汪志海

【摘要】自2020年3月1日起施行的《中華人民共和國證券法》創(chuàng)設(shè)的特別代表人訴訟制度允許投資者以“默示加入、明示退出”為原則參與訴訟， 50名以上投資者可依法授權(quán)投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)作為訴訟代表人提起民事訴訟， 這是我國證券集體訴訟制度建設(shè)上取得的新突破。 通過思考和分析揭示出該項制度設(shè)計將進(jìn)一步優(yōu)化注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境、為業(yè)務(wù)發(fā)展蓄積更多源頭活水， 但同時也將進(jìn)一步加大注冊會計師行業(yè)的民事侵權(quán)訴訟風(fēng)險， 進(jìn)而提出針對風(fēng)險挑戰(zhàn)注冊會計師行業(yè)需采取的應(yīng)對措施。

【關(guān)鍵詞】證券法;證券集體訴訟;注冊會計師;民事侵權(quán)責(zé)任

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）07-0138-9

自2020年3月1日起施行的《中華人民共和國證券法》（簡稱《證券法》）第九十五條第三款創(chuàng)設(shè)了中國特色證券集體訴訟制度——特別代表人訴訟制度， 這是我國證券集體訴訟制度發(fā)展歷程上的一次新的突破。 最高人民法院于2020年7月30日發(fā)布了《最高人民法院關(guān)于證券糾紛代表人訴訟若干問題的規(guī)定》（法釋[2020]5號， 簡稱《代表人訴訟司法解釋》）， 標(biāo)志著證券集體訴訟制度在我國真正落地。 該項制度在強(qiáng)化民事責(zé)任追究、保護(hù)投資者特別是中小投資者合法權(quán)益、提高資本市場違法成本、加強(qiáng)各市場主體規(guī)范運(yùn)作意識等方面具有十分重要的意義。 本文回顧我國資本市場證券集體訴訟制度的發(fā)展歷程， 概述注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任， 并在此基礎(chǔ)上闡述我國證券集體訴訟制度的新突破給注冊會計師行業(yè)帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)， 進(jìn)而提出注冊會計師行業(yè)應(yīng)對挑戰(zhàn)的相關(guān)措施。

一、我國資本市場證券集體訴訟制度的發(fā)展歷程

“證券集體訴訟”也叫“證券集團(tuán)訴訟”“證券群體訴訟”， 是指多個原告以集合的方式匯總其索賠訴求， 要求被告就其證券違法行為對原告造成的損失進(jìn)行賠償?shù)脑V訟機(jī)制。 這項制度在西方發(fā)達(dá)國家較為普遍， 但國內(nèi)起步較晚， 在我國早期的民事訴訟立法領(lǐng)域中并沒有這樣的制度安排。 例如， 我國于1982年頒布的《中華人民共和國民事訴訟法（試行）》中就沒有涉及群體性訴訟方面的規(guī)定。 隨著經(jīng)濟(jì)和社會的不斷發(fā)展， 涉及群體利益的糾紛不斷涌現(xiàn)， 這些糾紛能否妥善解決關(guān)乎經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會安定。 盡管當(dāng)時在解決群體糾紛過程中存在“無法可依”的尷尬境地， 但在司法實踐中還是進(jìn)行了一些探索。 在總結(jié)以往司法實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上， 我國于1991年頒布的《中華人民共和國民事訴訟法》（簡稱《民事訴訟法》）借鑒了國外集團(tuán)訴訟方面的相關(guān)經(jīng)驗， 正式確立了我國群體性訴訟制度， 即代表人訴訟制度， 這成為我國證券集體訴訟制度最早的法律淵源。 具體而言， 我國證券集體訴訟制度大體上經(jīng)歷了以下發(fā)展歷程。

（一）民事訴訟法及其司法解釋中的代表人訴訟制度

《民事訴訟法》中設(shè)置了關(guān)于代表人訴訟制度的條款。 經(jīng)過歷次修正， 現(xiàn)行《民事訴訟法》規(guī)定了兩種代表人訴訟方式：根據(jù)該法第五十三條規(guī)定， 當(dāng)事人一方人數(shù)眾多且人數(shù)確定的情況下提起共同訴訟， 可通過推選代表人進(jìn)行訴訟; 根據(jù)該法第五十四條規(guī)定， 當(dāng)事人一方人數(shù)眾多但人數(shù)未確定的， 相關(guān)當(dāng)事人可在法定期間向人民法院登記后再推選出訴訟代表人。 《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》（法釋[2015]5號）相關(guān)條款對上述原則性規(guī)定給出了細(xì)化解釋和司法實踐指導(dǎo)。 可見， 《民事訴訟法》及其司法解釋規(guī)定的證券集體訴訟包括起訴時當(dāng)事人人數(shù)確定的代表人訴訟和起訴時當(dāng)事人人數(shù)尚未確定的“明示加入”的代表人訴訟這兩種類型。

（二）虛假陳述司法解釋中的代表人訴訟制度

2003年1月9日， 最高人民法院出臺了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號， 簡稱《虛假陳述司法解釋》）， 允許投資者以單獨訴訟、共同訴訟、起訴時當(dāng)事人人數(shù)確定的代表人訴訟三種方式提起訴訟。 該司法解釋的適用范圍限于證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事訴訟（不適用于因內(nèi)幕交易、操縱市場等行為引發(fā)的民事訴訟案件）; 同時， 在代表人訴訟方面排除了起訴時當(dāng)事人人數(shù)尚未確定的代表人訴訟。 可見， 該司法解釋允許的證券集體訴訟僅指證券市場虛假陳述領(lǐng)域的起訴時當(dāng)事人人數(shù)確定的代表人訴訟。

（三）試點注冊制改革司法保障若干意見中的代表人訴訟制度

2019年6月20日， 最高人民法院在《關(guān)于為設(shè)立科創(chuàng)板并試點注冊制改革提供司法保障的若干意見》（法發(fā)[2019]17號， 簡稱《若干意見》）中提出， 對于投資者原告人數(shù)眾多的共同訴訟， 允許證券投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)（中證中小投資者服務(wù)中心有限責(zé)任公司、中國證券投資者保護(hù)基金有限責(zé)任公司）接受投資者委托并經(jīng)法院認(rèn)可后作為代表人參與案件審理活動。 《若干意見》相比《虛假陳述司法解釋》的一個較大亮點是將起訴時當(dāng)事人人數(shù)尚未確定的代表人訴訟納入證券民事訴訟領(lǐng)域， 然而， 投資者參與訴訟的方式仍然維持了“明示加入”的機(jī)制。

（四）新《證券法》在證券集體訴訟制度方面取得的突破

新《證券法》第九十五條規(guī)定了證券領(lǐng)域代表人訴訟的三種訴訟方式：第一款規(guī)定可對應(yīng)《民事訴訟法》第五十三條和《虛假陳述司法解釋》中的起訴時當(dāng)事人人數(shù)確定的代表人訴訟; 第二款規(guī)定可對應(yīng)《民事訴訟法》第五十四條中的起訴時當(dāng)事人人數(shù)尚未確定的“明示加入”的代表人訴訟; 而第三款規(guī)定是新《證券法》在證券集體訴訟領(lǐng)域的突破和創(chuàng)新之舉， 即起訴時當(dāng)事人人數(shù)尚未確定的“默示加入、明示退出”的代表人訴訟。 而《代表人訴訟司法解釋》將證券糾紛代表人訴訟分為普通代表人訴訟程序和特別代表人訴訟程序：前者包括起訴時當(dāng)事人人數(shù)確定的代表人訴訟、起訴時當(dāng)事人人數(shù)尚未確定的“明示加入”的代表人訴訟兩種類型， 分別對應(yīng)新《證券法》第九十五條第一款、第二款之規(guī)定; 后者是指投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)依據(jù)新《證券法》第九十五條第三款參加的， 投資者以“默示加入、明示退出”為原則參與訴訟的代表人訴訟程序。 之所以說新《證券法》第三款是我國證券集體訴訟領(lǐng)域的突破和創(chuàng)新之舉， 主要有以下幾個方面的原因：

1. 在訴訟參與方式上取得突破。 在《證券法》修訂之前， 無論是《民事訴訟法》及其司法解釋下， 還是《虛假陳述司法解釋》下， 抑或是《若干意見》下， 當(dāng)事人想要參加代表人訴訟， 均需要有一個“明示加入”的過程， 即應(yīng)在法定期間內(nèi)向人民法院證明其因?qū)Ψ疆?dāng)事人的行為而遭受損害的事實， 并以此取得權(quán)利人身份; 否則， 只能另行起訴。 對于廣大中小投資者而言， 要做到這一點其實并不容易：一方面， 中小投資者由于自身專業(yè)化程度偏低， 就其受損事實進(jìn)行舉證比較困難， 可能出現(xiàn)“不能訴”現(xiàn)象; 另一方面， 中小投資者由于權(quán)利分散、單個索賠金額小， 基于成本效益方面的考慮很可能會放棄起訴， 即出現(xiàn)“不想訴、不愿訴”現(xiàn)象。

而新《證券法》第九十五條第三款創(chuàng)設(shè)的特別代表人訴訟就能有效解決上述問題：一方面， 由投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)依法向證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)（中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司）調(diào)取權(quán)利人名單并代為登記權(quán)利， 明顯減輕甚至省卻了投資者在訴訟中關(guān)于權(quán)利人身份、損害事實等方面的舉證負(fù)擔(dān); 另一方面， 在“默示加入、明示退出”的規(guī)則下， 除非當(dāng)事人不愿意參加并向人民法院明確表示退出， 否則默認(rèn)所有當(dāng)事人都同意參加代表人訴訟， 這勢必會將那些本來打算“保持沉默”的受損投資者有效地調(diào)動起來， 從而加入到維權(quán)隊伍中來。

2. 在代表人資格方面取得突破。 關(guān)于訴訟代表人必須是案件當(dāng)事人這一點， 在以往的司法實踐中是一種共識。 換言之， 不管是當(dāng)事人自己推選， 還是人民法院指定， 訴訟代表人均須在當(dāng)事人中產(chǎn)生。 而新《證券法》創(chuàng)設(shè)的特別代表人訴訟打破了上述傳統(tǒng)認(rèn)識， 允許投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)依法基于當(dāng)事人的委托而取得訴訟代表人的法律地位進(jìn)而參加訴訟。 相比普通代表人， 投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)在證券集體訴訟中更具獨立性、專業(yè)性、權(quán)威性優(yōu)勢：其一， 投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)并非產(chǎn)生于當(dāng)事人， 在訴訟過程中不會僅考慮某個或某些當(dāng)事人的利益而可能做出有損其他當(dāng)事人利益的行為， 因此在獨立性方面具有天然的優(yōu)勢。 其二， 我國的投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)作為證券類公益機(jī)構(gòu)， 其自身往往配備了證券、法律、財務(wù)方面的專業(yè)人士， 這些專業(yè)人士經(jīng)辦案件眾多、訴訟經(jīng)驗豐富， 而普通的代表人往往不具備這樣的專業(yè)素質(zhì)。 其三， 我國的投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)系由中國證監(jiān)會、財政部等監(jiān)管部門批準(zhǔn)設(shè)立并主管， 在保護(hù)投資者權(quán)益實踐中， 亦被監(jiān)管部門、司法機(jī)關(guān)和證券市場其他主體所認(rèn)可， 具備普通的代表人所缺乏的權(quán)威性。

3. 具有公益性特點， 符合我國國情。 國外常見的通過“勝訴酬金規(guī)則”激勵律師推動的證券集團(tuán)訴訟中， 律師很可能基于自身利益最大化考慮而作出犧牲集團(tuán)成員利益的行為， 比如在與被告進(jìn)行和解時可能會作出較大讓步等， 從而導(dǎo)致賠付金額大幅縮水或不足以賠償投資者損失， 甚至讓投資者的維權(quán)行動面臨“竹籃打水一場空”的尷尬境地。 而我國的投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)作為證券類公益機(jī)構(gòu)， 往往聘請了公益律師， 在訴訟過程中不需要投資者付出高昂的律師費。

二、注冊會計師的民事侵權(quán)責(zé)任

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中涉及的民事責(zé)任有兩種：一種是未按合同（業(yè)務(wù)約定書）約定履行合同義務(wù)給委托人造成損失而應(yīng)承擔(dān)的民事違約責(zé)任， 另一種是因執(zhí)業(yè)過錯出具不實報告給合理信賴或使用其報告并作出交易決策的第三人造成損失而應(yīng)承擔(dān)的民事侵權(quán)責(zé)任。 本文研究范圍僅限于注冊會計師的民事侵權(quán)責(zé)任。 注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任在《民法典》《注冊會計師法》《證券法》等法律中都有原則性規(guī)定。 此外， 最高人民法院曾就注冊會計師民事侵權(quán)糾紛案出臺過多個司法解釋， 其中， 對當(dāng)前實踐具有重要指導(dǎo)意義的兩個司法解釋： 一是前文提到過的《虛假陳述司法解釋》， 是針對證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的一個特別規(guī)定; 二是2007年6月11日出臺的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號， 簡稱《民事侵權(quán)賠償規(guī)定》）， 是注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)責(zé)任方面的一般性規(guī)定， 其適用范圍不僅僅局限于證券業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

（一）采用過錯推定原則

與一般過錯責(zé)任原則下奉行“誰主張、誰舉證”的歸責(zé)原則不同的是， 過錯推定原則下奉行“舉證責(zé)任倒置”的歸責(zé)原則。 根據(jù)《民事侵權(quán)賠償規(guī)定》第四條第一款相關(guān)規(guī)定， 注冊會計師出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的， 如果注冊會計師不能證明自己對損害的發(fā)生無過錯， 那么法律上就推定其有過錯并需要為此承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。 筆者認(rèn)為， 之所以采用過錯推定原則， 主要是基于保護(hù)弱者、維護(hù)司法公正方面的考慮： 一方面， 普通投資者在審計業(yè)務(wù)規(guī)則、審計職業(yè)判斷等專業(yè)知識方面往往缺乏必要的認(rèn)知能力; 另一方面， 審計業(yè)務(wù)并非公開進(jìn)行的， 注冊會計師在審計過程中需要履行法定的保密義務(wù)， 大部分信息都是非公開信息， 普通投資者極難獲知這些信息。 這就使得廣大普通投資者在舉證能力方面處于極為不利的地位。 “舉證責(zé)任倒置”原則恰好解決了上述問題， 其加大了注冊會計師的舉證責(zé)任， 保護(hù)了受害投資者的合法權(quán)益， 有利于維護(hù)司法公正、實現(xiàn)社會公平。

（二）連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任

在民法上， 侵權(quán)賠償責(zé)任可分為連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任兩種。 注冊會計師因執(zhí)業(yè)過錯出具不實報告給合理信賴或使用其報告的第三人造成損失時， 具體需要承擔(dān)哪一種侵權(quán)賠償責(zé)任， 取決于其主觀上是出于故意還是出于過失：如果主觀上存在故意， 則需與被審計單位承擔(dān)侵權(quán)連帶責(zé)任; 如果主觀上存在過失， 則需承擔(dān)侵權(quán)補(bǔ)充責(zé)任。 法學(xué)理論界對“故意”“過失”已有深入研究和討論， 其區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)主要在于主觀惡性的大小或程度。 在故意方面， 行為人“明知”“預(yù)見”或“確信”損害結(jié)果或危險性會或基本上會發(fā)生; 且對結(jié)果“欲求”“默許”或“接受”。 而在過失方面， 當(dāng)它作為主觀心理狀態(tài)時， 意指行為人對損害結(jié)果或危險無認(rèn)識也無欲求且不希望發(fā)生[1] 。 在司法實踐中， 《民事侵權(quán)賠償規(guī)定》以列舉的方式給出了“故意”的司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：比如與被審計單位惡意串通， 這是在“欲求”損害結(jié)果發(fā)生這樣一種心理狀態(tài)支配下做出的“伙同”造假行為， 性質(zhì)極為惡劣; 再比如， 明知或按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)知被審計單位重要事項的財務(wù)處理不合規(guī)而不予指明， 通俗講， 這是一種“裝睡”行為， 其主觀惡性和危害程度與“伙同”造假是一樣的; 等等。 同時， 《民事侵權(quán)賠償規(guī)定》還列舉了“過失”的司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 比如注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)， 該等執(zhí)業(yè)過失行為背后的主觀心理狀態(tài)并非故意， 換言之， 注冊會計師主觀上既不想“伙同”被審計單位造假， 也不想損害結(jié)果的發(fā)生， 但由于專業(yè)勝任能力不足、職業(yè)謹(jǐn)慎性缺乏等原因?qū)е铝藢徲嬍『蛽p害結(jié)果的發(fā)生。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)業(yè)“故意”和執(zhí)業(yè)“過失”的概念及其不同的法律后果保持充分的認(rèn)知和警醒， 嚴(yán)格按照行業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定開展審計工作， 規(guī)范執(zhí)業(yè)。

（三）賠償范圍和責(zé)任順位

連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任在賠償范圍和責(zé)任順位方面是有很大區(qū)別的。 其一， 在賠償范圍方面， 如果注冊會計師與被審計單位承擔(dān)侵權(quán)連帶責(zé)任， 則其承擔(dān)的賠償責(zé)任范圍以受害人實際損失為限; 如果注冊會計師僅承擔(dān)侵權(quán)補(bǔ)充責(zé)任， 則其承擔(dān)的賠償責(zé)任范圍以不實審計金額為限。 其二， 在責(zé)任順位方面， 如果注冊會計師與被審計單位承擔(dān)侵權(quán)連帶責(zé)任， 則其在賠償順位上與被審計單位之間無先后之分， 即受損人可就其實際損失直接向會計師事務(wù)所索賠， 會計師事務(wù)所不得以被審計單位應(yīng)先行賠付、與被審計單位之間存在內(nèi)部責(zé)任劃分約定為由拒絕履行賠償責(zé)任; 如果注冊會計師僅承擔(dān)侵權(quán)補(bǔ)充責(zé)任， 則應(yīng)先由被審計單位進(jìn)行賠付， 賠付不足部分由會計師事務(wù)所進(jìn)行賠付。 可見， 對存在侵權(quán)責(zé)任的注冊會計師而言， 連帶責(zé)任的后果比補(bǔ)充責(zé)任要嚴(yán)重得多。

三、證券集體訴訟制度的新突破給注冊會計師行業(yè)帶來的發(fā)展機(jī)遇

注冊會計師行業(yè)作為社會監(jiān)督體系的重要制度安排， 是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要一環(huán)， 是推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的有力支撐。 以“默示加入、明示退出”為主要特征的特別代表人訴訟制度， 是加強(qiáng)資本市場基礎(chǔ)制度建設(shè)的重要成果， 是顯著提高資本市場違法成本、保護(hù)投資者特別是中小投資者合法權(quán)益、保障資本市場全面深化改革特別是證券發(fā)行注冊制改革的有力武器。 證券集體訴訟制度的落地為我國注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機(jī)遇。

（一）進(jìn)一步優(yōu)化注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境

從歷年中國證監(jiān)會的處罰公告中可以看出， 絕大部分審計失敗案例都涉及上市公司蓄意財務(wù)舞弊。 基于上市、再融資、完成重組業(yè)績承諾、市值管理等各種目的的財務(wù)造假層出不窮、禁而不絕， 是我國資本市場上的頑疾， 嚴(yán)重擾亂了資本市場的正常秩序。 如果注冊會計師身處這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境中， 就很有可能面臨各種“陷阱”或“地雷”。

在《證券法》修訂以前， 社會反響比較強(qiáng)烈的一個問題是財務(wù)造假違法成本過低， 這主要體現(xiàn)在以下幾個方面：其一， 行政責(zé)任過輕， 比如對上市公司虛假陳述的頂格處罰僅為60萬元; 其二， 以往的責(zé)任追究機(jī)制往往重行政責(zé)任、輕民事責(zé)任， 甚至存在“以罰代賠”， 而行政罰款與廣大投資者因財務(wù)舞弊所遭受的損失總額相比往往是少之又少; 其三， 如前文所述， 相關(guān)民事責(zé)任追究機(jī)制的可操作性有欠缺， 特別是中小投資者由于權(quán)利分散、專業(yè)水平不足、舉證困難等方面的原因， 不少當(dāng)事人往往會放棄司法權(quán)利救濟(jì)。 過低的違法違規(guī)成本不但不能有效懲治違法行為， 在成本收益衡量之下， 還可能讓違法者“愿意”為之鋌而走險、以身試法。

新《證券法》除了大幅提高行政責(zé)任的追究力度， 還加大了民事責(zé)任追究力度， 尤其是特別代表人訴訟中的“默示加入”的訴訟方式會使訴訟賠償數(shù)額“聚沙成塔、積水成淵”。 由此， 那些損害投資者權(quán)益的造假者， 不僅會面臨被“罰得傾家蕩產(chǎn)”， 還會面臨“賠得傾家蕩產(chǎn)”。 對于證券違法行為能夠起到很好的震懾作用， 讓本打算鋌而走險的造假者不得不重新掂量造假的成本和收益， 甚至徹底打消造假念頭。 此外， 上市公司質(zhì)量的不斷提高是資本市場健康發(fā)展的基石。 違法成本的提高勢必促使上市公司及其高管誠信守法經(jīng)營、依法依規(guī)披露， 不斷提升公司治理水平。 這一切都有利于在我國培育出一個規(guī)范、透明、健康的資本市場， 進(jìn)而為注冊會計師行業(yè)營造一個更好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）為注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展蓄積更多“源頭活水”

股票發(fā)行注冊制是我國資本市場深化改革的主要方向。 注冊制改革的核心思想是減少證券發(fā)行前端的行政管制， 以信息披露為核心， 為投資者提供投資決策所需的必要充分信息， 并通過加強(qiáng)后端監(jiān)管及責(zé)任追究機(jī)制來維護(hù)市場秩序、保護(hù)投資者合法權(quán)益。 顯然， 后端監(jiān)管及責(zé)任追究機(jī)制有效與否， 將會極大地影響發(fā)行端準(zhǔn)入方式市場化改革的成敗。 證券集體訴訟制度的新突破彌補(bǔ)了先前證券違法行為民事賠償救濟(jì)乏力的制度短板， 與行政責(zé)任、刑事責(zé)任追究機(jī)制形成制度合力， 為全面深化資本市場改革特別是注冊制改革提供強(qiáng)有力的司法保障， 從而奠定資本市場長期繁榮發(fā)展之基石， 進(jìn)而為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展蓄積更多源頭活水。

自科創(chuàng)板、創(chuàng)業(yè)板注冊制相繼實施以來， 我國IPO企業(yè)上市速度明顯加快。 此外， 主板市場的IPO也基本保持著常態(tài)化發(fā)行速度。 2020年全年共有390多家公司在滬深兩市首發(fā)上市， 相比2019年度幾乎翻了一倍， 創(chuàng)下近三年以來的新高。 隨著包括證券集體訴訟制度在內(nèi)的各項基礎(chǔ)制度的不斷完善， 證券市場活躍度會不斷提升， 上市的企業(yè)會越來越多， 作為證券服務(wù)機(jī)構(gòu)， 注冊會計師行業(yè)將實現(xiàn)行業(yè)發(fā)展與證券市場發(fā)展的良性互動。

四、注冊會計師行業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

證券集體訴訟制度的新突破為我國注冊會計師行業(yè)帶來新發(fā)展機(jī)遇的同時， 無疑也加大了注冊會計師行業(yè)的民事侵權(quán)訴訟風(fēng)險。

（一）訴訟機(jī)制的創(chuàng)新會使訴訟賠償數(shù)額明顯增加

事實上， 我國對證券領(lǐng)域投資者保護(hù)一直都比較重視， 已建立多元化的糾紛解決機(jī)制， 包括行政調(diào)解、行業(yè)調(diào)解等非訴調(diào)解機(jī)制， 單獨訴訟、少數(shù)當(dāng)事人的共同訴訟、當(dāng)事人人數(shù)較多的普通代表人訴訟等傳統(tǒng)訴訟方式， 以及近年來在司法實踐中探索出的示范判決、證券支持訴訟等新訴訟機(jī)制。 然而， 這些救濟(jì)機(jī)制與投資者保護(hù)特別是中小投資者保護(hù)現(xiàn)實需求相比仍有不足。 自2016年7月開啟證券支持訴訟以來至2019年年底將近三年半的時間內(nèi)， 中證中小投資者服務(wù)中心有限責(zé)任公司累計提起支持訴訟案件24件， 獲賠總?cè)藬?shù)為534人， 獲賠金額約5434萬元， 這與市場上受到侵害的投資者總?cè)藬?shù)和損失總額相比顯然是少數(shù)。 由于權(quán)利分散、專業(yè)化程度偏低、單個索賠金額不多等原因， 我國中小投資者在遭受損失后往往自認(rèn)倒霉， 未能及時通過司法途徑維護(hù)自身的合法權(quán)益。

而新《證券法》創(chuàng)設(shè)的特別代表人訴訟制度會使上述情況發(fā)生極大改變。 這一制度設(shè)計的最大優(yōu)勢就是能調(diào)動“沉默的大多數(shù)”， 使訴訟賠償數(shù)額“聚沙成塔、積水成淵”， 從而大大增加欺詐發(fā)行、虛假陳述的違法成本。 當(dāng)年， 安然公司財務(wù)造假案中的投資者通過集體訴訟獲得的和解賠償金就高達(dá)近70億美元， 投資者最終追償所得總賠償金額還遠(yuǎn)不止這個數(shù)。 在相關(guān)民事訴訟案件中， 注冊會計師往往會成為共同被告， 因此所面臨的侵權(quán)訴訟風(fēng)險會加大。

（二）證券訴訟前置程序松動會使訴訟案件數(shù)量明顯增多

最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》（法明傳[2001]43號）和《虛假陳述司法解釋》中明確規(guī)定， 投資者以受到虛假陳述侵害為由提起民事訴訟時， 應(yīng)以行政監(jiān)管部門的行政處罰決定或人民法院的刑事裁判書為前置條件。 自該等訴訟前置程序設(shè)立以來， 理論界和實務(wù)界對其合理性是有爭議的：一種觀點認(rèn)為， 保留前置程序一來有利于解決廣大中小投資者“舉證難”問題、維護(hù)其權(quán)利主張， 二來能防止出現(xiàn)“濫訴”現(xiàn)象， 因此需保留該等前置程序; 另一種觀點則認(rèn)為， 該等前置程序的設(shè)置不符合民法上關(guān)于民事權(quán)益司法救濟(jì)的立法精神， 即在當(dāng)事人提起訴訟時， 只要符合《民事訴訟法》規(guī)定的起訴條件， 人民法院就應(yīng)當(dāng)予以受理， 故應(yīng)廢止該等前置程序。 筆者認(rèn)為， 兩種觀點都有其合理性， 而且其最終目的是一致的， 即都是為了維護(hù)被侵權(quán)人的合法權(quán)益。 就目前而言， 將兩種觀點予以折中不失為更加務(wù)實的做法——適當(dāng)放寬前置程序。

《代表人訴訟司法解釋》第五條第一款設(shè)置的代表人訴訟程序適用條件中關(guān)于前置程序的規(guī)定有了較大變化， 將侵權(quán)事實依據(jù)從原來的行政處罰決定、刑事判決書兩項， 放寬到行政處罰決定、刑事判決書、被告自認(rèn)材料、證券交易所給予的紀(jì)律處分或者自律管理措施等多項， 換言之， 訴訟“門檻”降低了。 值得注意的是， 《代表人訴訟司法解釋》在列舉侵權(quán)事實初步證據(jù)時末尾采用了“等”這一表述。 這是否意味著除列舉的四項之外， 還可以有其他項呢？ 例如證監(jiān)會出具的非行政處罰性監(jiān)管措施（責(zé)令改正、出具監(jiān)管關(guān)注函、出具警示函等）。 筆者認(rèn)為， 既然證券交易所出具的自律管理措施可作為證據(jù)， 證監(jiān)會的監(jiān)管措施沒有理由不作為證據(jù)， 但這一點尚需在以后的司法實踐中加以印證。 在監(jiān)管實踐中， 這一類非行政處罰性監(jiān)管措施要比行政處罰多得多。 從中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的2019年度綜合排名前十家會計師事務(wù)所近三年（2017 ～ 2019年）處理處罰的情況來看， 前十大會計師事務(wù)所近三年累積的行政處罰有6項， 而各類監(jiān)管措施卻達(dá)54項之多。 可見， 訴訟“門檻”降低， 無疑會調(diào)動權(quán)利人的維權(quán)積極性， 使訴訟案件數(shù)量明顯增加， 從而進(jìn)一步加大了注冊會計師的民事侵權(quán)訴訟風(fēng)險。

五、注冊會計師行業(yè)的應(yīng)對措施

（一）提高政治站位， 牢記初心使命

2019年10月， 證監(jiān)會副主席閻慶民在2019年審計監(jiān)管工作培訓(xùn)會議上作專題講話時強(qiáng)調(diào)： “注冊會計師行業(yè)要牢記政治性， 始終維護(hù)投資者特別是中小投資者的合法權(quán)益， 站穩(wěn)資本市場審計的人民立場。” 社會公眾同樣對注冊會計師寄予了厚望， 常將注冊會計師稱為不穿警服的“經(jīng)濟(jì)警察”、資本市場的“看門人”。 筆者認(rèn)為， 注冊會計師行業(yè)的初心和使命， 歸根結(jié)底就是維護(hù)國家利益和社會公共利益， 以及投資者合法權(quán)益。 廣大注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)始終不忘初心、牢記使命， 做到誠信為本、操守為重， 在為客戶提供審計服務(wù)的同時履行好法律賦予社會審計的監(jiān)督職能， 不辜負(fù)黨、國家和人民的期望和重托， 恪守職業(yè)道德， 絕不以犧牲國家利益和社會公共利益以及投資者合法權(quán)益來換取自身利益。

前文已述及， 如果注冊會計師因主觀“故意”出具不實報告給第三人造成損失的， 需與被審計單位承擔(dān)侵權(quán)連帶賠償責(zé)任， 賠償責(zé)任范圍是受損第三人的全部實際損失， 而且在賠償順位上無先后之分。 在新《證券法》創(chuàng)設(shè)的以“默示加入、明示退出”為原則的代表人訴訟方式下累積的巨額訴訟賠償數(shù)額面前， 會計師事務(wù)所一旦承擔(dān)連帶責(zé)任， 就很可能會“賠得傾家蕩產(chǎn)”。 “故意”行為并非源自專業(yè)能力不足， 事實上， 專業(yè)能力越強(qiáng)者實施的“故意”行為反而越隱蔽、危害也越大。 發(fā)生該等行為的根本原因在于政治站位不夠高， 忘記了注冊會計師的初心和使命。 注冊會計師們只有在執(zhí)業(yè)過程中保持高度的政治站位、牢記自己的初心使命， 才能避免發(fā)生主觀“故意”導(dǎo)致的執(zhí)業(yè)過錯， 從而避免成為“裝睡人”甚至為了獲取不當(dāng)利益淪為財務(wù)造假者的“同伙”和“幫兇”， 進(jìn)而避免與造假者連帶賠付巨額賠償款、招致“滅頂之災(zāi)”。

（二）重視專家屬性， 履行專家職責(zé)

基于注冊會計師及其工作成果（審計報告）具有專業(yè)性、客觀公正性和權(quán)威性的特點， 報告使用人會對其產(chǎn)生信賴并以此作為交易決策的依據(jù)。 注冊會計師對第三人的侵權(quán)責(zé)任不同于一般的民事侵權(quán)責(zé)任， 其具有明顯的專家責(zé)任屬性。 關(guān)于專家對于第三人“專家責(zé)任”的概念， 目前法學(xué)理論界尚有爭議， 爭論的焦點之一在于專家執(zhí)業(yè)過程中給第三人造成損害是源于主觀“故意”或“過失”， 還是僅源于“過失”。 筆者認(rèn)為， 專家因主觀故意而對第三人造成損害的行為， 與其所提供服務(wù)的專業(yè)性特性無關(guān)， 屬于一般的民事侵權(quán)行為， 因此此處所說的“專家責(zé)任”是指專家因執(zhí)業(yè)過失導(dǎo)致提供的服務(wù)存在缺陷并對第三人造成損害而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。 顯然， 專家要想履行好其職責(zé)、避免執(zhí)業(yè)過失， 需要特別重視兩方面：一是專家需要對其執(zhí)業(yè)過程保持應(yīng)有的注意義務(wù)， 二是專家需具備專業(yè)勝任能力。

1. 保持應(yīng)有的注意義務(wù)。 注冊會計師執(zhí)業(yè)過失的核心內(nèi)涵在于其未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)。 在民法理論上， 過失大小與注意義務(wù)的高低相對應(yīng)， 分為三個層面：一是因沒有盡到普通人的注意義務(wù)構(gòu)成的重大過失， 二是沒有盡到與處理自己事務(wù)相同的注意義務(wù)構(gòu)成的具體輕過失， 三是沒有盡到善良管理人的注意義務(wù)構(gòu)成的抽象輕過失。 在侵權(quán)法上， 原則上采用抽象輕過失標(biāo)準(zhǔn)。 因為以重大過失為標(biāo)準(zhǔn)， 則行為人的責(zé)任失之過輕， 不足以維護(hù)社會安定; 以具體輕過失為標(biāo)準(zhǔn)， 則注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)因人而異， 而且， 被害人對于加害人的注意狀態(tài)舉證比較困難[2] 。 可見， 注冊會計師作為專家在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)盡到善良管理人的注意義務(wù)。

那么， 注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中到底應(yīng)該做到什么程度才算盡到了善良管理人的注意義務(wù)呢？《民事侵權(quán)賠償規(guī)定》第六條關(guān)于“過失”的司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中有一項“負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)”就很好地從反面回答了這個問題。 注冊會計師作為審計專家實施審計工作時， 需具備的專業(yè)水準(zhǔn)下限應(yīng)對標(biāo)行業(yè)內(nèi)一般成員， 而非行業(yè)外的專業(yè)人士， 更非普通社會公眾。 以低于行業(yè)內(nèi)一般成員水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)， 就構(gòu)成執(zhí)業(yè)過失， 一旦對第三人造成損害的， 就需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。 此外， 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》要求注冊會計師編制的審計工作底稿， 應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解注冊會計師按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定實施的審計程序、結(jié)果和獲取的審計證據(jù)， 以及對審計中重大事項的職業(yè)判斷及其結(jié)論。 換言之， 注冊會計師對被審計單位重大錯報風(fēng)險的識別和評估是否到位， 設(shè)計和實施的審計應(yīng)對措施是否恰當(dāng)， 獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)， 得出的審計結(jié)論、形成的審計意見是否符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求， 這一切的評判都應(yīng)站在“有經(jīng)驗的專業(yè)人士”視角來考慮， 而非注冊會計師本人自說自話。 筆者認(rèn)為， 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的“有經(jīng)驗的專業(yè)人士”與上述司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中“行業(yè)一般成員”兩者是吻合的。 如果一定要將其具體化， 則應(yīng)當(dāng)包括勤勉盡責(zé)的同行業(yè)注冊會計師， 監(jiān)管部門或行業(yè)協(xié)會負(fù)責(zé)證券、審計、財務(wù)領(lǐng)域監(jiān)管工作的人員等。

2. 具備專業(yè)勝任能力。 注冊會計師作為審計專家， 在執(zhí)業(yè)過程中除了需保持應(yīng)有的注意義務(wù)， 還應(yīng)具備與所從事職業(yè)相匹配的專門知識和技能， 保持專業(yè)勝任能力， 這也是職業(yè)道德的基本原則。 近年來出現(xiàn)的不少審計失敗案例表明， 審計失敗并不完全因為注冊會計師未保持應(yīng)有的注意義務(wù)， 有時還源于注冊會計師因“墨守成規(guī)”導(dǎo)致的審計技術(shù)方法落后和勝任能力不足。 隨著經(jīng)濟(jì)和社會的不斷發(fā)展， 新技術(shù)、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)， 會計信息復(fù)雜性日益提高， 傳統(tǒng)的審計技術(shù)方法正面臨巨大的挑戰(zhàn)。 例如：互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)審計客戶與傳統(tǒng)的制造業(yè)客戶相比有很大不同， 其企業(yè)價值主要依賴于用戶訪問量、注冊量、下載量、活躍度等非財務(wù)因素， 業(yè)務(wù)與財務(wù)融合度高， 收入確認(rèn)有賴于業(yè)務(wù)系統(tǒng)生成的大量后臺數(shù)據(jù)， 業(yè)務(wù)模式呈現(xiàn)多樣性（如門戶網(wǎng)站類、第三方平臺等）， 這些特點使得該類企業(yè)實施財務(wù)舞弊具有先天的隱蔽性和便利性。 此外， 這些企業(yè)本身就具有較高的經(jīng)營風(fēng)險， 從而也加大了審計失敗的風(fēng)險。 對這些企業(yè)進(jìn)行審計， 傳統(tǒng)的線下賬冊查驗、憑證測試根本無法降低審計風(fēng)險。 這就要求注冊會計師必須具備與該類企業(yè)行業(yè)狀況、關(guān)鍵技術(shù)、業(yè)務(wù)模式相關(guān)的知識， 并對企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀、潛在經(jīng)營風(fēng)險、管理團(tuán)隊背景信息及經(jīng)營風(fēng)格、外部監(jiān)管記錄、負(fù)面媒體報道等多方面信息進(jìn)行深入了解和分析， 還要求注冊會計師對企業(yè)信息系統(tǒng)實施必要的IT測試或?qū)徲嫷取?這無疑對審計團(tuán)隊人才結(jié)構(gòu)、個人專業(yè)素養(yǎng)、軟硬件配備、項目管理、內(nèi)外部溝通等諸多要素的優(yōu)化或提升提出了更高的要求。 因此， 對注冊會計師行業(yè)協(xié)會而言， 應(yīng)當(dāng)從執(zhí)業(yè)資格考試、后續(xù)教育、人才選拔培養(yǎng)等方面入手， 抓好人才儲備、優(yōu)化隊伍結(jié)構(gòu)， 為行業(yè)發(fā)展提供人才保障; 對會計師事務(wù)所而言， 應(yīng)不斷優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)、增加必要的軟硬件投入， 持續(xù)提高執(zhí)業(yè)團(tuán)隊的專業(yè)勝任能力; 對注冊會計師個人而言， 應(yīng)秉持終生學(xué)習(xí)的理念， 接受新觀念、建立新思維、運(yùn)用新技術(shù)， 緊跟時代步伐。

此外， 信息化已成為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的大趨勢， 注冊會計師行業(yè)必須與時俱進(jìn)， 不斷加強(qiáng)信息化建設(shè)， 這對于促進(jìn)會計師事務(wù)所一體化管理特別是大型會計師事務(wù)所的總分所一體化管理、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、加強(qiáng)風(fēng)控管理、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有非常重要的作用。 特別是2020年突如其來的疫情使很多現(xiàn)場審計無法進(jìn)行， 信息化辦公平臺、智能化審計軟件的需求變多。 然而， 會計師事務(wù)所的信息化建設(shè)涉及硬件、軟件、人才等多方面投入， 要想把整個行業(yè)信息化建設(shè)做好， 不但要靠各家會計師事務(wù)所自身予以重視， 還需要行業(yè)協(xié)會發(fā)揮組織領(lǐng)導(dǎo)作用， 加大行業(yè)公共項目建設(shè)（全國統(tǒng)一的電子函證中心、企業(yè)征信平臺等）方面的監(jiān)管協(xié)調(diào)和必要的資金保障， 從而有序推進(jìn)。

（三）完善體制機(jī)制， 引導(dǎo)健康發(fā)展

1. 完善內(nèi)部業(yè)績考核機(jī)制， 形成業(yè)務(wù)數(shù)量與質(zhì)量的良性循環(huán)。 會計師事務(wù)所作為企業(yè)， 具有經(jīng)營和盈利性質(zhì)， 但它又不同于一般工商企業(yè)， 其中一個明顯的不同之處在于其肩負(fù)著更多的維護(hù)國家和社會公共利益的責(zé)任。 這就決定了會計師事務(wù)所不能把盈利作為首要經(jīng)營目標(biāo)， 更不能作為唯一目標(biāo)。 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以質(zhì)量為導(dǎo)向、科學(xué)合理的業(yè)績評價機(jī)制， 以及與該等業(yè)績評價機(jī)制相匹配的薪酬制度和晉升制度。 業(yè)績考核指標(biāo)的設(shè)計應(yīng)秉持?jǐn)?shù)量指標(biāo)與質(zhì)量指標(biāo)并重原則。 事實上， 業(yè)務(wù)質(zhì)量和業(yè)務(wù)數(shù)量并不矛盾， 兩者之間存在相互依存的關(guān)系：業(yè)務(wù)數(shù)量解決的是“活下去”的問題， 是業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提; 業(yè)務(wù)質(zhì)量解決的是“活得久”的問題， 是業(yè)務(wù)數(shù)量可持續(xù)增長的保證。 因此， 業(yè)務(wù)拓展工作與業(yè)務(wù)質(zhì)量管理工作必須堅持兩手都抓、兩手都硬， 在會計師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略層面把“做強(qiáng)做大”與“做優(yōu)做久”有機(jī)統(tǒng)一起來， 促成業(yè)務(wù)數(shù)量與業(yè)務(wù)質(zhì)量的良性循環(huán)。

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)正從高速增長向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變， 監(jiān)管形勢日趨嚴(yán)峻， 中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任被不斷壓實。 在這樣的大背景下， 各會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)大力拓展誠信優(yōu)質(zhì)的新客戶、積極主動淘汰存量高風(fēng)險項目， 從源頭上減少甚至消除風(fēng)險隱患。 然而， 也有極少數(shù)會計師事務(wù)所因過度追求短期利益導(dǎo)致其在執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理上出現(xiàn)松懈甚至失控， 開展低價競爭、接別人不敢接的高風(fēng)險項目， 甚至出賣審計意見， 這無疑會對其他會計師事務(wù)所形成劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象， 擾亂了正常的行業(yè)生態(tài)。 對于這類情況， 注冊會計師行業(yè)主管部門及行業(yè)協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)合監(jiān)管工作機(jī)制， 開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和日常監(jiān)管， 對嚴(yán)重違背職業(yè)道德、社會影響惡劣的機(jī)構(gòu)和人員及其違法違規(guī)行為“出重拳”“下狠手”， 將嚴(yán)重影響行業(yè)形象的“害群之馬”及時清理出行業(yè)隊伍， 促進(jìn)行業(yè)生態(tài)的良性循環(huán)。

2. 落實內(nèi)部追責(zé)機(jī)制， 強(qiáng)化責(zé)任意識。 在我國， 注冊會計師因執(zhí)業(yè)過錯引發(fā)的民事侵權(quán)責(zé)任由其所在會計師事務(wù)所承擔(dān)， 注冊會計師個人無需單獨對第三人承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。 這也是被包括《民法典》《注冊會計師法》《民事侵權(quán)賠償規(guī)定》在內(nèi)的一系列法律法規(guī)及司法解釋所認(rèn)可的。 截至目前， 唯有《虛假陳述司法解釋》中提到過違法中介機(jī)構(gòu)的“直接責(zé)任人”需對第三人承擔(dān)民事賠償責(zé)任， 但該司法解釋未對“直接責(zé)任人”的具體范圍作出解釋， 而且在司法實踐中也未曾出現(xiàn)將注冊會計師個人追加為被告或追究其民事賠償責(zé)任的案件。

筆者認(rèn)為， 盡管我國注冊會計師個人無需單獨對第三人承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任， 但是， 基于督促注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)、降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險、維護(hù)會計師事務(wù)所整體利益等方面的考慮， 建立健全相關(guān)內(nèi)部追責(zé)機(jī)制是十分必要的。 這一點對于合伙制會計師事務(wù)所更為重要， 因為合伙企業(yè)中各合伙人需對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 當(dāng)前， 有的會計師事務(wù)所合伙人已變成營銷人員， 過度熱衷于跑關(guān)系、找項目， 疏于項目質(zhì)量把關(guān)、團(tuán)隊成員督導(dǎo)， 這無疑加大了會計師事務(wù)所整體執(zhí)業(yè)風(fēng)險。 鑒于此， 會計師事務(wù)所應(yīng)通過協(xié)議約定、制定內(nèi)部管理制度等方式設(shè)置合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)內(nèi)部懲罰特別是經(jīng)濟(jì)上的懲罰機(jī)制， 督促相關(guān)合伙人歸位盡責(zé)。 對于特殊普通合伙制會計師事務(wù)所而言， 此類內(nèi)部追責(zé)機(jī)制更是有著直接的法律支撐， 如《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第五十八條的規(guī)定。

（四）積極應(yīng)訴抗辯， 維護(hù)合法權(quán)益

注冊會計師一旦被提起訴訟， 就應(yīng)積極應(yīng)訴、有效抗辯， 通過合法途徑維護(hù)自身合法權(quán)益。 注冊會計師侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件包括三個方面：一是注冊會計師存在執(zhí)業(yè)過錯， 即執(zhí)業(yè)行為具有違法性; 二是第三人損害事實成立; 三是注冊會計師的違法行為與第三人的損害事實之間存在因果關(guān)系。 因此， 注冊會計師應(yīng)訴時可從反證民事侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件不成立為切入點， 從免責(zé)事由、減責(zé)事由等方面進(jìn)行抗辯。 此外， 還可基于訴訟時效、原告資格認(rèn)定等其他法定事由進(jìn)行抗辯。

1. 基于執(zhí)業(yè)行為不存在違法性進(jìn)行抗辯。 只要注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則及相關(guān)法律法規(guī)， 盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注義務(wù)， 即不存在執(zhí)業(yè)過錯（包括故意和過失）， 就不會構(gòu)成民事侵權(quán)， 從而無需承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。 那么， 注冊會計師又憑什么來證明自己沒有過錯？《民事侵權(quán)賠償規(guī)定》第四條第二款規(guī)定：“會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時， 可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿等。 ”換言之， 與案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿， 是注冊會計師自證無過的有力“武器”。

在執(zhí)業(yè)過程中形成必要的底稿記錄是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求， 也是注冊會計師基本素養(yǎng)的體現(xiàn)。 例如：對于涉及職業(yè)判斷的重大事項， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論; 注冊會計師應(yīng)就舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施， 進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍， 審計程序與重大錯報風(fēng)險之間的聯(lián)系和程序?qū)嵤┙Y(jié)果， 形成審計工作底稿; 等等。 然而， 從不少證監(jiān)會作出的行政處罰決定中可以看到， 底稿記錄不全的問題比較突出。 例如：在實施風(fēng)險評估程序時， 注冊會計師未基于“收入舞弊風(fēng)險假定”將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域， 也未在工作底稿中記錄相關(guān)理由; 實施往來款函證程序時， 未在底稿中記錄函證收發(fā)控制過程（發(fā)函對象信息核對、快遞物流信息跟蹤記錄等）; 未對部分銀行賬戶實施函證程序， 在底稿中未說明不發(fā)函的理由; 等等。 一旦涉及訴訟， 注冊會計師如果無法向法院提交工作底稿， 或者所提交的工作底稿存在這樣或那樣的問題， 就無以證明自己沒有執(zhí)業(yè)過錯。 因此， 對底稿記錄不全的問題務(wù)必要給予足夠的重視。

2. 基于不存在的因果關(guān)系進(jìn)行抗辯。 注冊會計師的違法行為與第三人的損害事實之間存在因果關(guān)系是注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件之一。 因此， 在訴訟當(dāng)中， 注冊會計師可以以兩者之間不存在因果關(guān)系為由抗辯原告提出的訴求， 以此來減輕甚至免于承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。 例如：注冊會計師出具的驗資報告具有很強(qiáng)的時效性， 僅說明截至驗資報告日這一天被審驗單位注冊資本的實收情況不應(yīng)被視為對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證; 換言之， 如果在驗資報告日之后被審驗單位出現(xiàn)無力償付債務(wù)或經(jīng)營失敗導(dǎo)致報告使用人蒙受經(jīng)濟(jì)損失， 則與驗資報告沒有因果關(guān)系， 注冊會計師無需承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。 又如：在證券虛假陳述訴訟案件中， 如果投資者因所持股票價格大幅下跌而遭受的損失全部或部分系證券市場系統(tǒng)風(fēng)險而非虛假陳述所致， 那么注冊會計師可以以虛假陳述與投資者損失之間不存在因果關(guān)系為由主張免于或減輕承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任。 如上海市高級人民法院在界定大智慧公司虛假陳述行為對投資者造成的損失時， 就酌情考慮了2015 ～ 2016年初股市異常波動這一系統(tǒng)性風(fēng)險因素。

3. 基于訴訟時效和其他法定事由進(jìn)行抗辯。 根據(jù)我國《民法典》關(guān)于訴訟時效的規(guī)定， 權(quán)利人向人民法院請求保護(hù)民事權(quán)利的訴訟時效期間為三年（法律另有規(guī)定的， 依照其規(guī)定）。 訴訟時效期間屆滿的， 義務(wù)人可以提出不履行義務(wù)的抗辯。 此外， 注冊會計師還可以基于原告資格認(rèn)定、損害賠償范圍、共同被告責(zé)任分擔(dān)等其他法定事由進(jìn)行有效抗辯。

（五）提取職業(yè)風(fēng)險基金， 辦理職業(yè)責(zé)任保險

提取職業(yè)風(fēng)險基金、辦理職業(yè)責(zé)任保險是提高會計師事務(wù)所抵御職業(yè)風(fēng)險能力的有效途徑。 《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務(wù)所需按照財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金， 辦理職業(yè)保險。

1. 提取職業(yè)風(fēng)險基金。 《會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法》（財會函[2007]9號）第三條規(guī)定：“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于每年年末， 以本年度審計業(yè)務(wù)收入為基數(shù)， 按照不低于5%的比例提取職業(yè)風(fēng)險基金。 ”根據(jù)規(guī)定， 職業(yè)風(fēng)險基金只能用于因職業(yè)責(zé)任引起的民事賠償， 在會計師事務(wù)所存續(xù)期間不得用于分配。 提取職業(yè)風(fēng)險基金是我國注冊會計師行業(yè)內(nèi)一種比較傳統(tǒng)的做法， 在應(yīng)對職業(yè)風(fēng)險方面起到了有效的作用， 但也存在易被挪用、無法放大保障效應(yīng)、資金占用成本高等缺陷。

2. 辦理職業(yè)責(zé)任保險。 會計師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險是國際上的通行做法。 職業(yè)責(zé)任保險相比職業(yè)風(fēng)險基金更有優(yōu)勢， 前者克服了后者存在易被挪用、無法放大保障效應(yīng)等缺陷。 而且， 根據(jù)《會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險暫行辦法》（財會[2015]13號）的規(guī)定， 會計師事務(wù)所投保的職業(yè)責(zé)任保險累計賠償限額達(dá)到規(guī)定金額的， 可以不再提取職業(yè)風(fēng)險基金。 然而， 在業(yè)內(nèi)特別是一些中小型會計師事務(wù)所采用這一風(fēng)險轉(zhuǎn)移方式的積極性并不高， 究其原因主要有兩個方面：一方面， 保險公司提供的相關(guān)險種存在承保范圍窄、費率高等因素; 另一方面， 由于過往民事侵權(quán)追責(zé)機(jī)制不完善導(dǎo)致第三人起訴難、違法追責(zé)上存在“重行政責(zé)任、輕民事責(zé)任”現(xiàn)象等原因， 真正被追究民事賠償責(zé)任的案例較少。 因此， 部分會計師事務(wù)所認(rèn)為投保意義不大。

筆者認(rèn)為， 隨著新《證券法》的實施和證券集體訴訟制度的落地， 中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任被不斷壓實， 行政執(zhí)法、民事追償和刑事懲戒之間的制度合力正在形成。 廣大受損投資者起訴將不再是難事， 一宗虛假陳述訴訟案就可能會讓中介機(jī)構(gòu)“賠得傾家蕩產(chǎn)”。 因此， 會計師事務(wù)所應(yīng)樹立危機(jī)意識， 根據(jù)自身具體經(jīng)營情況積極投保職業(yè)責(zé)任保險， 提高抵御風(fēng)險能力。 此外， 對于單家會計師事務(wù)所投?？赡艽嬖诘某斜７秶?、理賠期限短、費率高等問題， 可考慮由行業(yè)協(xié)會統(tǒng)一組織同一省市內(nèi)乃至全國范圍內(nèi)多家會計師事務(wù)所進(jìn)行集體投保， 充分發(fā)揮行業(yè)規(guī)模效應(yīng)， 與保險公司進(jìn)行接洽商談、爭取有利條款。

六、結(jié)語

自從20世紀(jì)80年代初我國注冊會計師審計制度恢復(fù)重建以來， 注冊會計師行業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中發(fā)揮著不可替代的作用， 已成為我國社會監(jiān)督體系和社會信用體系的重要組成部分。 近年來， 資本市場上頻頻爆出上市公司財務(wù)造假事件， 引發(fā)社會各界的廣泛關(guān)注， 被寄予資本市場“看門人”厚望的注冊會計師也因此面臨著巨大的社會輿論壓力。 隨著我國資本市場改革的不斷深入， 包括證券集體訴訟制度在內(nèi)的各項配套制度日臻完善， 注冊會計師行業(yè)在迎來新發(fā)展機(jī)遇的同時， 自身責(zé)任也被不斷壓實、執(zhí)業(yè)風(fēng)險隨之加大。 在此大背景下， 注冊會計師行業(yè)及其從業(yè)人員不應(yīng)裹足不前或過度沉迷于“審計期望差”理論、“深口袋”理論中自我安慰， 而是應(yīng)主動作為， 在緊緊抓住新格局、新機(jī)遇的同時， 不斷提升自身專業(yè)本領(lǐng)和風(fēng)險應(yīng)對能力， 實現(xiàn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展， 更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展大局。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 葉名怡.侵權(quán)法上故意與過失的區(qū)分及其意義[ J].法律科學(xué)（西北政法大學(xué)學(xué)報），2010（4）：87 ～ 88.

[2] 周友軍.專家對第三人責(zé)任論[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2014：149 ～ 150.