺漏以及未及時(shí)披露重大事件的行為， 而這五年內(nèi)瑞華對(duì)康得新年度報(bào)告出具的審計(jì)意見居然都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。 2014 ～ 2018年期間， 為康得新年報(bào)簽字最多的是江曉， 而江曉正是從深圳鵬城通過合并進(jìn)入瑞華的。 雖然2017年江曉并未為康得新年報(bào)簽字， 但這一年為康得新提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之一鄭龍興也是從深圳鵬城通過合并進(jìn)入瑞華的。 因此， 從2010年開始， 雖然康得新的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師每五年內(nèi)都有變化， 并沒有違背強(qiáng)制輪換制度， 但是每一年康得新的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有來自深圳鵬城的人， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間可能存在內(nèi)部的利益關(guān)系， 其獨(dú)立性并沒有得到很好的保證。

2016年4月6日， 康得新舉行了光學(xué)膜二期項(xiàng)目奠基儀式， 公司董事長(zhǎng)鐘玉在儀式上表示， 康得新需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)為其提供多方面的幫助和支持來加快其多元化、國(guó)際化大布局的進(jìn)程， 并與這些專業(yè)機(jī)構(gòu)共同成長(zhǎng)。 根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果所顯示的時(shí)間線， 當(dāng)時(shí)正好是康得新造假的第一年。 奠基儀式舉行兩個(gè)星期后， 康得新發(fā)布了2015年年度報(bào)告， 當(dāng)年公司虛增利潤(rùn)總額23.81億元， 占年報(bào)披露利潤(rùn)總額的144.65%。 而代表瑞華參加奠基儀式的， 除了首席合伙人楊劍濤， 還有為康得新2010 ～ 2013年年報(bào)執(zhí)行審計(jì)工作并簽字的合伙人之一劉濤。 而且從2015年開始， 康得新支付給瑞華的審計(jì)費(fèi)用提高至210萬元左右， 因此可以合理懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師與康得新之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系， 對(duì)康得新產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴， 使其獨(dú)立性降低， 造成審計(jì)質(zhì)量差的后果。

以2018年為例， 康得新的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師江曉還為天晟新材、勤上股份、三川智慧和同達(dá)偉業(yè)四家公司年報(bào)執(zhí)行審計(jì)工作并負(fù)責(zé)簽字。 其中， 勤上光電（現(xiàn)名勤上股份）也是由深圳鵬城負(fù)責(zé)其IPO審計(jì)項(xiàng)目， 盧劍波擔(dān)任勤上光電的IPO運(yùn)作顧問。 2017年， 瑞華因在勤上光電2013年年報(bào)審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)， 被罰沒業(yè)務(wù)收入95萬元， 并處以95萬元的罰款， 同時(shí)深圳鵬城的劉濤也被處以5萬元罰款。 瑞華在受到行政處罰之后， 仍然繼續(xù)為其提供審計(jì)服務(wù)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性很可能缺失。

（2）康美藥業(yè)案。 2020年5月， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布公告稱， 康美藥業(yè)披露的2016 ～ 2018年財(cái)務(wù)報(bào)告存在財(cái)務(wù)造假的問題， 公司通過仿造、變?cè)煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票等方式虛增營(yíng)業(yè)收入以及多計(jì)利息收入等手段虛增利潤(rùn)， 還通過偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單等方式虛增貨幣資金， 并將不滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件的工程項(xiàng)目納入報(bào)表虛增固定資產(chǎn)， 以及存在未在相關(guān)年度報(bào)告中披露控股股東及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用資金情況等重大遺漏。 通過上述方式， 康美藥業(yè)2016 ～ 2018年年度報(bào)告分別虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)6.56億元、12.51億元、1.65億元， 合計(jì)20.72億元; 2016年和2017年年度報(bào)告分別虛增貨幣資金225.49億元、299.44億元， 2018年半年度報(bào)告虛增貨幣資金361.88億元; 2018年年度報(bào)告虛增固定資產(chǎn)11.89億元， 虛增在建工程4.01億元， 虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元。

到2018年年度報(bào)告為止， 廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“正中珠江”）連續(xù)為康美藥業(yè)提供了18年的審計(jì)服務(wù)， 而在證監(jiān)會(huì)披露之前， 其連續(xù)17年一直出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。 2012 ～ 2017年期間， 在康美藥業(yè)因其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況多次遭到市場(chǎng)質(zhì)疑的情況下， 正中珠江仍然頂著巨大的壓力出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告， 由此可以合理懷疑該事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性缺失。

正中珠江由原廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、廣州健明會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、中山中信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、韶關(guān)中一會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、廣州市德信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同發(fā)起設(shè)立。 其官網(wǎng)顯示， 正中珠江的核心業(yè)務(wù)為IPO和上市公司審計(jì)， 2008年重新開始提供IPO服務(wù)， 在其幫助下成功上市的客戶數(shù)量在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中占比較大。 康美藥業(yè)籌劃上市時(shí)， 正是正中珠江對(duì)其進(jìn)行IPO審計(jì)， 且對(duì)公司2000 ～ 2001年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及盈利預(yù)測(cè)情況予以了審核驗(yàn)證， 成功幫助其上市。 而在此之前， 康美藥業(yè)就聘請(qǐng)了廣東正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其并購(gòu)廣東康美25%股權(quán)的標(biāo)的進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)， 這個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正是正中珠江的前身。

由此可見， 康美藥業(yè)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)與正中珠江保持了合作關(guān)系， 兩者之間很難不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保持客觀性和獨(dú)立性。 本文通過梳理為康美藥業(yè)執(zhí)行審計(jì)工作的歷任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)， 在連續(xù)18年的年報(bào)審計(jì)中， 楊文蔚簽字12次， 何國(guó)銓簽字11次， 吉爭(zhēng)雄簽字5次， 張靜璃簽字5次， 熊永忠、劉火旺、劉清各簽字1次。 其中， 為康美藥業(yè)年報(bào)審計(jì)簽字最多的楊文蔚、何國(guó)銓連續(xù)簽字次數(shù)均未超過5次， 并沒有違反強(qiáng)制輪換制度。 但是由于在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間可能存在利益關(guān)系， 即使簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了強(qiáng)制性輪換， 也無法確定執(zhí)行康美藥業(yè)審計(jì)工作的實(shí)際負(fù)責(zé)人是誰(shuí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性并未得到保證。

根據(jù)公開資料顯示， 康美藥業(yè)在2001 ～ 2008年之間支付給正中珠江的審計(jì)費(fèi)用大部分在30萬元左右。 而從2009年開始， 康美藥業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用開始大規(guī)模上升。 2010 ～ 2012年， 正中珠江向康美藥業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)用分別為120萬元、180萬元、230萬元。 此外， 從2013年起， 除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外， 正中珠江還為康美藥業(yè)實(shí)施公司內(nèi)部控制審計(jì)工作， 相應(yīng)費(fèi)用為120萬元。 與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用一起， 2013年康美藥業(yè)一共向正中珠江支付了370萬元。 隨后的幾年時(shí)間里， 正中珠江收取的審計(jì)費(fèi)用持續(xù)大幅度增加。 2018年， 正中珠江從康美藥業(yè)收取的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用總計(jì)高達(dá)640萬元。 持續(xù)增加且金額巨大的審計(jì)費(fèi)用使正中珠江很可能對(duì)康美藥業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴， 有進(jìn)行審計(jì)合謀幫助其粉飾報(bào)表的傾向， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性十分困難。 此外， 在正中珠江提供審計(jì)服務(wù)的客戶中， 康美藥業(yè)的地位十分重要。 以2018年為例， 除溫氏股份審計(jì)費(fèi)用高達(dá)千萬遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其他客戶之外， 康美藥業(yè)成為了正中珠江的第二大客戶， 不包括內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用就高達(dá)500萬元， 而其他五家公司的審計(jì)費(fèi)用之和才515萬元。 因此， 正中珠江對(duì)康美藥業(yè)的經(jīng)濟(jì)依賴性較強(qiáng)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失， 很可能因?yàn)槠涓甙旱膶徲?jì)費(fèi)用而與其進(jìn)行審計(jì)合謀， 幫助其進(jìn)行財(cái)務(wù)造假而從中獲取巨額的收益， 由此造成審計(jì)質(zhì)量較差， 最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2.行政法規(guī)執(zhí)行不到位。

（1）強(qiáng)制輪換制度執(zhí)行不到位。 強(qiáng)制輪換制度頒布后， 沒有按照規(guī)定對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行輪換或者未實(shí)質(zhì)性輪換的情況并不少見。 2020年7月， 北京證監(jiān)局披露了大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的曹斌、胡鳴未按照規(guī)定進(jìn)行強(qiáng)制輪換。 其中， 曹斌擔(dān)任長(zhǎng)春高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)（集團(tuán)）股份有限公司（簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)春高新”）2013 ～ 2017年度以及2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 在作為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為長(zhǎng)春高新連續(xù)提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后， 在兩年內(nèi)又重新為長(zhǎng)春高新提供審計(jì)服務(wù); 胡鳴擔(dān)任冰輪環(huán)境技術(shù)股份有限公司（簡(jiǎn)稱“冰輪環(huán)境”）2013 ～ 2017年度以及2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 在作為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為冰輪環(huán)境連續(xù)提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后， 在兩年內(nèi)又重新為冰輪環(huán)境提供審計(jì)服務(wù)。 2020年5月， 浙江證監(jiān)局公開信息顯示， 中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的孔令江擔(dān)任金圓水泥2013 ～ 2017年度以及2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 在作為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為金圓水泥連續(xù)提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后， 在兩年內(nèi)又重新為金圓水泥提供審計(jì)服務(wù)。 2019年11月， 根據(jù)北京證監(jiān)局對(duì)致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)冰出具的警示函， 嚴(yán)冰擔(dān)任京能置業(yè)股份有限公司2013 ～ 2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 連續(xù)六年為同一被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)。 2019年8月， 根據(jù)廣東證監(jiān)局公開信息， 正中珠江注冊(cè)會(huì)計(jì)師王旭彬在2012 ～ 2016年期間作為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為A股威華股份連續(xù)提供了五年的年報(bào)審計(jì)服務(wù)， 并在兩年內(nèi)繼續(xù)為威華股份提供2018年年報(bào)審計(jì)服務(wù)。

由此可見， 強(qiáng)制輪換制度執(zhí)行不到位的情況并不罕見， 簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人沒有進(jìn)行輪換或者沒有進(jìn)行實(shí)質(zhì)性輪換的情況時(shí)有發(fā)生。 而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦任期過長(zhǎng)， 就很可能與審計(jì)客戶形成親密的合作關(guān)系， 產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴或者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失， 從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量差， 造成審計(jì)失敗的結(jié)果。

（2）獨(dú)立性管理規(guī)定未有效落實(shí)。 2019年9月， 廣東證監(jiān)局公開信息顯示， 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為羅頓發(fā)展2014年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)構(gòu)， 利用了廣東中廣信資產(chǎn)評(píng)估有限公司（簡(jiǎn)稱“中廣信”）的評(píng)估結(jié)果對(duì)羅頓發(fā)展長(zhǎng)期股權(quán)投資余額執(zhí)行審計(jì)程序。 而天健深圳分所某員工及該分所負(fù)責(zé)人的直系親屬?gòu)埬呈侵袕V信的員工， 且該評(píng)估工作的資料收集、評(píng)定估算及工作底稿與評(píng)估報(bào)告的編制均由張某負(fù)責(zé)。 中廣信與天健深圳分所就上述評(píng)估工作的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行結(jié)算， 再由該分所負(fù)責(zé)人直接轉(zhuǎn)賬至其直系親屬?gòu)埬场?2019年2月， 上海證監(jiān)局公開信息顯示， 根據(jù)2018年下半年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“PWC”）進(jìn)行的例行全面質(zhì)量檢查結(jié)果， 從抽查的約800名從業(yè)人員及其近親屬的個(gè)人獨(dú)立性情況中發(fā)現(xiàn)其中4名員工戴夢(mèng)嬌、范永嬌、孫連文、薛岱存在個(gè)人違規(guī)情況。

國(guó)際上， 違反獨(dú)立性管理規(guī)定的情況也并不少見。 《薩班斯—奧克斯利法案》明確規(guī)定禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)， 因?yàn)楫?dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)為客戶提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)因?yàn)楸粚徲?jì)單位提供的高昂的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用而對(duì)被審計(jì)單位形成經(jīng)濟(jì)依賴從而違反獨(dú)立性， 與客戶達(dá)成一致， 滿足其進(jìn)行盈余管理的要求， 造成審計(jì)質(zhì)量低的后果。 2019年9月23日， 美國(guó)證券交易委員會(huì)（簡(jiǎn)稱“SEC”）指控PWC在對(duì)15家SEC注冊(cè)發(fā)行人（上市公司）提供的服務(wù)中， 有19項(xiàng)業(yè)務(wù)存在不當(dāng)專業(yè)行為， 并違反獨(dú)立性原則向一家公司同時(shí)提供被禁止的咨詢服務(wù)， 包括在設(shè)計(jì)和實(shí)施與審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的軟件中行使決策權(quán)以及履行管理職能。

2019年8月27日，? SEC指控RSM會(huì)計(jì)師事務(wù)所在涉及至少15個(gè)審計(jì)客戶的100多份審計(jì)報(bào)告中違反了SEC的獨(dú)立性原則。 SEC還發(fā)現(xiàn)， RSM US或其包括RSM International網(wǎng)絡(luò)的其他成員公司在內(nèi)的關(guān)聯(lián)實(shí)體， 向RSM US審計(jì)客戶的關(guān)聯(lián)公司提供被禁止的非審計(jì)服務(wù)， 包括公司秘書服務(wù)、工資外包、借調(diào)人員、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)或?qū)嵤?、代理記賬、內(nèi)部審計(jì)外包和投資顧問服務(wù)。 而且， 澳大利亞RSM International成員所的一名合伙人自愿擔(dān)任RSM US上市公司審計(jì)客戶的關(guān)聯(lián)公司董事會(huì)的非全權(quán)成員， 這違反了SEC的獨(dú)立性原則。 此外， 2016年9月，? SEC指控EY會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)合伙人與兩家上市公司重要客戶的關(guān)系過于密切且存在異?？畲那樾? 英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（簡(jiǎn)稱“FRC”）指控PWC為其審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)， 非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用大大高于審計(jì)費(fèi)用， 就養(yǎng)老金計(jì)劃服務(wù)采用或有收費(fèi)安排， 存在因密切關(guān)系產(chǎn)生對(duì)獨(dú)立性的不利影響;? FRC指控KPMG會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)客戶提供專家證人服務(wù)等非審計(jì)服務(wù);? SEC指控Deloitte Japan會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工在審計(jì)客戶擁有大額存儲(chǔ)并與其存在其他財(cái)務(wù)關(guān)系。

由此可見， 國(guó)內(nèi)外違反獨(dú)立性管理規(guī)定的情形都不少見， 獨(dú)立性管理規(guī)定并沒有得到有效落實(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槊芮嘘P(guān)系、異常收費(fèi)、異?？畲仍?qū)е陋?dú)立性缺失， 從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量差， 最終造成審計(jì)失敗。

四、規(guī)避行為存在的主要原因

雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的輪換進(jìn)行了強(qiáng)制性規(guī)定， 以保證簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目合伙人的獨(dú)立性， 但會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過種種方式進(jìn)行現(xiàn)實(shí)規(guī)避和不完全遵守獨(dú)立性管理規(guī)定的情形屢見不鮮。 一旦被證監(jiān)會(huì)披露， 對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的影響可以說是巨大的， 很可能使其丟失客戶。 那么， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為什么不愿意完全遵守準(zhǔn)則， 冒著巨大的風(fēng)險(xiǎn)而進(jìn)行規(guī)避行為呢？ 本文認(rèn)為， 主要有市場(chǎng)壓力和地方政府行為兩個(gè)方面的原因。

（一）市場(chǎng)壓力

在會(huì)計(jì)市場(chǎng)尚未健全、社會(huì)誠(chéng)信度不高的情況下， 市場(chǎng)監(jiān)管者顯得尤為重要。 然而在出現(xiàn)審計(jì)問題并造成惡劣輿論后果的情況下， 目前的懲罰機(jī)制沒有能夠精準(zhǔn)懲罰到有直接責(zé)任的合伙人或者會(huì)計(jì)師， 而且懲罰導(dǎo)致的成本不足以抵抗財(cái)務(wù)造假所獲取的巨額利潤(rùn)， 因此許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師寧可冒著被處罰的風(fēng)險(xiǎn)也要進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。 當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)失敗后， 審計(jì)客戶的股價(jià)會(huì)下降， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失， 比如客戶流失、審計(jì)費(fèi)用下降等。 但有研究表明， 證監(jiān)會(huì)的處罰報(bào)告對(duì)小會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生的影響較大， 會(huì)導(dǎo)致其客戶流失較多， 而大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎不會(huì)受到影響， 其審計(jì)費(fèi)用相比報(bào)告之前反而還有所提升。 審計(jì)市場(chǎng)的懲罰機(jī)制對(duì)控制審計(jì)質(zhì)量起到關(guān)鍵作用， 如果沒有一個(gè)良好完備的懲罰機(jī)制就無法阻止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供低審計(jì)質(zhì)量服務(wù)。

社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)規(guī)模越來越大， 同時(shí)也帶動(dòng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)大， 審計(jì)質(zhì)量也在不斷提高。 在激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)采取“低價(jià)攬客”措施， 結(jié)果導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在任期初期的審計(jì)成本高于審計(jì)收益， 目前的強(qiáng)制輪換制度使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的危機(jī)感增強(qiáng)， 為了在合約后期能收回審計(jì)成本并且獲得更多利潤(rùn)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)盡力維持與客戶之間的關(guān)系并向其提供非審計(jì)業(yè)務(wù)， 這一行為導(dǎo)致的結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)加強(qiáng)與其客戶之間的利益關(guān)聯(lián)， 由于害怕失去非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入來源， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師或許會(huì)舍棄其自身獨(dú)立性， 審計(jì)質(zhì)量自然就無法得到保證。 因此， 規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性比較強(qiáng)， 獨(dú)立性較差。 從公司股東、管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方的關(guān)系來看， 管理層為了謀取利益會(huì)聯(lián)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)造假， 而公司股東并沒有參與到公司實(shí)際的日常運(yùn)作中， 因此無法掌握管理層所掌握的真實(shí)信息， 這種信息不對(duì)稱使得公司股東無法得知注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序和進(jìn)行審計(jì)報(bào)告時(shí)是否保持其獨(dú)立性， 部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)借此與管理層達(dá)成不正當(dāng)合作。 如果這種管理關(guān)系無法得到改善， 這樣的情況就不會(huì)緩解。

（二）地方政府行為

出于拉動(dòng)各地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)資本市場(chǎng)快速發(fā)展、充分發(fā)揮資本市場(chǎng)對(duì)“四個(gè)中心”建設(shè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的支持作用等原因， 各地方政府都對(duì)IPO項(xiàng)目的中介機(jī)構(gòu)給予不同程度的獎(jiǎng)勵(lì)。 比如2018年6月， 《濟(jì)南市進(jìn)一步促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展行動(dòng)計(jì)劃》規(guī)定， 每成功上市1家公司， 獎(jiǎng)勵(lì)服務(wù)其上市的券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所各10萬元; 每成功在“新三板”掛牌1家公司， 獎(jiǎng)勵(lì)服務(wù)其掛牌的主辦券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所各5萬元。

又如2018年9月， 《西安國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)關(guān)于支持企業(yè)上市發(fā)展的若干政策》規(guī)定， 對(duì)于主辦券商推薦的區(qū)內(nèi)企業(yè)在上海、深圳交易所上市成功或?qū)⒎俏靼彩猩鲜泄疽胱詣?chuàng)區(qū)的， 每完成1家， 給予主辦券商項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)最高200萬元獎(jiǎng)勵(lì); 主辦券商推薦區(qū)內(nèi)企業(yè)在香港聯(lián)交所、納斯達(dá)克、紐約證券交易所等主要境外證券市場(chǎng)首發(fā)或?qū)崿F(xiàn)融資1000萬美元以上非首發(fā)上市， 或?qū)⒎俏靼彩猩鲜泄疽胱詣?chuàng)區(qū)的， 每完成1家， 給予主辦券商項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)最高50萬元獎(jiǎng)勵(lì); 對(duì)于主辦券商推薦的區(qū)內(nèi)企業(yè)在“新三板”成功掛牌或?qū)⒎俏靼彩幸褣炫破髽I(yè)引入自創(chuàng)區(qū)的， 每完成1家， 給予主辦券商項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)最高30萬元獎(jiǎng)勵(lì)。

再如2019年5月， 寧夏回族自治區(qū)人民政府網(wǎng)站發(fā)布的《進(jìn)一步支持企業(yè)上市發(fā)展的若干政策措施》， 對(duì)輔導(dǎo)企業(yè)成功上市的中介機(jī)構(gòu)每家獎(jiǎng)勵(lì)50萬元， 對(duì)輔導(dǎo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)“新三板”掛牌的中介機(jī)構(gòu)每家獎(jiǎng)勵(lì)10萬元。 2014年12月， 《北京市東城區(qū)關(guān)于支持企業(yè)上市掛牌融資的若干意見》提到， 加強(qiáng)對(duì)區(qū)內(nèi)服務(wù)企業(yè)上市掛牌的證券公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的引導(dǎo)， 對(duì)為東城區(qū)企業(yè)上市掛牌工作做出突出貢獻(xiàn)的駐區(qū)中介機(jī)構(gòu)給予資金獎(jiǎng)勵(lì)。 對(duì)支持企業(yè)在場(chǎng)內(nèi)市場(chǎng)上市的中介機(jī)構(gòu)按每個(gè)項(xiàng)目給予一次性40萬元的資金獎(jiǎng)勵(lì)， 對(duì)支持企業(yè)在場(chǎng)外交易市場(chǎng)掛牌的中介機(jī)構(gòu)按每個(gè)項(xiàng)目給予一次性30萬元的資金獎(jiǎng)勵(lì)。

由此可見， 各地政府出于鼓勵(lì)企業(yè)上市、拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等目的， 對(duì)于提供幫助企業(yè)上市的IPO項(xiàng)目審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了不同程度的獎(jiǎng)勵(lì)措施， 且獎(jiǎng)勵(lì)較為豐厚。 在政府鼓勵(lì)上市的背景下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在巨大利益面前為了獲得高額的政府獎(jiǎng)勵(lì)， 難免在實(shí)施IPO項(xiàng)目審計(jì)工作中犧牲獨(dú)立性， 與客戶達(dá)成共識(shí)， 幫助其掩蓋不利于其上市的情況。

五、政策建議

雖然自2003年以來我國(guó)實(shí)施了強(qiáng)制輪換制度， 審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得連續(xù)為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)服務(wù)超過五年， 但是這種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期的行政規(guī)定并未有效保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量。 基于上文的分析， 為了進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量， 本文提出以下幾點(diǎn)政策建議：

1. 改變強(qiáng)制輪換制度的監(jiān)管重心， 從目前主要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管轉(zhuǎn)移到對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人并重的監(jiān)管。 目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避強(qiáng)制輪換制度的主要方式是“換廟不換和尚”， 這種現(xiàn)象的存在與監(jiān)管重心主要在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不無關(guān)系。 改變這種規(guī)避方式就需要改變目前的監(jiān)管重心， 從以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為重心的監(jiān)管轉(zhuǎn)移到對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人并重的監(jiān)管， 披露簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)簽字的時(shí)間， 對(duì)連續(xù)簽字超過五年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予必要的處罰。

2. 建立健全非審計(jì)服務(wù)相關(guān)的信息披露制度， 合理規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)類型。 盡管審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)是由不同的合伙人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中完成的， 但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最優(yōu)分配規(guī)則是審計(jì)合伙人的薪酬必須依賴于非審計(jì)業(yè)務(wù)。 這是因?yàn)槠髽I(yè)的最優(yōu)共享規(guī)則促使合伙人采取行動(dòng)， 使企業(yè)的總體收益即合伙人的共同收益最大化。 因此， 雖然有觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性， 但在政府對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的嚴(yán)格監(jiān)控下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)只會(huì)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果對(duì)同一客戶及其關(guān)聯(lián)企業(yè)提供有非審計(jì)業(yè)務(wù)， 應(yīng)向廣大投資者告知非審計(jì)服務(wù)的存在。 若上市公司拒絕對(duì)其非審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)信息進(jìn)行披露， 則應(yīng)建全相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行強(qiáng)制監(jiān)管， 保障投資人的知情權(quán)利， 形成良好的市場(chǎng)環(huán)境， 降低非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的負(fù)面影響。

3. 禁止地方政府以IPO成功為條件的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獎(jiǎng)勵(lì)政策， 鼓勵(lì)地方政府進(jìn)一步采取切實(shí)可行措施， 扶持當(dāng)?shù)卮笮蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。 地方政府以IPO成功為條件對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獎(jiǎng)勵(lì)政策， 扭曲了審計(jì)業(yè)務(wù)的定價(jià)， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所犧牲獨(dú)立性來協(xié)助公司上市。 本文認(rèn)為， 對(duì)于各地現(xiàn)有的各種以IPO成功為條件的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獎(jiǎng)勵(lì)政策應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清理， 加以廢止。 同時(shí)， 應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)地方政府進(jìn)一步扶持當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做大做強(qiáng)。 合并是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的一種主要方式， 當(dāng)兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并時(shí)， 他們可以通過合并各自的專家和互補(bǔ)的地點(diǎn)來降低成本， 從而提高經(jīng)營(yíng)效率和審計(jì)質(zhì)量。

不過， 各地政府也需要謹(jǐn)慎評(píng)估審計(jì)行業(yè)未來合并的后果， 該行業(yè)的特點(diǎn)是“緊密的寡頭壟斷”， 進(jìn)一步的合并可能會(huì)降低消費(fèi)者福利， 因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)利用其日益增強(qiáng)的市場(chǎng)力量收取超額審計(jì)費(fèi)用， 但獨(dú)立性較強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。 此外， 頂級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的合并也可能有助于次級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位， 因?yàn)樗鼈兛赡軙?huì)利用競(jìng)爭(zhēng)性定價(jià)來挑戰(zhàn)大型競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。 政府應(yīng)促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)其內(nèi)部質(zhì)量控制建設(shè)， 建立可行的獎(jiǎng)懲機(jī)制， 通過獎(jiǎng)勵(lì)與約束制度來引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量。

4. 加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立性原則的懲罰力度， 在行政監(jiān)管的基礎(chǔ)上增加行政處罰， 完善審計(jì)市場(chǎng)的法律法規(guī)。 目前我國(guó)審計(jì)的法律環(huán)境的建設(shè)還十分落后， 雖然已經(jīng)出臺(tái)了有關(guān)企業(yè)內(nèi)審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)政策， 但只是籠統(tǒng)地概括了相關(guān)規(guī)定， 并沒有具體細(xì)化到可操作的實(shí)踐應(yīng)用環(huán)節(jié)， 法律法規(guī)的可操作性不強(qiáng)導(dǎo)致在執(zhí)行審計(jì)獨(dú)立性的工作過程中無章可循。 與此同時(shí)， 我國(guó)還沒有出臺(tái)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立性原則的懲罰制度， 既沒有明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師需承擔(dān)的民事責(zé)任， 也沒有明確的賠償范圍和賠償標(biāo)準(zhǔn)。 國(guó)外已有相關(guān)制度， 由于“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一安永與兩家上市公司高管私交密切違反了審計(jì)中的獨(dú)立性原則， SEC于2016年對(duì)事務(wù)所處以930萬美元的高額罰款。 我國(guó)也應(yīng)盡快完善相關(guān)制度， 以促進(jìn)審計(jì)行業(yè)更好地發(fā)展。

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