徐賽賽 劉英 程宇軒

摘 要：本文以科大訊飛為案例研究對(duì)象，運(yùn)用六何分析法，從案例對(duì)象（WHO）、異常年份（WHEN）、具體項(xiàng)目（WHERE）、原因（WHY）、盈余管理行為（WHAT）、盈余管理手段（HOW）等六個(gè)方面進(jìn)行思考。從對(duì)象到原因，再到數(shù)據(jù)異常的細(xì)節(jié)，揭示企業(yè)盈余管理行為，識(shí)別其盈余管理方法，并針對(duì)目前存在的問題給出了三個(gè)建議。通過此次研究，希望能夠給其他學(xué)者提供一套分析研發(fā)支出盈余管理行為的具體流程，也為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的完善和實(shí)施提供一些證據(jù)和建議，同時(shí)促進(jìn)會(huì)計(jì)信息客觀性與可靠性的提高，減少企業(yè)基于調(diào)整研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式等手段以操縱利潤(rùn)的盈余管理行為。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;盈余管理;六何分析法

中圖分類號(hào)：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.16723198.2021.23.036

0 引言

企業(yè)的研發(fā)支出應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理一直是學(xué)者廣泛討論的話題。研發(fā)支出費(fèi)用化處理符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，也可以幫助企業(yè)抵稅，但是會(huì)使得企業(yè)價(jià)值被低估，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)于研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)缺乏積極性。完全資本化處理能夠提高企業(yè)科技創(chuàng)新積極性，但可能會(huì)使得企業(yè)過度投資，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。于是，我國(guó)采取了折中的方式，希望能兼顧會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則又能鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)。在2006年，我國(guó)頒布了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，規(guī)定企業(yè)研發(fā)支出應(yīng)采取有條件的資本化這一會(huì)計(jì)處理方式。采取這種會(huì)計(jì)處理方式意味著企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中，研究階段的支出需全部視作費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出符合資本化條件的部分才能視作資本，不符合條件的同樣視作費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，由于區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)的缺失，導(dǎo)致企業(yè)管理層需要自主判斷并區(qū)分這兩個(gè)階段，這也就給企業(yè)提供了通過調(diào)整研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行盈余管理的條件。

六何分析法也可以稱作5W1H分析法，是一種對(duì)選定的項(xiàng)目、工序或操作，都要從WHO（何人）、WHEN（何時(shí)）、WHERE（何地）、WHY（何因）、WHAT（何事）、HOW（何法）等六個(gè)方面提出問題并進(jìn)行思考的分析方法。這種接近于面對(duì)面問話式的思考方法，具有較強(qiáng)的邏輯性，可使思考的內(nèi)容深化、科學(xué)化。筆者將其運(yùn)用在研發(fā)支出盈余管理的研究上，希望能創(chuàng)造出一套完備的盈余管理的識(shí)別、分析流程，以揭示企業(yè)是否存在盈余管理行為，為促進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。同時(shí)，希望能給投資者提供識(shí)別分析企業(yè)盈余管理行為的思路，也為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的完善和實(shí)施提供一些證據(jù)和建議。

1 研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式與盈余管理的關(guān)系

1.1 完全費(fèi)用化

完全費(fèi)用化是指企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的所有費(fèi)用全部計(jì)入期間費(fèi)用，從當(dāng)期損益直接扣減，這種處理方式符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則且易于處理、操作簡(jiǎn)便，但是容易導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值被低估，甚至可能因?yàn)檫@種穩(wěn)健性的會(huì)計(jì)政策致使運(yùn)行良好的企業(yè)在當(dāng)期出現(xiàn)虧損，所以企業(yè)管理者往往不愿意加大研發(fā)活動(dòng)的投入。管理層可以輕易地意識(shí)到，研發(fā)支出費(fèi)用化處理會(huì)導(dǎo)致本年度利潤(rùn)下降。這種情況下，越是加大研發(fā)投入，企業(yè)的效益可能會(huì)顯得越差，且研發(fā)投入的回報(bào)往往在長(zhǎng)期才能得以體現(xiàn)，但管理層的任期并不是永久的，因而會(huì)出現(xiàn)前人栽樹，后人乘涼的情況。所以企業(yè)管理層存在強(qiáng)烈地減少研發(fā)投入以提高本年利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。另外，在管理層能夠長(zhǎng)期控制企業(yè)且沒有業(yè)績(jī)壓力的情況下，企業(yè)也很有可能會(huì)增加研發(fā)支出以減少應(yīng)納稅款。

1.2 完全資本化

完全資本化有利于促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，因?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)產(chǎn)出的費(fèi)用都可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，并且可以提高當(dāng)期利潤(rùn)，能給外界傳遞企業(yè)運(yùn)行良好的信號(hào)。但是這有悖于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)的回報(bào)往往是不確定且難以計(jì)量的，研發(fā)是否能取得成功，研發(fā)成果究竟能為企業(yè)帶來(lái)多少收益，這都無(wú)從得知，貿(mào)然將研究費(fèi)用資本化，容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛高，當(dāng)期利潤(rùn)也會(huì)虛高，會(huì)計(jì)信息無(wú)法如實(shí)地反映出企業(yè)的真實(shí)情況。管理層則可以根據(jù)這一點(diǎn)，在企業(yè)效益好時(shí)，減少資本化金額，調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)攤銷政策。在企業(yè)效益不好時(shí)，將研發(fā)費(fèi)用資本化以提高當(dāng)期利潤(rùn)。

1.3 有條件的資本化

研發(fā)支出有條件的資本化是指將企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中，研究階段的支出需全部視作費(fèi)用;開發(fā)階段的支出符合資本化條件的部分才能視作資本，不符合條件的同樣視作費(fèi)用。這種處理方式是一種較為折中的方法，可以兼顧謹(jǐn)慎性原則與相關(guān)性原則。但是，由于研究階段和開發(fā)階段這兩個(gè)階段的區(qū)分缺乏詳細(xì)具體的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)管理層需要自主判斷并區(qū)分這兩個(gè)階段，這也就給企業(yè)提供了利用調(diào)整研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理政策進(jìn)行盈余管理的可能。企業(yè)管理層只需要按照自己的意愿界定研究階段和開發(fā)階段，自主確認(rèn)資本化，就能輕易的實(shí)現(xiàn)盈余管理。

2 研發(fā)支出盈余管理5W1H分析

2.1 WHO—科大訊飛股份有限公司

自2008年在深交所上市以來(lái)，科大訊飛股份有限公司發(fā)展迅猛，各年研發(fā)投入強(qiáng)度保持在20%以上，2013-2014年甚至接近30%，然而，國(guó)內(nèi)學(xué)者通過對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)了幾個(gè)問題，并據(jù)此對(duì)科大訊飛的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和利潤(rùn)質(zhì)量提出了質(zhì)疑。首先是科大訊飛2009年披露的研發(fā)數(shù)據(jù)有誤，漏記了781.40萬(wàn)元費(fèi)用化的研發(fā)支出，此錯(cuò)誤在2011年才被查出，且后續(xù)沒有對(duì)以前的利潤(rùn)等進(jìn)行調(diào)整;其次，科大訊飛歷年的研發(fā)支出資本化率過高，自上市以來(lái)其研發(fā)支出資本化率基本不低于40%，2012年和2016年的資本化率甚至高達(dá)54.39%、52.43%。另外，科大訊飛過于依賴政府補(bǔ)助、委托理財(cái)和委托貸款取得的收益，扣除非經(jīng)常損益后利潤(rùn)明顯下降。

科大訊飛作為一家高科技企業(yè)，近年來(lái)其經(jīng)營(yíng)成果和利潤(rùn)質(zhì)量存疑，而其高額研發(fā)投入對(duì)盈余的影響又顯得特別重要，種種異常表現(xiàn)都說明其存在粉飾報(bào)表的嫌疑，而研發(fā)支出很有可能是其實(shí)施盈余管理的重要手段之一，因此本文選取高科技企業(yè)科大訊飛作為案例研究對(duì)象。