韓洪靈 董恬媛 楊道廣 陳漢文

【摘要】德勤員工舉報(bào)事件引發(fā)了社會(huì)公眾與監(jiān)管部門的強(qiáng)烈關(guān)注， 這一事件可能帶來巨大的正外部性， 也可能產(chǎn)生極大的潛在負(fù)外部性， 媒體與公眾在討論這一事件時(shí)需要重視吹哨行為的正當(dāng)性前提。 本文從吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議出發(fā)， 探討了資本市場吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)及其構(gòu)建問題， 以為相關(guān)各方評(píng)論特定吹哨行為時(shí)提供基礎(chǔ)性、前提性的概念框架。 研究表明： 資本市場吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)主要包括“合法性”與“合理性”兩個(gè)關(guān)鍵要素， 且通常需要經(jīng)由對吹哨動(dòng)機(jī)和吹哨信息真實(shí)性的評(píng)價(jià)來綜合判別吹哨行為的正當(dāng)性; 對于吹哨人而言， 在個(gè)人層面上構(gòu)建吹哨行為的正當(dāng)性極為重要， 主要包括吹哨信息、吹哨渠道與敘事模式三個(gè)方面。 基于上述研究結(jié)論， 本文對會(huì)計(jì)從業(yè)人員在吹哨行為方面提出了在當(dāng)前中國倫理與法律環(huán)境下可行的操作性建議。

【關(guān)鍵詞】吹哨行為;正當(dāng)性;合法性;合理性;敘事模式;德勤

【中圖分類號(hào)】 F832.5? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）07-0013-8

一、引言

2021年2月3日晚， 德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）北京分所審計(jì)一組的一名員工YW（舉報(bào)員工的代號(hào)）將一份長達(dá)55頁的PPT文件群發(fā)公司郵件， 舉報(bào)德勤在2016 ～ 2018年間有關(guān)審計(jì)程序與審計(jì)質(zhì)量的問題。 隨后， 鳳凰網(wǎng)財(cái)經(jīng)報(bào)道， 其得到一份署名為YW（舉報(bào)員工的代號(hào)）的“致歉信”， 稱“德勤管理層和 RRG（德勤聲譽(yù)與綜合風(fēng)險(xiǎn)管理部）的所作所為已經(jīng)逾越了審計(jì)道德底線， 而作為審計(jì)從業(yè)者中的一員， 我有義務(wù)將我知道的一切真相公之于眾， 作出我認(rèn)為正確的決定”。 在舉報(bào)人50多頁的PPT中， 具體涉及三家德勤客戶：美股上市公司紅黃藍(lán)教育（RYB.N）， 中國外運(yùn)山東有限公司（601598.SH， 00598.HK）， 中國博奇環(huán)保（控股）有限公司（02377.HK）。 所舉報(bào)的人員對象包括德勤的合伙人、高級(jí)經(jīng)理及高級(jí)審計(jì)員。 YW表示已將相關(guān)舉報(bào)材料提交給中國證監(jiān)會(huì)、美國證券交易委員會(huì)和香港證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

2021年2月5日德勤發(fā)布聲明稱， “本所先前收到一名員工通過內(nèi)部渠道報(bào)告的相關(guān)事項(xiàng)， 并且已對此開展全面調(diào)查， 未發(fā)現(xiàn)任何證據(jù)影響我們審計(jì)工作的充分性， 因此相關(guān)審計(jì)工作支持我們的審計(jì)意見。 我們會(huì)對收到的任何質(zhì)疑進(jìn)行調(diào)查”。 同日下午， 中國證監(jiān)會(huì)在例行新聞發(fā)布會(huì)上就此事件發(fā)表聲明， “證監(jiān)會(huì)已注意到了這一事件， 相關(guān)證監(jiān)局接到了舉報(bào)， 目前正在核查， 同時(shí)要求德勤自查， 后續(xù)會(huì)跟進(jìn)”。 2月10日， 財(cái)政部表示， “高度重視德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工舉報(bào)問題， 第一時(shí)間約談了該所主要負(fù)責(zé)人， 將同相關(guān)監(jiān)管部門加強(qiáng)配合， 就相關(guān)舉報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格核查， 并要求該所進(jìn)行認(rèn)真自查”。 同日， 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表聲明稱， “已關(guān)注到相關(guān)信息并約談會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 將配合有關(guān)監(jiān)管部門做好調(diào)查工作， 從嚴(yán)加強(qiáng)行業(yè)自律監(jiān)管， 主動(dòng)排查風(fēng)險(xiǎn)， 對違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)則和職業(yè)道德規(guī)范的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師， 以‘零容忍的態(tài)度， 堅(jiān)決依規(guī)懲戒， 切實(shí)維護(hù)金融市場健康穩(wěn)定發(fā)展”。

德勤員工舉報(bào)事件有可能對作為市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)工程的整個(gè)審計(jì)行業(yè)的公信力產(chǎn)生嚴(yán)重沖擊， 也讓社會(huì)公眾對會(huì)計(jì)職業(yè)道德產(chǎn)生很深的擔(dān)憂。 對該事件的討論， 不能忽略界定吹哨行為的正當(dāng)性前提， 缺失吹哨行為正當(dāng)性的討論對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)而言可能是不公允的， 會(huì)產(chǎn)生潛在的負(fù)外部性。 為此， 本文從吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議出發(fā)， 較為系統(tǒng)地探討資本市場吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)及其構(gòu)建問題， 以為相關(guān)各方在評(píng)論特定吹哨行為時(shí)提供基礎(chǔ)性、前提性的概念框架。

二、資本市場吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議

Whistleblower （吹哨人）一詞源于英國， Black's Law Dictionary將此定義為“雇員向政府機(jī)關(guān)或執(zhí)法機(jī)構(gòu)舉報(bào)雇主的違法行為”。 吹哨， 亦稱告密、舉報(bào)或揭秘， 是組織的員工或利益相關(guān)者①試圖披露組織中發(fā)生的錯(cuò)誤或者整個(gè)組織造成的過失， 包括違背法律、詐騙、威脅健康或安全、賄賂以及對公眾的潛在或?qū)嶋H傷害[1] 。 在所有的潛在監(jiān)督者中， 吹哨人是調(diào)查和起訴財(cái)務(wù)違法違規(guī)行為的主要信息來源[2] 。 與之一致， 美國注冊舞弊審查師協(xié)會(huì)（ACFE）自1996年開始每兩年發(fā)布一次的《全球舞弊研究報(bào)告》均發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部人舉報(bào)是發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的最主要方式， 并且其占比呈逐年上升態(tài)勢。

韓洪靈等[3] 的研究表明：資本市場吹哨制度在性質(zhì)上是證券監(jiān)管執(zhí)法中的一種重要的私人信息生產(chǎn)機(jī)制， 能有效促進(jìn)證券監(jiān)管力量的杠桿化發(fā)展;資本市場吹哨人制度是一項(xiàng)精密的、系統(tǒng)性的制度裝置， 帶有雙刃劍的屬性， 其治理功能的有效發(fā)揮需要在各種信息生產(chǎn)成本與收益之間取得一種精妙的、富有智慧的藝術(shù)性平衡， 否則將帶來總體負(fù)面的社會(huì)凈收益。 正因?yàn)榇瞪谛袨閹в械湫偷碾p刃劍屬性， 自資本市場吹哨人制度出現(xiàn)以來， 圍繞其相關(guān)的倫理爭議從未停止， 既有反對， 也有支持[4] 。

（一）支持資本市場吹哨行為的理由

1. 為有良知的員工提供渠道弘揚(yáng)公司正氣。 在公司工作期間， 員工可能會(huì)發(fā)現(xiàn)公司的違法或者不道德行為， 他們利用公司內(nèi)部的舉報(bào)熱線向高級(jí)經(jīng)理或被授權(quán)調(diào)查的“倫理官”匿名舉報(bào)， 一方面讓自己避免被打擊報(bào)復(fù)， 另一方面使公司能夠快速發(fā)現(xiàn)并解決所存在的問題和疑慮。 一般而言， 員工發(fā)現(xiàn)問題， 首先要考慮向主管求助， 如果問題就出在主管或他們的指揮鏈上， 或者員工已經(jīng)沿著這條路徑推動(dòng)并有理由相信這條路不可行， 這種情況下， 公司就必須讓員工知道他們可以轉(zhuǎn)向其他地方， 由此必須保證舉報(bào)熱線全天候開通。 舉報(bào)熱線作為一種行之有效的公司治理方式， 是維護(hù)公司道德結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略必不可少的組成部分。 在商業(yè)實(shí)踐中， 許多行業(yè)監(jiān)管制度或公司發(fā)行人或其所有權(quán)結(jié)構(gòu)都特別要求公司必須設(shè)立熱線電話。 如果公司沒有在內(nèi)部提供表達(dá)擔(dān)憂的渠道， 那么員工選擇向外部告密， 也是避免社會(huì)和利益相關(guān)者承受進(jìn)一步損失的一種選擇。

2. 通過揭露不愿對外公開的內(nèi)部問題促使企業(yè)整改， 提高管理和治理水平。 拋開其道德面， 吹哨人實(shí)際上起到了監(jiān)督的作用。 他們所舉報(bào)的問題通常是企業(yè)不愿意對外公布的“家丑”。 因此， 其吹哨本身對于促進(jìn)問題整改、改善治理現(xiàn)狀是有相當(dāng)大的作用的。 Bowen等[5] 發(fā)現(xiàn)， 當(dāng)公眾通過媒體獲知企業(yè)被吹哨后， 企業(yè)往往會(huì)重述其財(cái)務(wù)報(bào)表、改進(jìn)公司治理; Wilde[6] 基于美國員工吹哨的大樣本數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)被吹哨之后， 其財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和避稅激進(jìn)度均發(fā)生了明顯下降， 且該種效應(yīng)至少持續(xù)到了被吹哨之后的兩年。 除了直接促使企業(yè)整改外，? 吹哨人制度也可通過促進(jìn)監(jiān)管而對組織內(nèi)部的不良行為起到威懾與制止效應(yīng)。

3. 通過減少訴訟官司數(shù)量等節(jié)約企業(yè)成本。 比如， 當(dāng)公司裁員時(shí)， 被解雇的員工致電舉報(bào)熱線， 聲張其權(quán)利受到了傷害， 對其解雇是不公平的。 接到投訴之后， 公司經(jīng)過獨(dú)立、公正的調(diào)查， 發(fā)現(xiàn)終止合同并無不當(dāng)， 因此公司維持原來的解雇。 熱線人員隨即給前員工回電解釋。 經(jīng)過這樣一個(gè)處理過程， 絕大多數(shù)的來電者不會(huì)繼續(xù)抗議， 而是對詢問和回電表示感謝。 通過舉報(bào)熱線， 員工表達(dá)了自己的真實(shí)想法， 有人傾聽他們的想法并采取了行動(dòng)， 他們得到了尊重， 同時(shí)也可能部分達(dá)到他們真正想要的目的， 這樣， 他們起訴公司的可能性就會(huì)大大降低。 即使他們無力聘請律師起訴， 舉報(bào)熱線也體現(xiàn)了公司對他們的人文關(guān)懷。 如果一旦進(jìn)入訴訟， 就會(huì)大大加重企業(yè)的應(yīng)訴和社會(huì)聲譽(yù)成本。

4. 避免潛在責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。 根據(jù)《美國聯(lián)邦量刑指南》， 被認(rèn)定為有罪公司， 如果發(fā)現(xiàn)已經(jīng)有一套有效的合規(guī)程序， 其罰款有可能會(huì)減少90%。 有效合規(guī)程序的核心就是設(shè)置舉報(bào)熱線。 沒有設(shè)置舉報(bào)熱線就意味著法官實(shí)質(zhì)上不可能在公司找到一個(gè)有效的合規(guī)程序。 如果法官發(fā)現(xiàn)一家公司忽視了公司合規(guī)系統(tǒng)的這一核心要素， 法庭就要重判。 因此， 即使技術(shù)上不要求公司設(shè)立舉報(bào)熱線電話的公司， 由于官方（例如美國聯(lián)邦量刑委員會(huì)）和準(zhǔn)官方對設(shè)立與不設(shè)立熱線的制度性鼓勵(lì)或抑制， 公司為了避免嚴(yán)重潛在責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)， 也會(huì)設(shè)立舉報(bào)熱線電話。

5. 避免事態(tài)擴(kuò)大導(dǎo)致嚴(yán)重后果。 如果沒有設(shè)置舉報(bào)熱線， 員工在目睹不當(dāng)行為的時(shí)候可能會(huì)保持沉默， 但是沉默不會(huì)讓問題消失， 反而導(dǎo)致問題惡化和加劇， 最后釀成災(zāi)難。 員工也可能選擇向公司之外的律師、政府機(jī)構(gòu)和媒體等舉報(bào)， 演變成社會(huì)關(guān)注的問題， 從而給企業(yè)帶來聲譽(yù)和其他直接損失， 畢竟公司有內(nèi)部解決問題的機(jī)會(huì)總比將問題轉(zhuǎn)移到外部好。 如Bowen等[5] 的一項(xiàng)研究表明， 當(dāng)媒體公布企業(yè)被吹哨的消息后， 公司的股價(jià)會(huì)大跌、股東起訴會(huì)暴增。

（二）反對資本市場吹哨行為的理由

1. 為不良員工所利用。 對于能力低下的員工來說， 他們撥通舉報(bào)熱線或通過外部渠道獲得所謂的吹哨人身份， 從而保住工作飯碗。 對于奸詐貪婪的員工來說， 他們通過舉報(bào)熱線， 以匿名和不公平的方式編造是非、誹謗他人， 從而滿足私欲。 對于拈輕怕重的員工來說， 當(dāng)一位新的主管要求他適當(dāng)多承擔(dān)一點(diǎn)受托責(zé)任時(shí)， 就會(huì)牢騷滿腹， 于是撥打舉報(bào)熱線， 抱怨主管“虐待”員工， 以求少勞甚至不勞而獲。 如Bowen等[5] 所指出的， 吹哨人在很多時(shí)候是具有誤導(dǎo)性甚至是無知的， 反映的僅僅是員工的不滿而已。

2. 破壞管理秩序。 舉報(bào)會(huì)致使領(lǐng)導(dǎo)層和指揮鏈條的混亂， 影響管理秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)， 破壞基層管理人員的工作計(jì)劃[7] 。 比如， 基層管理人員試圖建立一種信任、坦誠和成熟溝通的家庭文化， 這當(dāng)然需要一個(gè)培育過程， 需要艱難、細(xì)致、漫長的溝通交流， 而吹哨人制度鼓勵(lì)人們轉(zhuǎn)而采取輕易的方式， 直接匿名致電公司總部， 讓基層管理者的工作設(shè)想化為烏有。 從監(jiān)管部門的角度而言， 吹哨一旦盛行也可能造成許多無效審查的行政資源的浪費(fèi)。 美國證券交易委員會(huì)（SEC）的官員曾坦承， 政府根本沒有充足的資源來全面調(diào)查所有的吹哨線索[8] 。

3. 向外部告密違背了雇傭合同協(xié)議。 作為企業(yè)員工， 自愿接受公司的聘任， 就意味著同意對商業(yè)的所有方面保密， 有義務(wù)維護(hù)公司的最佳利益。 告密就意味著違反了該協(xié)議， 侵犯了公司的權(quán)利。 此外， 外部告密表面上是員工言論自由權(quán)的體現(xiàn)， 實(shí)質(zhì)上告密可能會(huì)傷害到公司的股東和員工同事， 員工的言論自由權(quán)歷來都是一種受限制的權(quán)利， 不能傷害無辜者的重要利益。 因此， 吹哨通常被視為一種“不忠誠”[9] 。

4. 形成不良公司文化。 吹哨人制度會(huì)讓偏執(zhí)狂在公司大行其道， 偏執(zhí)文化成為主流， 形成惡斗氛圍; 舉報(bào)熱線還向雇員發(fā)出了一個(gè)信號(hào)， 公司總部不信任地方領(lǐng)導(dǎo)層從而也不會(huì)信任地方雇員， 形成一種相互猜忌的氛圍[7] 。 管理大師德魯克將這種吹哨視同“告密”， 并認(rèn)為這種行為是不可原諒的， 它阻礙了組織內(nèi)部之間相互信任、相互依賴等組織文化的有效形成。 Farnsworth[10] 的調(diào)查也表明， “為私人企業(yè)工作的告密者：100%被雇主解雇; 20%在調(diào)查當(dāng)時(shí)還沒有找到工作; 25%家庭財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)加重; 17%家庭破裂; 54%在工作時(shí)受到同事困擾; 15%將他們隨后的離婚看作告密的結(jié)果; 80%健康惡化; 86%出現(xiàn)情緒壓力包括沮喪、無力、隔絕和緊張; 10%曾經(jīng)試圖自殺。 ”

三、資本市場吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)及其構(gòu)建

由上述支持和反對資本市場吹哨行為的倫理爭議可知， 界定吹哨行為②的正當(dāng)性并不是一件簡單的事。 “正當(dāng)性”一詞來源于拉丁文“l(fā)egitimare”， 對應(yīng)英文中的“l(fā)egitimacy”， 將其譯為“合法性”的亦不在少數(shù)。 Zelditch[11] 將正當(dāng)性描述為“事物是自然、正確、適當(dāng)?shù)模?與事物的現(xiàn)狀或應(yīng)有的方式一致”。 Tost[12] 將正當(dāng)性視為一種價(jià)值判斷——個(gè)體的行為在多大程度上是“可取的”或“適當(dāng)?shù)摹薄?正當(dāng)性不是憑空創(chuàng)造出來， 它需要一個(gè)預(yù)先設(shè)定的社會(huì)結(jié)構(gòu)， 包含社會(huì)接受的價(jià)值觀、規(guī)范、信仰、目的、實(shí)踐或程序。 在此前提下， 任何事物都可以說是正當(dāng)性的： 行為、人、地位、關(guān)系、支配它們的規(guī)則， 或者包括群體本身在內(nèi)的群體的任何其他特征。 當(dāng)公眾同意個(gè)人的行為符合道德約束規(guī)范時(shí)， 個(gè)人就獲得了正當(dāng)性[13] 。 正當(dāng)性涉及比法律、政治更廣泛的社會(huì)領(lǐng)域， 并且潛含著廣泛的社會(huì)適用性， 常被用于討論社會(huì)的秩序、規(guī)范或規(guī)范系統(tǒng)。 正當(dāng)性的基礎(chǔ)可以是法律程序， 也可以是一定的社會(huì)價(jià)值或共同體所沿襲的各種先例[14] ， 由此， 可以通過兩大標(biāo)準(zhǔn)去界定正當(dāng)性： 其一， 是否合乎“法律性”， 即“合法性”（legality）; 其二， 是否合乎“規(guī)律性”， 即“合理性”（rationality）。 綜上， 我們認(rèn)為， 吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)主要包括吹哨行為的“合法性”與“合理性”兩個(gè)關(guān)鍵要素。 與此同時(shí)， 吹哨動(dòng)機(jī)與吹哨信息真實(shí)性通常會(huì)影響吹哨合法性與吹哨合理性的界定， 即通常需要經(jīng)由對吹哨動(dòng)機(jī)和吹哨信息真實(shí)性的評(píng)判以綜合判別吹哨行為的正當(dāng)性。

（一）資本市場吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)

1. 資本市場吹哨行為的合法性標(biāo)準(zhǔn)。 在現(xiàn)代社會(huì)， 正當(dāng)性很大程度上是通過合法性得以實(shí)現(xiàn)。 美國是較早對吹哨行為進(jìn)行立法的國家， 其有關(guān)吹哨行為的制度不是一部單純的法律， 而是由一系列多層次的法律法規(guī)組成：從明確規(guī)定職業(yè)會(huì)計(jì)師揭發(fā)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的法律責(zé)任的《1934年證券交易法》（1995年修訂版）， 到明確為向公共機(jī)構(gòu)報(bào)告不當(dāng)行為或舞弊行為的上市公司員工（包括職業(yè)會(huì)計(jì)師）提供法律保護(hù)的《薩班斯—奧克斯利法案》（2002年）， 再到明確規(guī)定對吹哨人予以經(jīng)濟(jì)激勵(lì)和保護(hù)、史稱最全面的“金融監(jiān)管改革法案”《多德—弗蘭克法案》（2010年）。 在以上法案的基礎(chǔ)上， 美國資本市場的吹哨行為在某種程度上獲得了合法“正當(dāng)性”[15] ， SEC的吹哨者項(xiàng)目（Whistleblower Program）取得了顯著的成功就是一個(gè)很好的佐證③。

相比之下， 我國現(xiàn)有與吹哨有關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)范存在過于籠統(tǒng)、簡單和操作性較差的弊病。 《憲法》第三十五條規(guī)定， “中華人民共和國公民有言論、出版、集會(huì)、結(jié)社、游行、示威的自由”， 該規(guī)定賦予了吹哨行為的言論自由權(quán)。 中國證監(jiān)會(huì)于2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十三條規(guī)定， “企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度， 設(shè)置舉報(bào)專線， 明確舉報(bào)投訴處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求， 確保舉報(bào)、投訴成為企業(yè)有效掌握信息的重要途徑”， 該規(guī)范明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)部吹哨制度。 國務(wù)院于2019年9月發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見》指出， 構(gòu)建協(xié)同監(jiān)管格局， 發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用， “建立‘吹哨人、內(nèi)部舉報(bào)人等制度， 對舉報(bào)嚴(yán)重違法違規(guī)行為和重大風(fēng)險(xiǎn)隱患的有功人員予以重獎(jiǎng)和嚴(yán)格保護(hù)。 暢通群眾監(jiān)督渠道， 整合優(yōu)化政府投訴舉報(bào)平臺(tái)功能， 力爭做到‘一號(hào)響應(yīng)”。 同年， 證監(jiān)會(huì)發(fā)布《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》（2020年修訂）， 對吹哨行為進(jìn)行了較為簡單的規(guī)定， 包括對吹哨渠道、吹哨信息、吹哨獎(jiǎng)勵(lì)等注意事項(xiàng)的說明（全文共24條）。 在保護(hù)吹哨者的法律制度方面， 除了《勞動(dòng)法》第一百零一條和《關(guān)于保護(hù)檢舉、控告人的規(guī)定》第十二條宣示性地禁止“打擊報(bào)復(fù)舉報(bào)人員”外， 對吹哨免責(zé)的規(guī)定還分散于《勞動(dòng)合同法》《勞動(dòng)爭議調(diào)解仲裁法》等零散的規(guī)范性文件中， 但均只起到了一個(gè)宣示性的作用， 并未對吹哨者的具體保護(hù)措施作出明確規(guī)定， 我國法律制度無論在保護(hù)范圍還是力度上均亟須體系化的完善④。

盡管如此， 以上法律法規(guī)也在一定程度上促進(jìn)了我國吹哨行為的合法“正當(dāng)性”。 因此， 在我國現(xiàn)有法律框架下， 當(dāng)公眾利益與雇主私益直接沖突時(shí)， 允許雇員對雇主的維護(hù)讓位于價(jià)值位階更高、波及面更廣的公眾利益[16] 。 在雇主的行為偏離其應(yīng)有的利益取向和應(yīng)負(fù)的社會(huì)責(zé)任時(shí)， 即使雇員的吹哨行為違反了《勞動(dòng)法》下的保密義務(wù)并損害了雇主的利益， 雇員也不負(fù)有任何法律責(zé)任。 也就是說， 吹哨行為具有合法性， 雇員享有合法的 “自由”權(quán)利。

2.資本市場吹哨行為的合理性標(biāo)準(zhǔn)。 與具有明確法律法規(guī)條款確立的合法性相比， 合理性更多的是一種基于道德倫理的價(jià)值判斷。 在社會(huì)接受的價(jià)值觀、規(guī)范、信仰、目的、實(shí)踐或程序下， 當(dāng)大多數(shù)人同意個(gè)人的行為符合道德倫理的約束時(shí)， 個(gè)人就獲得了合理的“正當(dāng)性”。 我們借鑒曼紐爾[1] 總結(jié)的三項(xiàng)道德倫理判斷標(biāo)準(zhǔn)——“效用原則”、“權(quán)利與義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)”和“正義與公平標(biāo)準(zhǔn)”， 對吹哨行為的 “合理性”進(jìn)行界定。

“效用原則”以個(gè)體行為是否符合效用最大化來評(píng)判其行為的道德與否。 約翰·穆勒[17] 認(rèn)為， “能給最大多數(shù)人帶來最大幸福的行為就是善行， 即道德的行為”。 由于信息的高度不對稱性， 證券違法違規(guī)行為的可觀察性非常弱， 是否實(shí)施以及何地、何時(shí)、如何實(shí)施違法違規(guī)行為等均成為行為人的“私人信息”。 內(nèi)部員工在獲取信息方面具有天然優(yōu)勢， 能在短時(shí)間內(nèi)以低成本收集相關(guān)信息， 他們的吹哨行為是一項(xiàng)有效的信息生產(chǎn)機(jī)制， 不僅能緩解組織內(nèi)部代理問題下的信息不對稱， 還能降低組織內(nèi)外部的信息不對稱， 使原本隱蔽的私人信息更迅速、經(jīng)濟(jì)地流向證券監(jiān)管主體[3] 。 在此意義上， 內(nèi)部人吹哨通過對證券違法違規(guī)行為進(jìn)行“及時(shí)止損”， 維護(hù)了公眾的利益， 具有正外部性， 符合效用最大化原則。

“權(quán)利與義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)”以個(gè)體行為是否承擔(dān)了與其自身權(quán)利相伴而來的義務(wù)來評(píng)判其行為的道德與否。 內(nèi)部吹哨人在享有言論自由權(quán)利的同時(shí)， 負(fù)有對雇主的“忠誠”義務(wù)， “自由”與“忠誠”看似有著直接的沖突， 實(shí)則不然。 雇員“忠誠”義務(wù)的最終目的是遵循組織“明確的使命宣言、目標(biāo)、價(jià)值觀陳述及被判定合法的組織行為章程”[18] 。 換言之， 組織真正推行的“忠誠”應(yīng)是服務(wù)組織終極目標(biāo)的“理性忠誠”（rational loyalty）， 而非無條件地偏袒雇主的“愚忠”。 因而， 當(dāng)雇主的行為已經(jīng)影響或威脅到公眾的利益時(shí)， 內(nèi)部人吹哨行為沒有背離組織“忠誠”義務(wù)， 仍處于道德倫理的約束內(nèi)， 具有合理的“正當(dāng)性”。

“正義與公平標(biāo)準(zhǔn)” 以個(gè)體行為是否具有正義或公平的屬性來評(píng)判其行為的道德與否， 更加強(qiáng)調(diào)行動(dòng)人的品格。 美德倫理學(xué)（virtue ethics）認(rèn)為， 道德上最重要的問題是擁有美好的性格或美德（virtues）， 具有道德品格是選擇正確行動(dòng)的基礎(chǔ)。 換言之， 道德行為是“由內(nèi)而外”發(fā)散的過程， 是一個(gè)人品格的結(jié)果[19] 。 吹哨并非是雇員的一項(xiàng)強(qiáng)制性義務(wù)， 更多的是由雇員的內(nèi)在道德所驅(qū)動(dòng)。 內(nèi)部人吹哨通過及時(shí)遏制不法行為的發(fā)生， 維護(hù)了公眾的利益， 從某種程度上來講， 是一種伸張正義的行為。 因而， 基于個(gè)人良知與伸張正義的內(nèi)部人吹哨行為是道德的行為， 具有合理的“正當(dāng)性”。

3. 吹哨人內(nèi)在動(dòng)機(jī)與吹哨行為正當(dāng)性。 一般而言， 吹哨人的內(nèi)在動(dòng)機(jī)決定了其吹哨行為的正當(dāng)性。 吹哨人的內(nèi)在動(dòng)機(jī)可以分為三類：利他動(dòng)機(jī)、利己動(dòng)機(jī)和混合動(dòng)機(jī)。 “利他動(dòng)機(jī)”是指吹哨人純粹為了維護(hù)公眾利益， 無私心、無私利。 “利己動(dòng)機(jī)”則是指吹哨者表面上拿“公眾利益”當(dāng)幌子， 實(shí)則懷有其他不純意圖， 例如誹謗勒索報(bào)復(fù)雇主⑤、攫取私利⑥等。 “混合動(dòng)機(jī)”則介于兩者之間， 即吹哨信息基本屬實(shí)， 吹哨者本人和公眾均從中受益。 就德勤員工舉報(bào)事件目前的進(jìn)展而言， 還無法準(zhǔn)確識(shí)別吹哨人的內(nèi)在動(dòng)機(jī)， 究竟是追求公平正義、堅(jiān)守職業(yè)道德底線的“利他動(dòng)機(jī)”， 還是為攫取私利而嘩眾取寵的“利己動(dòng)機(jī)”， 抑或是兩者兼之的“混合動(dòng)機(jī)”。

一項(xiàng)調(diào)查研究表明， 超過一半的吹哨行為屬于“混合動(dòng)機(jī)”， 完全出于“利他動(dòng)機(jī)”的吹哨行為鳳毛麟角[21] 。 英國《公益披露法》中的多條規(guī)定均提及“善意”（good faith）的要求， 日本《公益告發(fā)者保護(hù)法》的第二條擴(kuò)大了“善意”一詞的含義范圍， 即凡非完全“利己動(dòng)機(jī)”的吹哨行為均是合法的。 也就是說， 雇員即便懷有私心或者其他不良動(dòng)機(jī)， 只要其吹哨行為在客觀上能揭發(fā)和阻止公司的違法違規(guī)行為， 亦無妨忽略其真實(shí)意圖。 在這一點(diǎn)上， 與新西蘭《2000年披露保護(hù)法》（2009年修訂）具有異曲同工之處， 它沒有使用“善意”一詞限定吹哨者的動(dòng)機(jī)， 而是提倡其遵循目標(biāo)導(dǎo)向——“以促進(jìn)維護(hù)公眾利益”[22] 。

4. 吹哨信息真實(shí)性與吹哨行為正當(dāng)性。 吹哨信息的真實(shí)性是吹哨行為正當(dāng)性的必要條件。 具備正當(dāng)性的吹哨行為一定是建立在真實(shí)的吹哨信息的基礎(chǔ)之上。 在某種程度上， 我們能夠通過判斷吹哨信息的真實(shí)性來洞悉吹哨人的內(nèi)在動(dòng)機(jī)， 凡故意提供虛假信息者， 皆為純粹“利己動(dòng)機(jī)”。 我國《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》（2020年修訂）第二十二條規(guī)定， “舉報(bào)人陳述的事實(shí)及提供的材料應(yīng)當(dāng)客觀真實(shí)。 故意捏造事實(shí)誣告陷害他人、利用舉報(bào)敲詐勒索的， 依法承擔(dān)法律責(zé)任;涉嫌構(gòu)成犯罪的， 依法移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任”。 基于此， 若吹哨信息不具有客觀真實(shí)性， 吹哨行為不僅不被賦予正當(dāng)性， 吹哨人還要承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。

回到德勤員工舉報(bào)事件中， 判斷該員工的吹哨行為是否具有正當(dāng)性， 我們首先需要判斷他所提供的吹哨信息是否具有真實(shí)性， 而非故意捏造。 若屬實(shí)， 該吹哨行為可以給整個(gè)審計(jì)行業(yè)敲響警鐘， 促進(jìn)整個(gè)審計(jì)行業(yè)的整頓與改革， 對審計(jì)行業(yè)未來的發(fā)展不失為一劑“苦口良藥”。 在此情況下， 我們認(rèn)為此次吹哨行為具有正當(dāng)性， 并且產(chǎn)生了正外部性， 無需進(jìn)一步追究當(dāng)事人的其他動(dòng)機(jī)。 反之， 我們將其界定為烏龍事件， 當(dāng)事人的吹哨動(dòng)機(jī)則幫助我們知悉其行為背后的底層邏輯。

（二）資本市場吹哨行為正當(dāng)性的構(gòu)建

如前所述， 吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)主要包括合法性與合理性兩個(gè)關(guān)鍵要素， 通常需要經(jīng)由對吹哨動(dòng)機(jī)和吹哨信息真實(shí)性的評(píng)價(jià)以綜合判別吹哨行為的正當(dāng)性。 為此， 對于吹哨人而言， 首先在個(gè)人層面上構(gòu)建資本市場吹哨行為的正當(dāng)性極為重要。 資本市場吹哨行為正當(dāng)性的構(gòu)建主要包括吹哨信息、吹哨渠道與敘事模式三個(gè)方面。

1. 構(gòu)建吹哨行為正當(dāng)性的信息與渠道。 在吹哨信息方面， 美國SEC《吹哨人項(xiàng)目2019年報(bào)》（2019 Annual Report to Congress：Whistleblower Program）明確表明， “吹哨人提供的具體、可信和及時(shí)的舉報(bào)， 并伴有確證性的書面證據(jù)， 更有可能轉(zhuǎn)發(fā)給調(diào)查人員進(jìn)行進(jìn)一步分析或調(diào)查。 例如， 如果舉報(bào)具體到參與事件的個(gè)人， 提供了特定欺詐交易的例子， 或指向非公開材料證明欺詐， 舉報(bào)更有可能被分配給執(zhí)法人員進(jìn)行調(diào)查。 而根據(jù)市場事件做出籠統(tǒng)斷言或一般推斷的提示不太可能被執(zhí)法人員所調(diào)查”。 Stolowy等[4] 認(rèn)為， 詳細(xì)的描述會(huì)減少公眾在重新評(píng)估吹哨行為的正當(dāng)性時(shí)必須分配的認(rèn)知資源， 使他們更容易認(rèn)可吹哨行為的正當(dāng)性。 因而， 吹哨人需在保證其信息真實(shí)可靠的基礎(chǔ)上， 提供詳細(xì)與準(zhǔn)確的書面證據(jù)， 并遵循信息專有性和及時(shí)性的原則。

在吹哨渠道方面， 內(nèi)部人吹哨的渠道主要分為內(nèi)部渠道和外部渠道， 內(nèi)部渠道是指向相關(guān)管理人員或行政人員舉報(bào)， 外部渠道是指向相關(guān)監(jiān)管或執(zhí)法機(jī)構(gòu)舉報(bào)。 在吹哨渠道的選擇上， 英美對職業(yè)會(huì)計(jì)師的吹哨行為有著明確的規(guī)定：美國法律體系下遵循“內(nèi)部渠道優(yōu)先”的吹哨原則， 英國法律體系下則遵循“直接外部渠道”的吹哨原則。 在前者原則下， 職業(yè)會(huì)計(jì)師若發(fā)現(xiàn)舞弊或其他違反證券相關(guān)法律法規(guī)的行為， 應(yīng)先告知公司管理層， 并同時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告， 若公司內(nèi)部沒有采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施， 方可向SEC通報(bào); 在后者原則下， 職業(yè)會(huì)計(jì)師若發(fā)現(xiàn)舞弊或其他違反證券相關(guān)法律法規(guī)的行為， 應(yīng)直接向監(jiān)管機(jī)構(gòu)通報(bào)， 并將通報(bào)內(nèi)容副本抄送給管理層， 告知其相關(guān)情況。 我國對此還未有明確的法律法規(guī)⑦， 但鑒于證監(jiān)會(huì)于2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對于建立與完善企業(yè)內(nèi)部吹哨渠道的規(guī)定⑧與《公司法》第一百五十二條規(guī)定的股東代表訴訟制度的法律邏輯⑨， 我們認(rèn)為， 對于吹哨渠道的選擇， 我國更傾向于“先內(nèi)后外， 特殊情況可直接對外”的原則。

在理論上， “先內(nèi)后外”的原則對于各相關(guān)方都有益處：（1）對于吹哨者而言， 若內(nèi)部渠道直接有效， 則其無需面對公眾利益與雇主利益的兩難抉擇， 極大地減少了信息遭泄漏和遭打擊報(bào)復(fù)的風(fēng)險(xiǎn); （2）對于企業(yè)而言， 通過內(nèi)部渠道的吹哨行為減少了代理問題下的信息不對稱， 當(dāng)違法違規(guī)的行動(dòng)非群體合謀行為而是個(gè)人行為時(shí)， 通過內(nèi)部吹哨能夠使管理層及時(shí)、有效地發(fā)現(xiàn)并解決問題， 并避免因問題公開而使公司遭受不利影響的后果; （3）對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言， 通過公司內(nèi)部舉報(bào)渠道的“初步篩選”， 節(jié)約了不必要的監(jiān)管成本， 使監(jiān)管資源能夠得到更加合理的配置。 “特殊情況可直接對外”的靈活原則， 使吹哨者在面臨緊急情況下（不立即起訴將會(huì)使公司利益受到難以彌補(bǔ)的損害）時(shí)， 具有自由裁量權(quán)， 通過更具有影響力的外部渠道對不當(dāng)行為進(jìn)行“及時(shí)止損”， 維護(hù)公司與公眾的利益。 綜上， 在我國尚未有明確法律條文規(guī)定的情況下， “先內(nèi)后外， 特殊情況可直接對外”的吹哨渠道原則不失為一種綜合了各方利益的較好選擇。

2. 構(gòu)建吹哨行為正當(dāng)性的敘事模式。 Stolowy 等[4] 研究了吹哨者的敘述模式如何通過更精準(zhǔn)地定義吹哨人的角色并展示其與社會(huì)規(guī)范的一致性來構(gòu)建吹哨行為的正當(dāng)性。 他們認(rèn)為， 正當(dāng)性與話語（自我敘述）密不可分， 建立正當(dāng)性的過程是個(gè)體行為和言論與社會(huì)文化價(jià)值觀相契合的過程， 具有復(fù)雜性和不可預(yù)測性。 首先， 他們通過吹哨人的自我敘述⑩確定其話語中主要的正當(dāng)化模式（legitimi-

zing patterns）， 圍繞角色定義進(jìn)行意義構(gòu)建; 其次， 他們通過1621篇新聞文章， 了解吹哨者的敘事模式在媒體中產(chǎn)生共鳴的程度， 并識(shí)別媒體中可能存在的支持性話語; 最后， 他們確定了四種敘事模式（見圖1）， 這四種模式共同構(gòu)成了構(gòu)建吹哨者角色正當(dāng)性的平臺(tái)， 讓吹哨者的角色更好地被公眾所理解， 并獲得公眾的支持。 這些敘事模式同樣在媒體中產(chǎn)生了共鳴——這提供了一種支持形式， 并可能有助于使吹哨者的角色正當(dāng)化。

由于一些告密者的敘事模式是由媒體傳播的， 因此， 媒體在引發(fā)公眾的共鳴上具有很大的影響力， 起到了公眾眼中一種合法性跳板的作用11 ， 使得吹哨者的角色更容易被賦予正當(dāng)性。 當(dāng)吹哨者圍繞著四種敘事模式對其舉報(bào)信息進(jìn)行闡述時(shí)， 更容易獲得公眾的認(rèn)可與支持， 為其吹哨行為“贏得”正當(dāng)性。 （1）第一種敘事模式——觸發(fā)事件， 即吹哨人講述促使他們承擔(dān)吹哨者角色的觸發(fā)事件， 吹哨者最初的心路歷程可能會(huì)影響公眾對這一角色的理解。 （2）第二種敘事模式——性格特點(diǎn)， 即吹哨者在展示他們行為的同時(shí)， 還宣揚(yáng)一種品德高尚、足智多謀和有決心的形象。 比如， 吹哨人將自己行為的道德性與公司欺詐行為人的道德性進(jìn)行對比， 并提供了他們所目睹的欺詐性質(zhì)的詳細(xì)信息。 （3）第三種敘事模式——約束， 即吹哨人強(qiáng)調(diào)必須消除的限制， 以使那些對欺詐負(fù)有責(zé)任的人盡快被追究責(zé)任。 （4）第四種敘事模式——后果， 即通過闡述吹哨行為的潛在影響或結(jié)果的改進(jìn)（如對個(gè)人的影響、組織的變化或監(jiān)管改革等）來倒推吹哨行為的正當(dāng)性， 這些模式依賴于象征性、類比性和隱喻性的框架， 讓其他人更好地理解揭發(fā)者的角色， 并獲得他們的支持。

四、研究結(jié)論及對會(huì)計(jì)從業(yè)人員的建議

（一）研究結(jié)論

德勤員工舉報(bào)事件引起社會(huì)公眾與相關(guān)監(jiān)管部門的強(qiáng)烈關(guān)注， 公開媒體及自媒體等相關(guān)各方呈現(xiàn)指責(zé)“四大”一邊倒的輿論傾向， 導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因之一是媒體與公眾在討論吹哨行為時(shí)忽視了吹哨行為的正當(dāng)性前提。 這一看似針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所個(gè)體或個(gè)人的事件， 實(shí)則有可能對作為市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)工程的整個(gè)審計(jì)行業(yè)的公信力產(chǎn)生嚴(yán)重的沖擊。

為此， 本文從資本市場吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議出發(fā)， 較為系統(tǒng)地探討了資本市場吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)及其構(gòu)建問題， 以為相關(guān)各方在評(píng)論特定吹哨行為時(shí)提供基礎(chǔ)性、前提性的概念框架。 我們認(rèn)為， 資本市場吹哨行為帶有典型的雙刃劍屬性， 圍繞其相關(guān)的倫理爭議導(dǎo)致吹哨行為正當(dāng)性的界定并不是一件簡單的事。 本文的研究表明， 資本市場吹哨行為的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)主要包括 “合法性”與“合理性”兩個(gè)關(guān)鍵要素， 且通常需要經(jīng)由對吹哨動(dòng)機(jī)和吹哨信息真實(shí)性的評(píng)價(jià)以綜合判別吹哨行為的正當(dāng)性。 對于吹哨人而言， 首先在個(gè)人層面上構(gòu)建吹哨行為的正當(dāng)性極為重要， 主要包括吹哨信息、吹哨渠道與敘事模式三個(gè)方面。

（二）對會(huì)計(jì)從業(yè)人員的建議

基于上述研究結(jié)論和中國當(dāng)前商業(yè)倫理與法律環(huán)境， 本文對會(huì)計(jì)從業(yè)人員在資本市場吹哨行為方面提出以下建議。

對于會(huì)計(jì)從業(yè)人員而言， 一般認(rèn)為只有當(dāng)內(nèi)部吹哨已經(jīng)嘗試過且沒有成功， 并且如果不通過外部吹哨則會(huì)導(dǎo)致其他人遭受更嚴(yán)重的傷害時(shí)， 外部吹哨才合乎道德。 正如著名倫理學(xué)家曼紐爾[1] 提出的外部告密四條件： 第一， 有清晰、充分及合理的綜合證據(jù)表明， 組織涉及參與嚴(yán)重錯(cuò)誤或者嚴(yán)重傷害他人的某種活動(dòng); 第二， 通過內(nèi)部告密合理且嚴(yán)肅地阻止過失已經(jīng)嘗試過而且失敗了; 第三， 外部告密一定會(huì)阻止過失; 第四， 錯(cuò)誤非常嚴(yán)重， 足夠合理化外部告密可能會(huì)對個(gè)人、家庭或者他人造成的傷害。 只有同時(shí)滿足這四項(xiàng)條件， 才可向外部告密。

如果決定吹哨， 就要有系統(tǒng)觀， 要從整體上分析如下細(xì)節(jié)：首先分析是不是有充分的舉報(bào)理由， 是否達(dá)到吹哨的條件， 是否會(huì)嚴(yán)重傷害企業(yè)與其他無辜者; 其次分析向誰舉報(bào)， 向組織內(nèi)部的某些部門和人員， 還是向外部的某個(gè)部門或人員舉報(bào); 同時(shí)分析在哪個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)舉報(bào)最為合適; 以及以什么方式舉報(bào)， 比如通過電話或者電子郵件等; 再次分析準(zhǔn)備投入多少時(shí)間和精力進(jìn)行舉報(bào); 最后分析舉報(bào)之后出現(xiàn)各種復(fù)雜后果時(shí)的處理方案。

當(dāng)公眾利益與保密原則產(chǎn)生直接沖突時(shí)， 會(huì)計(jì)人員對保密原則的遵循需讓位于公眾利益。 然而， 在現(xiàn)實(shí)的情景中， 對于會(huì)計(jì)從業(yè)人員而言， 是否舉報(bào)是一種兩難困境：一方是保密性原則; 另一方是公眾利益的要求。 為了滿足公眾利益， 不應(yīng)該對舞弊行為保持沉默， 因?yàn)槌聊徽J(rèn)為是容忍， 甚至還會(huì)被認(rèn)為是同謀。 然而， 如果向高層管理人員提出舞弊問題， 則可能把自己置于尷尬位置。

為此， 會(huì)計(jì)從業(yè)人員可能有三種選擇： 第一， 離開所在組織; 第二， 向外部組織報(bào)告， 包括向新聞界、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和其他人; 第三， 留在組織中直到舞弊行為敗露。 職業(yè)組織一般會(huì)建議其成員離開所在組織， 因?yàn)檫@對會(huì)計(jì)人員來說可能是風(fēng)險(xiǎn)最低的方式。 會(huì)計(jì)人員如果選擇對外披露， 那么其將要冒失去工作甚至被職業(yè)界和社會(huì)孤立的風(fēng)險(xiǎn); 如果選擇留在組織中， 則有可能會(huì)受到牽連。 目前， 在會(huì)計(jì)職業(yè)界中已經(jīng)形成了一種共識(shí)：嚴(yán)格的保密性要求并不符合公眾利益。 因此， 必須引進(jìn)一些有限的、保密的法律咨詢服務(wù)， 以幫助會(huì)計(jì)從業(yè)人員做出正確的決策、獲取客戶或雇主的回應(yīng)。 這或許還可以幫助其解決問題， 并解除未來雇主的疑慮。

【 注 釋 】

① 吹哨人可能是組織的雇員、供應(yīng)商、顧客、股東、競爭者、匿名者、其他等，舉報(bào)可以分為向組織外部進(jìn)行的對外舉報(bào)和向組織內(nèi)部有關(guān)部門和人士進(jìn)行的對內(nèi)舉報(bào)，舉報(bào)的具體途徑包括電話、電子郵件、網(wǎng)站、平信、傳真、其他等。

② 吹哨行為按吹哨主體可分為 “內(nèi)部人吹哨”（通常為組織內(nèi)雇員）和“外部人吹哨”，按吹哨渠道可分為通過內(nèi)部渠道吹哨 （通常簡稱“內(nèi)部吹哨”）和通過外部渠道吹哨（通常簡稱“外部吹哨”），本文只探討兼具內(nèi)外部渠道的“內(nèi)部人吹哨”。后文同此。

③ 根據(jù)SEC遞送給美國國會(huì)的《吹哨人項(xiàng)目2019年報(bào)》（2019 Annual Report to Congress：Whistleblower Program）的統(tǒng)計(jì)，《多德—弗蘭克法案》頒布以來截至2019年，SEC已累計(jì)收到超過3.33萬份吹哨人舉報(bào)，其中在2018和2019年，SEC每年均收到了5200多份的舉報(bào)，2019年相比2012年（有完整數(shù)據(jù)記錄的第一年）增加了74%。

④ 舉報(bào)人信息被泄露，甚至遭到打擊報(bào)復(fù)的事情在我國并不鮮見。2010年，《法制日報(bào)》引述最高人民檢察院材料稱，當(dāng)時(shí)有70%的舉報(bào)人遭到過不同程度的打擊報(bào)復(fù)，其中有的受到單位排擠，有的受到心理傷害，有的仕途受阻等。2011年4月中石化分公司追查“天價(jià)酒”事件泄密人稱遭到嚴(yán)懲。

⑤ 吹哨制度也常為意圖不軌的員工所利用，他們通過外部渠道獲得所謂的吹哨人身份，利用公眾輿論威脅雇主對其提出的不當(dāng)要求進(jìn)行妥協(xié)。

⑥ 特別是強(qiáng)烈的金錢動(dòng)機(jī)，確實(shí)會(huì)激勵(lì)吹哨行為，在醫(yī)療行業(yè)（政府采購占收入很大的比例，訴訟更有可能為吹哨者提供經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)）41%的欺詐行為都是由員工揭發(fā)出來的，與此形成鮮明對比的是，在所有其他行業(yè)，員工發(fā)現(xiàn)的案例只有14%，兩者在1%的水平上具有顯著的差異[20] 。

⑦ 我國現(xiàn)行《注冊會(huì)計(jì)師法》第二十條、第二十一條以及《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》1141號(hào)第四十一條、1142號(hào)第二十九條雖就注冊會(huì)計(jì)師與公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊上之通報(bào)與合作關(guān)系予以詳細(xì)規(guī)定，但對于注冊會(huì)計(jì)師與政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間如何通報(bào)與合作卻幾乎未有著墨。

⑧ 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十三條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，設(shè)置舉報(bào)專線，明確舉報(bào)投訴處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保舉報(bào)、投訴成為企業(yè)有效掌握信息的重要途徑”。

⑨ 《公司法》第152條規(guī)定的股東代表訴訟制度：股東欲起訴公司董事、高管的，原則上先須用盡公司內(nèi)部救濟(jì)，即請求監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事、董事會(huì)或董事起訴，請求遭拒或被消極處理后方可以自己名義起訴;但在情況緊急、不立即起訴將會(huì)使公司利益受到難以彌補(bǔ)的損害時(shí)，又可直接以自己名義起訴。

⑩ 數(shù)據(jù)的主要來源：書籍、第一手和二手采訪、網(wǎng)頁和視頻。

11 這就是我們?yōu)槭裁匆P(guān)注媒體在缺失吹哨動(dòng)機(jī)和吹哨信息真實(shí)性判別基礎(chǔ)上的傳播所帶來的潛在負(fù)外部性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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