時(shí)代進(jìn)步、科技發(fā)展，我國房地產(chǎn)企業(yè)的快速成長的同時(shí)國家對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量模式的提出能夠讓我國房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量更好的與國際會(huì)計(jì)計(jì)量模式保持相一致，為我國企業(yè)與境外企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息交流提供了便利，有效促進(jìn)與境外企業(yè)之間的溝通和協(xié)作，優(yōu)化了我國經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)全球化的發(fā)展條件。公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但是在房地產(chǎn)企業(yè)并沒有得到廣泛運(yùn)用。本文通過分析公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)利潤的影響以及后續(xù)應(yīng)用建議，以此為公允價(jià)值計(jì)量模式在我國房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息運(yùn)用中提供借鑒。

一、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的基本原理

投資性房地產(chǎn)主要是指用于出租或增值轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，主要包括：（1）已出租的土地使用權(quán);（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，但是要求閑置期不能太長，國家認(rèn)定的閑置土地不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);（3）已出租的建筑物，但是企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，管理當(dāng)局作出正式書面決議，有意圖明確經(jīng)營出租的，也作為投資性房地產(chǎn)。

投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的選擇前提是公允價(jià)能持續(xù)可靠取得，在后續(xù)會(huì)計(jì)處理中不計(jì)提折舊，不進(jìn)行攤銷，不提減值。期初選擇成本模式計(jì)量可以在后續(xù)經(jīng)營中轉(zhuǎn)換為公允模式計(jì)量，這個(gè)轉(zhuǎn)換是屬于會(huì)計(jì)政策變更，需要追溯調(diào)整期初留存收益，但是選擇公允模式計(jì)量的不能再轉(zhuǎn)換為成本模式計(jì)量，簡單來說投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。對(duì)于外購的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)選用公允價(jià)值計(jì)量模式的，初始入賬計(jì)入“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，對(duì)于自建房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式采用公允價(jià)值計(jì)量的，在自建房產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，按照確認(rèn)的實(shí)際成本將“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)-成本”，持有期間公允價(jià)值波動(dòng)產(chǎn)生的損益通過“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”科目來反映。

二、房地產(chǎn)企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用的影響分析

1.采用公允價(jià)值計(jì)量模式后續(xù)計(jì)量的影響。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式的，持有期間如果公允價(jià)值持續(xù)增加，增加的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，而成本模式下則要求計(jì)提投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊，會(huì)減少當(dāng)期利潤。在該種情況下，公允價(jià)值計(jì)量與成本計(jì)量模式相比，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)增加、盈利會(huì)“虛高”;如果公允價(jià)值波動(dòng)幅度較大，則會(huì)導(dǎo)致利潤的不穩(wěn)定。

2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更的影響。成本模式轉(zhuǎn)公允模式，將成本模式下投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)、折舊攤銷和減值一并結(jié)轉(zhuǎn)，以公允價(jià)入“投資性房地產(chǎn)-成本”，當(dāng)公允價(jià)大于賬面價(jià)時(shí)，差異的25%計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并提取剩余部分的10%入“盈余公積”，最后剩余的部分入“未分配利潤”;當(dāng)公允價(jià)小于賬面價(jià)時(shí)，差額部分先沖“盈余公積”，盈余公積不夠時(shí)再?zèng)_減“未分配利潤”;由此可見成本模式轉(zhuǎn)公允模式，對(duì)會(huì)計(jì)利潤本身沒有影響，主要是對(duì)留存收益的調(diào)整，直接影響所有者權(quán)益。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加快，房地產(chǎn)市場(chǎng)的高速發(fā)展，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于成本價(jià)，而成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式從很大程度上會(huì)提高當(dāng)期未分配利潤，也直接增加了所有者權(quán)益。

3.投資性房地產(chǎn)公允模式下轉(zhuǎn)換計(jì)量的影響。公允模式下的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換主要分兩種，第一種是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨），以轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)直接計(jì)入自用資產(chǎn)，公允價(jià)與賬面價(jià)的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;第二種是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)，以轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)計(jì)入投資性房地產(chǎn)——成本，將自用資產(chǎn)賬面價(jià)、累計(jì)折舊和相關(guān)減值準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)，存在差異時(shí)，如果公允大于賬面，差額貸記“其他綜合收益”，如果公允小于賬面，差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，損益類科目直接影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，在房地產(chǎn)行業(yè)普遍公允價(jià)高于成本價(jià)的行情下，必然會(huì)造成利潤增加，而“其他綜合收益”直接關(guān)系著所有者權(quán)益的變動(dòng)量。

4.投資性房地產(chǎn)公允模式下處置的影響。公允模式下投資性房地產(chǎn)處置時(shí)的收入直接計(jì)入 “其他業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)將“投資性房地產(chǎn)-成本”科目余額和“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”科目余額一并結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)成本”，持有期間的公允價(jià)值浮動(dòng)造成的變動(dòng)損益涉及到“其他綜合收益”的部分一并結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)成本”，這里需要注意點(diǎn)，持有期間變動(dòng)造成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”理論上也應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)成本”，但是這兩個(gè)科目同為損益結(jié)轉(zhuǎn)，因此并不會(huì)影響損益，故而可以不用處理，而真正影響利潤的，是“其他業(yè)務(wù)收入”，“其他業(yè)務(wù)成本”及“其他綜合收益”的結(jié)轉(zhuǎn)，如果處置收入高于成本，會(huì)提高當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，反之，則降低當(dāng)期利潤。

三、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用建議

1.規(guī)范市場(chǎng)、加強(qiáng)外部監(jiān)督提高公允價(jià)取得的可靠性。公允價(jià)值的取得一般都是通過第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估的方法有收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法等，但是都有一定的局限性，收益現(xiàn)值法對(duì)資產(chǎn)的未來收益做一個(gè)預(yù)期，運(yùn)用折現(xiàn)率進(jìn)行估值，這個(gè)方法往往忽略了無形的損耗;重置成本法是將資產(chǎn)作為一個(gè)新資產(chǎn)按照現(xiàn)下行情重新計(jì)算購置成本，但是房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)比較大，往往差異就比較大;現(xiàn)行價(jià)格法是選擇市場(chǎng)上相同或類似的資產(chǎn)作為參照物進(jìn)項(xiàng)比較作價(jià)，但是房產(chǎn)結(jié)構(gòu)和選材等區(qū)別，還是具有一定的差異。方法的選擇取決于評(píng)估人員的專業(yè)水平和經(jīng)驗(yàn)，最終的評(píng)估值是多少，很大程度上受到評(píng)估人員自身的主觀影響，我國普遍選擇現(xiàn)行市價(jià)法，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)本身存在經(jīng)濟(jì)泡沫化，從而增加了估價(jià)的難度和準(zhǔn)確性。因此，如果采用公允價(jià)值模式計(jì)量，需要提高公允價(jià)值的可靠性，避免出現(xiàn)因?yàn)樵u(píng)估人員主觀影響、利用評(píng)估技術(shù)選擇、以及企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利潤最大化利用評(píng)估機(jī)構(gòu)獲得有目的的數(shù)據(jù)，必須對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，對(duì)估值方法做相應(yīng)的規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度。

2.制訂投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式下的轉(zhuǎn)換規(guī)則。首先公允價(jià)值的取得因?yàn)橥ㄟ^第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)獲得而需要企業(yè)支付相應(yīng)的評(píng)估費(fèi)用，費(fèi)用一般比較高，增加企業(yè)成本;其次公允價(jià)值模式下不提折舊，不提攤銷，不提減值，三不提很大程度上減少了費(fèi)用成本，從而虛增利潤，也是因?yàn)槿绱穗m然國家發(fā)布了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，允許企業(yè)自行選擇計(jì)量模式，但是大部分房地產(chǎn)企業(yè)仍舊沿用之前的成本模式計(jì)量;還有雖然投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式不能轉(zhuǎn)換為成本模式，但是也規(guī)定了如果有依據(jù)表明持有的投資性房地產(chǎn)的目的或者實(shí)際用途確實(shí)發(fā)生了改變的情況下，是可以根據(jù)實(shí)際情況將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用資產(chǎn)。在公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)自用資產(chǎn)時(shí)，以轉(zhuǎn)換當(dāng)日賬面價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)，以當(dāng)日公允價(jià)入自用資產(chǎn)，差額貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。這種轉(zhuǎn)換公允價(jià)一般都大于賬面價(jià)，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的提高，公允價(jià)與賬面價(jià)之間的變動(dòng)損益增加了利潤。相反的，如果公允價(jià)小于賬面價(jià)，應(yīng)借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤減少。由此公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換需要更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)則進(jìn)行規(guī)范，避免企業(yè)人為操作利潤的可能。

3.不同屬性的投資性房地產(chǎn)選擇不同的計(jì)量模式。投資性房地產(chǎn)成本模式下定期計(jì)提折舊（作為存貨時(shí)不計(jì)提折舊），稅法規(guī)定這部分折舊是可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除，但是公允價(jià)值模式下，是不折舊不攤銷不減值的，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增加，自然增加了企業(yè)所得稅的支出。另外從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，在轉(zhuǎn)換日的會(huì)計(jì)處理，調(diào)整期初留存收益，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增加。雖然準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，但是也有根據(jù)實(shí)際情況及需求，確實(shí)需要變更的情況存在，這類變更同樣存在人為調(diào)節(jié)利潤的可能，像這類資產(chǎn)，建議在期初確認(rèn)計(jì)量模式時(shí)就因資產(chǎn)屬性及未來預(yù)期方向，確定計(jì)量模式，并一直沿用，不得變更。這樣企業(yè)就可以應(yīng)對(duì)資產(chǎn)情況選用不同的計(jì)量模式，而不是一貫通用。

4.提高會(huì)計(jì)人員對(duì)于公允價(jià)值模式的認(rèn)識(shí)。就目前的現(xiàn)狀而言，我國多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)仍用成本模式計(jì)量的部分原因首先是會(huì)計(jì)人員對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式不熟悉，對(duì)于管理層提出的要求，尚不能處理公允價(jià)值計(jì)量模式帶來的經(jīng)濟(jì)影響，對(duì)報(bào)表分析不夠細(xì)致;其次對(duì)于公允價(jià)值這一計(jì)量模式會(huì)計(jì)人員的主觀意識(shí)和經(jīng)驗(yàn)不足，這樣容易使得會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性;另外會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力不足，而不能及時(shí)向領(lǐng)導(dǎo)層反饋和提供公允價(jià)值計(jì)量模式相關(guān)建議。作為財(cái)務(wù)工作人員，應(yīng)該保持與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的交流溝通，并及時(shí)傳遞相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及信息，這樣能夠在管理層制定工作方向和規(guī)劃時(shí)給與一定的財(cái)務(wù)信息支持。

綜上所述，就我國房地產(chǎn)企業(yè)目前的經(jīng)濟(jì)狀況及發(fā)展目標(biāo)而言，公允價(jià)值模式的選擇更加符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求。通過對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的闡述、應(yīng)用和分析，希望為公允價(jià)值這一計(jì)量模式在我國房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際工作中的應(yīng)用提供一定參考價(jià)值，從而促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的穩(wěn)定健康發(fā)展。

（作者單位：上海欣賽生物科技有限公司）