張曉軍 陸珊

摘要：我國(guó)企業(yè)在發(fā)展的過程中，逐漸實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離，并獨(dú)立運(yùn)行，這也使得企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性的問題受到了社會(huì)的普遍關(guān)注。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，部分公司都出現(xiàn)了財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象，這對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展造成了不良的影響，同時(shí)使證券市場(chǎng)的交易無法正常進(jìn)行。而這些問題出現(xiàn)的主要原因就是企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體缺乏獨(dú)立性，企業(yè)中CFO和普通會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性都有待提高。而增強(qiáng)獨(dú)立性的基礎(chǔ)就是要建立起一套完善的評(píng)價(jià)體系，設(shè)計(jì)科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)行為;主體獨(dú)立性;評(píng)價(jià)體系;評(píng)價(jià)指標(biāo)

一、企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性的基本概述

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性的基本概述

在企業(yè)當(dāng)中，會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性指的是行為個(gè)體在開展會(huì)計(jì)活動(dòng)過程當(dāng)中需要保持獨(dú)立，能夠以客觀公正的態(tài)度、遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行處理。具體來說，企業(yè)會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性包括物質(zhì)上和精神上的獨(dú)立。從物質(zhì)的角度來說，會(huì)計(jì)行為主體在開展會(huì)計(jì)活動(dòng)的時(shí)候，需要避免與活動(dòng)之間存在利益上的關(guān)系，這樣才能堅(jiān)持客觀、公正的態(tài)度。從精神的角度來說，會(huì)計(jì)行為主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)的時(shí)候，需要在精神意志上避免受到外界因素的干擾，能夠運(yùn)用相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)來對(duì)自身的行為進(jìn)行約束。要實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性，首先，要確保行為主體的獨(dú)立性，其次，還要確保在會(huì)計(jì)行為開展過程中和對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)進(jìn)行判斷的過程中保持獨(dú)立。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性的基本概述

保持獨(dú)立性是開展所有會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)行為主體是企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的主要實(shí)施者，無論是個(gè)體還是群體都屬于行為主體的范疇。他們的獨(dú)立性包含多個(gè)方面的內(nèi)容，無論是身份還是地位都需要保持獨(dú)立，同時(shí)還要確保具有一定的自主意識(shí)，在開展會(huì)計(jì)活動(dòng)的過程中能夠自覺排除外界因素的干擾。在企業(yè)實(shí)際運(yùn)行的過程中，對(duì)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性造成影響的因素有很多，其中最主要的兩個(gè)因素就是會(huì)計(jì)控制體系和政治制度。

會(huì)計(jì)控制體系當(dāng)中包括會(huì)計(jì)核算制度、內(nèi)部控制制度、審計(jì)制度等，這些制度的完善程度會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的獨(dú)立性產(chǎn)生重要的影響。這些制度的實(shí)行關(guān)系到國(guó)家相關(guān)法規(guī)的落實(shí)，是法規(guī)貫徹執(zhí)行的重要保障。如果缺乏制度的約束，會(huì)計(jì)行為主體的行為就會(huì)比較隨意，從而出現(xiàn)獨(dú)立性不強(qiáng)的問題。而政治制度也會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生影響。政治與經(jīng)濟(jì)之間具有密切的聯(lián)系，政治制度的變化會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制的變化，相應(yīng)的法律制度也會(huì)發(fā)生改變，這些制度當(dāng)中就有關(guān)于會(huì)計(jì)的內(nèi)容。而經(jīng)濟(jì)體制對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性的影響更為直接，它關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)核算的范圍和要求，同時(shí)關(guān)系到會(huì)計(jì)管理的方式和控制范圍，進(jìn)而會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)理論構(gòu)建和人員實(shí)踐活動(dòng)產(chǎn)生影響。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（一）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)成

1. 結(jié)果產(chǎn)出：顯示性指標(biāo)

在企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性評(píng)價(jià)的過程當(dāng)中，結(jié)果產(chǎn)出可以將事實(shí)現(xiàn)狀直觀地顯示出來，幫助人們認(rèn)清企業(yè)當(dāng)前的獨(dú)立性現(xiàn)狀，因此這可以作為評(píng)價(jià)體系的顯示性指標(biāo)。該指標(biāo)可以通過表現(xiàn)結(jié)果產(chǎn)出的方式，將外部環(huán)境、內(nèi)部控制等各個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性顯示出來。從本質(zhì)上來說，該指標(biāo)設(shè)立的基礎(chǔ)就是會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性本身，它也是對(duì)獨(dú)立性評(píng)價(jià)的簡(jiǎn)化。它的特點(diǎn)是能夠?qū)ⅹ?dú)立性以一種更為直接的方式體現(xiàn)出來。該指標(biāo)可以被分為兩個(gè)部分。第一部分是會(huì)計(jì)行為過程的結(jié)果表現(xiàn)，它體現(xiàn)的主體獨(dú)立性的內(nèi)涵;第二部分則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的結(jié)果表現(xiàn)，它是以會(huì)計(jì)信息的方式體現(xiàn)了主體獨(dú)立性。企業(yè)當(dāng)中會(huì)計(jì)行為主體主要包括CFO和普通會(huì)計(jì)人員這兩部分，他們的職責(zé)不同、工作內(nèi)容不同，在獨(dú)立性結(jié)果表現(xiàn)方面也存在明顯差異。

具體來說，顯示性指標(biāo)主要是從以下三個(gè)方面來對(duì)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)的。第一，外部干擾，它對(duì)主體在會(huì)計(jì)行為當(dāng)中所受外部干擾的影響進(jìn)行了評(píng)判;第二，自身干擾，它對(duì)主體所受到自身因素干擾的情況進(jìn)行了評(píng)判;第三，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，這可以將財(cái)務(wù)信息的真實(shí)度體現(xiàn)出來。

2. 投入表現(xiàn)：解釋性指標(biāo)

如果只從結(jié)果產(chǎn)出的角度來對(duì)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)的話，無法突出評(píng)價(jià)體系的綜合性特點(diǎn)。在這個(gè)過程當(dāng)中還需要將會(huì)計(jì)行為主體如果達(dá)到這種產(chǎn)出狀態(tài)、產(chǎn)生結(jié)果的原因進(jìn)行分析，這就需要從投入表現(xiàn)的角度進(jìn)行研究，該指標(biāo)還可以對(duì)結(jié)果產(chǎn)出狀態(tài)進(jìn)一步的發(fā)展情況進(jìn)行解釋。從本質(zhì)上來說，投入表現(xiàn)所能體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)行為主體在受到多種因素影響的基礎(chǔ)上為獨(dú)立性做出的努力。

根據(jù)影響因素的種類來說，會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性投入表現(xiàn)指標(biāo)主要包括以下幾個(gè)方面。第一，企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置和安排的合理性;第二，獎(jiǎng)懲制度的設(shè)計(jì)情況;第三，對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的職業(yè)道德建設(shè)情況;第四，對(duì)外部環(huán)境的建設(shè)情況。從這幾個(gè)方面，可以將獨(dú)立性結(jié)果的產(chǎn)出現(xiàn)狀進(jìn)行解釋，進(jìn)而對(duì)主體獨(dú)立性表現(xiàn)趨勢(shì)的預(yù)測(cè)提供理論依據(jù)。

3. 投入—產(chǎn)出綜合框架

從投入和產(chǎn)出兩個(gè)角度來對(duì)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)可以充分體現(xiàn)綜合性的特點(diǎn)，同時(shí)也使得評(píng)價(jià)結(jié)果變得更加合理、有效。二者在邏輯上的關(guān)系可以進(jìn)行如下描述。投入表現(xiàn)可以看作是結(jié)果在產(chǎn)出之前的準(zhǔn)備和后續(xù)的改進(jìn)，而結(jié)果產(chǎn)出則是投入表現(xiàn)所產(chǎn)生的直接結(jié)果，同時(shí)也是對(duì)投入表現(xiàn)進(jìn)行深化的起點(diǎn)。雖然從順序上來說，會(huì)先產(chǎn)生投入表現(xiàn)后出現(xiàn)結(jié)果產(chǎn)出，但是結(jié)果產(chǎn)出的情況也會(huì)對(duì)投入表現(xiàn)產(chǎn)生反作用。除此之外，二者之間還存在效率上的問題，而效率也是獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)體系的重要指標(biāo)。

基于投入—產(chǎn)出綜合框架，我們主要是從以下三個(gè)維度對(duì)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)的，圖1為評(píng)價(jià)體系的框架圖。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)成，本文遵循目標(biāo)導(dǎo)向原則、科學(xué)性原則、系統(tǒng)優(yōu)化原則以及通用可比原則，設(shè)計(jì)了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系。該體系當(dāng)中的指標(biāo)共分為三個(gè)等級(jí)，顯示性指標(biāo)有6個(gè)，解釋性指標(biāo)有14個(gè)。在使用該指標(biāo)的時(shí)候，需要根據(jù)與指標(biāo)的符合情況，按照0～100的得分進(jìn)行處理，這樣可以通過量化的方式將獨(dú)立性反映出來。指標(biāo)體系如表1所示。