蔡昌 孟子茜 李夢娟

【摘要】在國際稅收實踐中， 確定征稅權(quán)的前提是要確定該項交易所得的類型， 尤其是數(shù)字經(jīng)濟對特許權(quán)使用費的認定也提出了不小的挑戰(zhàn)。 本研究基于GoDaddy公司與印度稅務(wù)機關(guān)的特許權(quán)使用費爭議案， 深入分析數(shù)字經(jīng)濟的商業(yè)模式及其征稅規(guī)則， 并在借鑒國際稅收實踐的基礎(chǔ)上提出特許權(quán)使用費跨境交易征稅建議。

【關(guān)鍵詞】特許權(quán)使用費;數(shù)字經(jīng)濟;所得認定;營業(yè)利潤;技術(shù)服務(wù)費

【中圖分類號】 F49;F810.42? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）12-0138-8

一、案例引入

（一）背景介紹

GoDaddy Inc.是一家提供全球化域名注冊和互聯(lián)網(wǎng)主機服務(wù)的公司， 于2014年5月28日在美國特拉華州注冊成立。 截至2020年底， GoDaddy Inc.管理著來自58個國家和地區(qū)超過8000萬個域名。 本案涉及的GoDaddy.com有限責(zé)任公司（簡稱“GoDaddy”）是GoDaddy Inc.旗下的全資子公司， 成立于1997年。 GoDaddy經(jīng)互聯(lián)網(wǎng)名稱與數(shù)字地址分配機構(gòu)（簡稱“ICANN”）授權(quán)認可， 從事域名注冊服務(wù)和其他互聯(lián)網(wǎng)主機服務(wù)， 如虛擬主機、網(wǎng)站建設(shè)等。

在2013 ～ 2014年審議年度， GoDaddy就其在印度境內(nèi)來自虛擬主機服務(wù)和按需銷售部分的收入向印度稅務(wù)機關(guān)申報納稅， 并將虛擬主機所得列為特許權(quán)使用費收入。 而印度稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》將該項所得認定為技術(shù)服務(wù)費。 此外， 印度稅務(wù)機關(guān)還將GoDaddy從印度境內(nèi)獲得的域名注冊收入認定為特許權(quán)使用費， 要求征收預(yù)提稅。 對此， GoDaddy聲稱其不是美國稅收居民， 不應(yīng)該按照《印美避免雙重征稅協(xié)定》來認定所得。 域名注冊所得是獨立于其他業(yè)務(wù)的營業(yè)利潤， 不屬于特許權(quán)使用費。 并且， GoDaddy在印度沒有設(shè)立分支機構(gòu)， 整個業(yè)務(wù)完全發(fā)生在印度境外， 并不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)， 因此不應(yīng)該就域名注冊所得在印度納稅。 雙方就GoDaddy上述兩類所得定性問題沒有達成一致， 因此公司于2018年上訴新德里法庭。

本案稅企爭議的關(guān)鍵在于對業(yè)務(wù)所得類型的認定， 下面本文就本案爭議的虛擬主機和域名注冊業(yè)務(wù)進行深入分析。

1. 虛擬主機業(yè)務(wù)。 虛擬主機服務(wù)又稱網(wǎng)站托管服務(wù)， 即允許個人或公司將其網(wǎng)站搭建在服務(wù)商提供的網(wǎng)站空間上。 在單一主機或主機群上運行多個網(wǎng)站是網(wǎng)絡(luò)時代的一種新型經(jīng)濟形式， 客戶在供應(yīng)商的服務(wù)器上存儲文件就可以實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)訪問， 而無須關(guān)心自己的硬件存儲、網(wǎng)絡(luò)帶寬等基礎(chǔ)設(shè)施， 從而為需要創(chuàng)建網(wǎng)站的公司提供便利的技術(shù)支持。

2. 域名注冊業(yè)務(wù)。 域名注冊服務(wù)是將域名分配至唯一的IP地址， 構(gòu)成映射的過程。 域名是網(wǎng)站的名稱， 由頂級域名和次級域名兩部分組成。 IP地址是互聯(lián)網(wǎng)際協(xié)議提供的邏輯地址， 以此來區(qū)分不同網(wǎng)絡(luò)和主機的物理地址差異。 一般企業(yè)會注冊一個便于用戶記憶的域名， 以實現(xiàn)更好的客戶體驗。 經(jīng)過注冊， 企業(yè)擁有一定期限內(nèi)域名的使用權(quán)， 在授權(quán)期限內(nèi)， 客戶可以通過方便記憶的字母組合而不是IP數(shù)字串查找企業(yè)網(wǎng)站。

根據(jù)GoDaddy在印度法庭上的證詞， 其域名注冊的業(yè)務(wù)流程如下： 首先， 用戶通過GoDaddy的官方網(wǎng)站提出某個域名請求。 然后， 由GoDaddy向ICANN查詢該域名的可用性。 如果該域名沒有被禁止使用或處于使用狀態(tài)中， ICANN就會為域名分配一個唯一的IP地址。 最后， 基于ICANN的確認， GoDaddy為用戶注冊域名。 整個過程不涉及域名的實際買賣， GoDaddy只是負責(zé)將域名對應(yīng)到唯一的IP地址， 并做好記錄和維護工作。

（二）爭議焦點

本案的爭議在于GoDaddy從印度境內(nèi)取得的兩項所得的性質(zhì)界定問題， 本文將雙方爭議總結(jié)如表1所示。

1. 虛擬主機所得是特許權(quán)使用費還是技術(shù)服務(wù)費。 GoDaddy主張其向印度提供的虛擬主機服務(wù)所得是特許權(quán)使用費， 理由如下： GoDaddy允許印度客戶在其構(gòu)建的主機群上搭建自己的網(wǎng)站， 客戶通過許可擁有了在其服務(wù)器上構(gòu)建網(wǎng)站的權(quán)利。 根據(jù)印度《所得稅法》[1] 第9條第一款第四項規(guī)定， 非居民從印度賺取的在印度開展業(yè)務(wù)所使用的任何權(quán)利、財產(chǎn)或信息服務(wù)而支付的費用屬于特許權(quán)使用費。 而GoDaddy聲稱其提供的服務(wù)與任何技術(shù)知識或技能無關(guān)。

印度稅務(wù)機關(guān)則認為虛擬主機業(yè)務(wù)所得屬于技術(shù)服務(wù)費， 理由如下： 首先， 沒有域名注冊網(wǎng)絡(luò)托管就無法實現(xiàn)， 兩項服務(wù)來自于同一臺服務(wù)器。 因此， 虛擬主機服務(wù)是域名注冊的輔助性服務(wù)， 兩種業(yè)務(wù)不可分割。 其次， 印度客戶僅僅能夠在運營商提供的網(wǎng)絡(luò)空間上搭建網(wǎng)頁， 而不能脫離供應(yīng)商的主機獨立實現(xiàn)權(quán)利， 因此不滿足特許權(quán)使用費的定義。 根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》[2] 第12條第四款， 所含服務(wù)費是指為提供任何技術(shù)或咨詢服務(wù)而向任何人支付的費用， 服務(wù)包括對權(quán)利、財產(chǎn)或信息應(yīng)用的輔助性和附屬性服務(wù)。 虛擬主機由于涉及高新技術(shù)， 使域名注冊在服務(wù)器上運用成為可能， 因而滿足《印美避免雙重征稅協(xié)定》中對于所含服務(wù)費的定義條件， 印度可以按照10%的預(yù)提稅率對GoDaddy收到的虛擬主機款項全額征稅。

2. 域名注冊服務(wù)所得是營業(yè)利潤還是特許權(quán)使用費。 GoDaddy認為域名注冊服務(wù)不滿足特許權(quán)使用費的性質(zhì)界定。 首先， GoDaddy指出印度稅務(wù)機關(guān)錯誤地將域名注冊服務(wù)和網(wǎng)絡(luò)托管服務(wù)聯(lián)系在一起， 二者實則獨立存在。 網(wǎng)絡(luò)托管并不以域名注冊為前提， 因此網(wǎng)絡(luò)托管服務(wù)的所得不是域名注冊的輔助性費用。 其次， 域名注冊的服務(wù)實際上不涉及域名的買賣， 整個選取域名并與IP地址對應(yīng)的過程是自動化的， 沒有人為干預(yù)。 更重要的是， GoDaddy在印度沒有任何分支機構(gòu)或以聯(lián)絡(luò)處形式存在的固定業(yè)務(wù)， 也沒有派任何雇員訪問印度， 所有的服務(wù)完全都是從印度境外提供的。 根據(jù)印度《所得稅法》第9條第一款第四項規(guī)定， 在印度境外開展的業(yè)務(wù)和所使用的權(quán)利賺取的收入不屬于特許權(quán)使用費。 GoDaddy只是協(xié)助客戶完成域名注冊， 客戶為此支付一定費用， 屬于營業(yè)利潤， 在未成立常設(shè)機構(gòu)的情況下， 印度稅務(wù)機關(guān)無權(quán)對域名注冊收入征稅。

然而， 稅務(wù)專員將GoDaddy從印度取得的域名注冊服務(wù)所得評估為特許權(quán)使用費。 根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》第12條第三款， 使用或有權(quán)使用任何工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備等類似財產(chǎn)取得的收入都應(yīng)被視為特許權(quán)使用費。 在本案中， GoDaddy的客戶使用其服務(wù)器并為此支付費用， 因為域名注冊是一種工具， 客戶具備使用GoDaddy服務(wù)器的權(quán)利。 鑒于公司所賦予的權(quán)利和提供的設(shè)備， 該項所得應(yīng)該被界定為特許權(quán)使用費。

（三）法院判決結(jié)果

印度法院根據(jù)雙方陳述和事實調(diào)查， 最終支持印度稅務(wù)機關(guān)的觀點， 駁回了GoDaddy的上訴。 根據(jù)法院的判決， GoDaddy提供域名注冊服務(wù)取得的收入屬于特許權(quán)使用費， GoDaddy應(yīng)該就這項所得在印度申報繳納預(yù)提稅。 對于虛擬主機業(yè)務(wù)所得， 由于上訴人已經(jīng)按照10%的稅率申報納稅， 且上訴人對于該收入到底是屬于技術(shù)服務(wù)費還是特許權(quán)使用費沒有申訴， 因此不予討論。

法官指出， 上訴人不是美國的稅收居民， 因此不能根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》的規(guī)定要求任何利益。 但是即便如此， 其域名注冊業(yè)務(wù)根據(jù)印度《所得稅法》也需要以特許權(quán)使用費收入在印度繳稅。 因為域名是一種與商標(biāo)類似的無形資產(chǎn)， 通過域名注冊服務(wù)取得的收入屬于印度《所得稅法》第9條規(guī)定的特許權(quán)使用費的定義范圍。 法院指出， 使用相同或相似的域名可能會導(dǎo)致用戶分流， 客戶進入假冒網(wǎng)站可能會感到困惑， 真網(wǎng)站也因此損失潛在客戶， 所以域名具有商標(biāo)的所有特征。 從近些年的判例中可以看出， 印度法院也是將域名視為一種類似商標(biāo)的專利對待。

此外， 對于GoDaddy聲稱其域名注冊不涉及域名買賣的觀點， 法院認為ICANN已將特定域名的轉(zhuǎn)讓、分配和管理的相關(guān)權(quán)利和風(fēng)險全部授予注冊商GoDaddy。 因此， GoDaddy有權(quán)根據(jù)ICANN的認可使用、分配、轉(zhuǎn)讓、拍賣和注銷域名。 由于該域名注冊費是在印度境內(nèi)支付給納稅人的， 所以納稅人收到的域名注冊費屬于印度《所得稅法》第9條第一款意義上的特許權(quán)使用費， 印度稅務(wù)機關(guān)有權(quán)就GoDaddy的域名注冊服務(wù)業(yè)務(wù)征收預(yù)提稅。

（四）相關(guān)思考

虛擬主機和域名注冊是數(shù)字經(jīng)濟下的兩項新型業(yè)務(wù)， 在對其所得的定性中， GoDaddy與印度稅務(wù)機關(guān)所依賴的法律依據(jù)不同， 由此產(chǎn)生了對特許權(quán)使用費的不一致解釋。 印度稅務(wù)機關(guān)援引《印美避免雙重征稅協(xié)定》而GoDaddy援引印度國內(nèi)稅法試圖對虛擬主機和域名注冊的所得類型進行認定。 作為數(shù)字化產(chǎn)品的域名以及作為包含知識產(chǎn)權(quán)的虛擬主機使得特許權(quán)使用費、營業(yè)利潤、技術(shù)服務(wù)費三者之間的界限變得模糊。

印度法院最終判定GoDaddy協(xié)助注冊域名取得的收入屬于特許權(quán)使用費， 關(guān)鍵在于法院認為域名具有商標(biāo)的性質(zhì)， 域名注冊服務(wù)實際上是域名內(nèi)含知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)授予而非域名的所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 因而該項所得不是營業(yè)收入而是特許權(quán)使用費收入。 而印度稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅收協(xié)定主張?zhí)摂M主機業(yè)務(wù)所得為技術(shù)服務(wù)費， 主要是因為該項業(yè)務(wù)是企業(yè)利用自身的專有技術(shù)允許用戶在主機上搭建網(wǎng)站， 既沒有將技術(shù)轉(zhuǎn)移給用戶， 也沒有對用戶進行知識傳輸， 如果沒有供應(yīng)商的主機， 網(wǎng)絡(luò)托管服務(wù)就無法進行。

跨境交易的形式隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展不斷變化與更新。 數(shù)字化產(chǎn)品銷售和技術(shù)服務(wù)型勞務(wù)中涉及的知識產(chǎn)權(quán)使得特許權(quán)使用費的界定變得困難， 這種不確定性加劇了跨國企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

二、數(shù)字經(jīng)濟與特許權(quán)使用費的概念界定

（一）數(shù)字經(jīng)濟的界定

1. 數(shù)字經(jīng)濟概念及特征。 Bukht和Heeks[3] 認為， 數(shù)字經(jīng)濟存在核心層、狹義范圍和廣義范圍三個不同概念范疇。 核心層主要是指信息技術(shù)部門， 狹義范圍包括數(shù)字服務(wù)、平臺經(jīng)濟、共享經(jīng)濟等， 而廣義范圍下的數(shù)字經(jīng)濟則囊括了電子商務(wù)、算法經(jīng)濟、云服務(wù)等。 本文選取數(shù)字經(jīng)濟的廣義含義， 即數(shù)字經(jīng)濟是通過互聯(lián)網(wǎng)在電子設(shè)備上利用信息傳輸技術(shù)產(chǎn)生的一種經(jīng)濟模式。 它的誕生離不開互聯(lián)網(wǎng)的普及與通信技術(shù)的發(fā)展， 正是新技術(shù)使得快速傳輸大規(guī)模數(shù)據(jù)的商業(yè)模式變?yōu)榭赡埽?從而迎來了數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展。

數(shù)字經(jīng)濟中有關(guān)稅收的特征主要體現(xiàn)在交易標(biāo)的的數(shù)字化和交易場所的虛擬化， 給傳統(tǒng)的稅收規(guī)則帶來較大沖擊。 交易標(biāo)的的數(shù)字化是指交易物從原先比較明確的有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)。 新興經(jīng)濟的交易物在傳統(tǒng)稅收規(guī)則中缺乏對應(yīng)項目， 比如實體紙質(zhì)書籍轉(zhuǎn)化為虛擬電子書籍， 此時銷售電子書的所得就會引發(fā)新的關(guān)于銷售所得或?qū)＠麢?quán)授予的爭議。 交易場所的虛擬化是指數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)完全通過互聯(lián)網(wǎng)交易， 與地域的相關(guān)性降低， 這無疑會模糊跨境征稅權(quán)的劃分。 在數(shù)字經(jīng)濟下， 跨國交易的很多形式不再需要實體機構(gòu)或人員輔助， 交易場所的虛擬化改變了過去的稅收規(guī)則適用性。

2. 數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的新型商業(yè)模式。 數(shù)字經(jīng)濟通過與傳統(tǒng)行業(yè)融合改造， 借助于數(shù)字技術(shù)的特點， 催生出許多新的商業(yè)模式。 有的業(yè)務(wù)是對傳統(tǒng)交易的數(shù)字化升級， 比如脫離紙質(zhì)載體的電子書和脫離磁帶光盤等載體的音樂與視頻， 表現(xiàn)為產(chǎn)品的數(shù)字化; 而有些業(yè)務(wù)的誕生則完全基于新技術(shù)， 如3D打印。 數(shù)字經(jīng)濟催生的新型商業(yè)模式大體可以分為兩類。 一類是以云計算為代表的技術(shù)服務(wù)， 比如前文所述的虛擬主機服務(wù)就是云計算中基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)的典型代表。 在這種模式下， 用戶不需要自己擁有并維護復(fù)雜的數(shù)據(jù)中心和硬件設(shè)施， 而是通過租用服務(wù)器的方式獲得云存儲等網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。 此外， 軟件的售后升級與根據(jù)需要進行計算機程序修改等也屬于新型經(jīng)濟中技術(shù)服務(wù)的范疇。 另一類是以應(yīng)用商店為代表的數(shù)字化產(chǎn)品， 比如在上文案例中出現(xiàn)的域名、GoDaddy推出的網(wǎng)絡(luò)平臺設(shè)計方案， 此外還有計算機軟件、手機APP、互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)庫等。 它們往往沒有實體、涉及跨區(qū)域支付并且依賴知識和數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)。

（二）特許權(quán)使用費的界定

界定一項所得是否屬于特許權(quán)使用費， 必須先明確特許權(quán)使用費的概念。 國際稅收協(xié)定以及各國國內(nèi)的稅收法律對特許權(quán)使用費的定義和范圍有所差異， 但總體來說可以歸納為與使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)、專利、發(fā)明、秘密配方或工藝的版權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)以及取得工商業(yè)情報等有關(guān)的收入。 本文就印度《所得稅法》[1] 、OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）范本[4] 、UN（聯(lián)合國）范本[5] 以及我國《企業(yè)所得稅法實施條例》[6] 中對于特許權(quán)使用費的定義進行了總結(jié)， 如表2所示。

印度《所得稅法》中以正列舉的形式給出了各項屬于特許權(quán)使用費的項目， 但所涉及的經(jīng)營產(chǎn)品和服務(wù)有些過時， 比如用于連接無線電廣播的磁帶， 而對數(shù)字經(jīng)濟下新型的產(chǎn)品如移動應(yīng)用、互聯(lián)網(wǎng)域名等并沒有給出準(zhǔn)確的界定， 所以導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)對于特許權(quán)使用費的范疇存在不同理解。 在前述案例中， GoDaddy依據(jù)印度《所得稅法》中關(guān)于從印度境外開展的業(yè)務(wù)中和使用權(quán)利所賺取的收入不屬于特許權(quán)使用費的規(guī)定將該項收入認定為營業(yè)利潤， 而印度稅務(wù)機關(guān)將域名認定為商標(biāo)類資產(chǎn)， 且該無形資產(chǎn)被出租， 在印度境內(nèi)的網(wǎng)站上為印度公眾所訪問， 所以將納稅人協(xié)助用戶注冊域名取得的收入確認為特許權(quán)使用費。 企業(yè)關(guān)注于業(yè)務(wù)完全是在境外開展， 而稅務(wù)機關(guān)則聚焦于域名這項類似商標(biāo)的無形資產(chǎn)是在印度被使用的事實。

OECD范本和UN范本對特許權(quán)使用費的范圍界定有著明顯差別。 在OECD范本2017年的最新版本中， 特許權(quán)使用費包括使用或有權(quán)使用版權(quán)、專有技術(shù)取得的各種款項。 而在1977年的OECD范本中， 特許權(quán)使用費還包括租賃工商業(yè)設(shè)備等有形資產(chǎn)的所得， 該項后被劃入范本第七條， 取得的收入歸屬于營業(yè)利潤。 而UN范本仍將有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備的租金收入納入特許權(quán)使用費的范圍。 兩個范本對特許權(quán)使用費的定義差異體現(xiàn)了不同利益集團在稅收領(lǐng)域為各自成員國爭取稅收利益的事實。 由于OECD國家中絕大多數(shù)都是發(fā)達國家， 掌握著較為先進的科學(xué)技術(shù)， 因而在跨國交易中往往作為特許權(quán)使用費的居民國輸出技術(shù)。 為了維護發(fā)達國家的利益， OECD范本傾向于縮小特許權(quán)使用費的范圍， 減少預(yù)提稅的運用。 而UN范本則體現(xiàn)了大多數(shù)發(fā)展中國家作為特許權(quán)使用費來源國爭取的征稅權(quán)利， 因而對特許權(quán)使用費的定義也較為廣泛。

在我國企業(yè)所得稅法中， 對特許權(quán)使用費的規(guī)定較為簡潔， 但規(guī)定中“其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入”使得范圍界定具有一定的解釋空間。 這里的“其他”究竟包含哪些內(nèi)容還需要進一步明確， 否則會增加企業(yè)收入認定的稅務(wù)風(fēng)險。

三、數(shù)字經(jīng)濟對特許權(quán)使用費認定的挑戰(zhàn)

基于數(shù)字經(jīng)濟下商業(yè)模式的虛擬性和無地域性， 本文從微觀角度選取了一些典型的商業(yè)模式， 分別從技術(shù)服務(wù)型勞務(wù)所得、數(shù)字化產(chǎn)品銷售所得這兩個容易與特許權(quán)使用費相混淆的方面進行討論， 總結(jié)出特許權(quán)使用費的界定原則。

（一）技術(shù)服務(wù)型勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費

1. 虛擬主機云存儲。 虛擬主機是云計算的一種業(yè)務(wù)形式， 它的所得定性問題在前述案例中充滿爭議。 云計算是指通過共享物理資源提供標(biāo)準(zhǔn)化的在線服務(wù)， 涵蓋數(shù)據(jù)存儲、軟件和數(shù)據(jù)管理等。 這一商業(yè)模式的特點在于不管用戶所處的地理位置， 只要有互聯(lián)網(wǎng)的連接， 用戶就可以通過終端設(shè)備訪問并獲取云服務(wù)， 包括基礎(chǔ)設(shè)施、平臺和軟件服務(wù)。 供應(yīng)商通過提供云服務(wù)所取得的收入既可以被看作是提供技術(shù)服務(wù)的勞務(wù)報酬所得， 也可以被看作是授予用戶使用基礎(chǔ)設(shè)施、平臺或者軟件的特許權(quán)使用費所得， 由此產(chǎn)生了征稅的不確定性。 印度稅務(wù)機關(guān)主張?zhí)摂M主機的云存儲服務(wù)所得屬于技術(shù)服務(wù)費。 本文綜合該項服務(wù)的特點， 總結(jié)原因如下：

（1）虛擬主機服務(wù)的計費方式是按需租用， 即以用戶所需要使用共享服務(wù)器的時長為計價基礎(chǔ)， 采取包年或包月的方式付費[7] 。 這種云服務(wù)器的新經(jīng)濟模式有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟中的主機買賣。 主機的買賣實則為服務(wù)器所有權(quán)的轉(zhuǎn)移， 因而其所得屬于營業(yè)利潤。 云服務(wù)器的特點在于共享， 不轉(zhuǎn)移所有權(quán)， 而是讓客戶將自己的數(shù)據(jù)文件儲存在供應(yīng)商的網(wǎng)絡(luò)空間里， 從而構(gòu)成供應(yīng)商的技術(shù)服務(wù)收入。

（2）在上述案例的虛擬主機服務(wù)中， 供應(yīng)商GoDaddy利用自身專業(yè)技能和掌握的專門知識提供主機群， 并在客戶搭建網(wǎng)站后負責(zé)維護主機設(shè)備， 保證用戶的使用效果， 不會出現(xiàn)網(wǎng)站停機從而造成用戶錯失與客戶或潛在客戶互動交流的商業(yè)機會， 這是一種積極的所得。

（3）整個過程中是供應(yīng)商實際占用并且操控著有形設(shè)備， 背后的云端基礎(chǔ)設(shè)施不由用戶占有或控制。 內(nèi)含數(shù)據(jù)信息的服務(wù)器雖然在開發(fā)階段包含著供應(yīng)商的知識產(chǎn)權(quán)成果， 但在提供給用戶使用時， 供應(yīng)商并未將知識成果傳授給用戶， 而是利用自身的技術(shù)和知識為用戶提供技術(shù)服務(wù)。 這個過程既不涉及特許權(quán)的授予也沒有知識的傳授， 所以印度稅務(wù)機關(guān)主張?zhí)摂M主機業(yè)務(wù)是提供技術(shù)服務(wù)而非轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)。 但有些人認為， 該交易過程存在知識的授予， 比如供應(yīng)商授予用戶安裝和使用虛擬主機服務(wù)的知識。 然而， 這些知識通過公開的方式就可獲取， 不涉及商業(yè)秘密， 并且它們只是作為用戶使用這項服務(wù)的前提。 綜上， 本文認為特許權(quán)使用費中的知識傳授是傳授內(nèi)在機理而非使用方法， 因此提供虛擬主機云存儲的所得并不屬于特許權(quán)使用費的范疇。

2. 軟件售后升級與程序修改。 一些企業(yè)在購買辦公用軟件時， 往往與網(wǎng)絡(luò)科技公司簽訂技術(shù)服務(wù)協(xié)議。 協(xié)議內(nèi)容包含軟件銷售后的使用指導(dǎo)和后續(xù)維護， 并在買方業(yè)務(wù)調(diào)整需要升級或修改軟件內(nèi)含程序的情況下， 進一步要求供應(yīng)商提供技術(shù)服務(wù)。 對于軟件后續(xù)的升級和維護費用應(yīng)該被界定為勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費， 在國際稅收征管領(lǐng)域引發(fā)了較大的爭議。

本文認為， 兩者雖在形式上都表現(xiàn)為軟件售后升級與維護， 但其內(nèi)部本質(zhì)可能存在差異。 如果后續(xù)的技術(shù)服務(wù)只是單純作為指導(dǎo)企業(yè)使用軟件的必要步驟， 包括升級或根據(jù)業(yè)務(wù)修改也只是為了保證企業(yè)使用軟件的效果， 則該項收入屬于提供勞務(wù)所獲取的報酬。 相反， 如果在售后升級的過程中， 科技公司將軟件中的應(yīng)用程序和專利模型等傳授給企業(yè)， 讓企業(yè)自行根據(jù)其業(yè)務(wù)模式修改， 并且不對修改后程序的實施效果加以保證， 則該項技術(shù)服務(wù)的實質(zhì)屬于專有技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移， 因此應(yīng)將該所得定性為特許權(quán)使用費。

（二）數(shù)字化產(chǎn)品銷售所得與特許權(quán)使用費

1. 域名注冊。 在上述案例中， GoDaddy與印度稅務(wù)機關(guān)對域名注冊服務(wù)所得的定性看法不一， 繼而引發(fā)了稅企爭議。 注冊域名其實是將一個方便記憶的名字與一串沒有規(guī)律的IP地址數(shù)字串對應(yīng)的過程。 印度法院最終將GoDaddy協(xié)助用戶注冊域名取得的收入判定為特許權(quán)使用費， 本文根據(jù)域名的特點以及業(yè)務(wù)流程， 分析界定依據(jù)如下：

（1）域名注冊服務(wù)實際上不涉及域名的買賣即所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。 因為用戶在注冊域名時， 合同中會注明該域名的使用期限， 如果用戶在使用期結(jié)束后沒有續(xù)費， 則該域名將被收回并在拍賣市場上拍賣。 因此， 注冊域名實際上是使用權(quán)的授予而非所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

（2）GoDaddy聲稱整個域名注冊的過程是自動化的， 沒有人為干預(yù)， 即用戶通過GoDaddy官網(wǎng)申請一個域名， 系統(tǒng)自動向ICANN檢查域名的可用性， 之后直接將該域名與一個IP地址對應(yīng)起來， 整個注冊業(yè)務(wù)完成。 從業(yè)務(wù)流程來看， 獲取該項所得的過程中， GoDaddy并未付出任何人員努力或提供技術(shù)支持， 因而該項所得屬于消極所得， 不應(yīng)該被劃分為勞務(wù)報酬或營業(yè)利潤。

2. 計算機軟件銷售。 計算機軟件作為特許權(quán)使用費爭議中的高頻交易對象， 在近些年的跨國交易實踐中引發(fā)了很多沖突， 也帶來了對銷售軟件所得性質(zhì)的廣泛討論。 由于軟件自身具有數(shù)字化和易拷貝、易傳播的特性， 對軟件銷售所得的認定充滿了不確定性。 軟件公司將其自主研發(fā)設(shè)計的軟件銷售給另一家公司所取得的費用， 既可以被理解為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得， 也可以被認為是銷售收入， 同時由于軟件的內(nèi)含計算機程序?qū)儆趯Ｓ兄R， 該項業(yè)務(wù)也可能被認定為特許權(quán)使用費。 如此， 企業(yè)自身對于該所得性質(zhì)的定位不明， 加大了跨國交易過程中的稅務(wù)風(fēng)險。

與前文分析思路相似， 雖然形式同為銷售軟件， 但根據(jù)交易實質(zhì)的不同可以將銷售軟件情形劃分為以下三種：

（1）某公司或個人從軟件公司購買軟件只是為了自身使用， 即購買方獲得的是軟件本身的所有權(quán)。 比如， 某公司購買了財務(wù)軟件供其內(nèi)部日常業(yè)務(wù)統(tǒng)計使用， 或者某個人為了自身娛樂從互聯(lián)網(wǎng)上下載數(shù)字化的游戲軟件。 這些交易實際上是軟件產(chǎn)品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 并且交易的目的是獲得數(shù)字化的軟件程序與數(shù)據(jù)而非對內(nèi)部程序編譯或公開的權(quán)利， 因而不滿足特許權(quán)使用費的定義， 而應(yīng)該將該項所得界定為銷售產(chǎn)生的營業(yè)利潤。

（2）購買方向軟件公司支付價款獲得了軟件相關(guān)權(quán)利的使用許可， 即將軟件復(fù)制， 或在該軟件內(nèi)修改或者發(fā)行軟件。 此時銷售軟件的業(yè)務(wù)傾向于轉(zhuǎn)讓軟件內(nèi)版權(quán)的使用權(quán)， 屬于特許權(quán)使用費的范疇。 比如軟件公司將其自主研發(fā)的軟件銷售給另一家公司， 該公司取得軟件的內(nèi)部程序并復(fù)制公開， 或在已有程序的基礎(chǔ)上對原軟件升級后銷售。 這些行為都需要基于軟件版權(quán)使用權(quán)的授予， 如果未經(jīng)原軟件公司同意， 這些行為無疑構(gòu)成侵權(quán)。

值得說明的是， 允許復(fù)制計算機軟件所獲取的報酬并非都屬于特許權(quán)使用費。 如果軟件購買方復(fù)制軟件只是自身使用的必要條件， 根據(jù)OECD范本中第12條特許權(quán)使用費的注釋段， 該項復(fù)制軟件所支付的報酬仍然屬于營業(yè)利潤。 無論購買方是獲取了拷貝有計算機軟件的磁盤還是直接通過互聯(lián)網(wǎng)下載取得該軟件， 都不影響該項所得的界定結(jié)果。

（3）軟件公司將包含程序的磁盤出售給另一家公司， 并且授予該公司獨占的許可權(quán)， 購買方可在該軟件內(nèi)繼續(xù)編寫程序并公開發(fā)行。 此時該業(yè)務(wù)表面上是銷售軟件， 實際上不僅轉(zhuǎn)讓了該軟件本身的所有權(quán)， 同時也轉(zhuǎn)讓了與軟件相關(guān)的再開發(fā)和再出售的權(quán)利。 因此， 該項所得實質(zhì)上為軟件版權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所得， 屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)獲得的收益。

本文總結(jié)了以上三種銷售軟件情形， 具體如圖1所示。

根據(jù)上述分析可以看出， 判定交易所得類型主要依賴兩個標(biāo)準(zhǔn)： 其一， 根據(jù)實質(zhì)交易原則， 是軟件的所有權(quán)轉(zhuǎn)移后授權(quán)使用軟件產(chǎn)品還是授權(quán)使用軟件的版權(quán); 其二， 獲得軟件的目的是用戶個人使用還是用于其他商業(yè)活動。 交易實質(zhì)和交易目的的區(qū)別都會給交易所得類型帶來不同的認定結(jié)果。

3. 網(wǎng)絡(luò)平臺設(shè)計。 案例中的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)公司GoDaddy還向客戶提供“建站+營銷”的服務(wù)， 此項服務(wù)需要GoDaddy員工通過互聯(lián)網(wǎng)深入了解客戶需求， 幫助客戶設(shè)計網(wǎng)頁， 并使用一定手段對公司主頁加以美化。 由于這樣個性化的網(wǎng)絡(luò)平臺設(shè)計和開發(fā)是為客戶量身定制， 根據(jù)OECD范本中第12條對特許權(quán)使用費的注釋段， 利用專有技術(shù)去設(shè)計尚不存在的模型或方案， 支付的報酬不屬于特許權(quán)使用費。 然而， 如果GoDaddy將已經(jīng)設(shè)計好的網(wǎng)頁模板發(fā)送給客戶， 并允許客戶根據(jù)自身企業(yè)特點修改原設(shè)計， 則獲取的收入應(yīng)作為特許權(quán)使用費。

（三）數(shù)字經(jīng)濟下特許權(quán)使用費的認定原則

根據(jù)以上對數(shù)字經(jīng)濟背景下典型商業(yè)模式的探討以及各種交易類型的所得認定情況， 可以看出在實際跨國交易中， 特許權(quán)使用費與技術(shù)服務(wù)費和營業(yè)利潤容易產(chǎn)生界限模糊的情況。 此外， 包括多種交易類型的混合合同也使得整個業(yè)務(wù)所得類型的界定變得困難。 因此， 本文對數(shù)字經(jīng)濟下特許權(quán)使用費的認定原則加以討論。

1. 技術(shù)服務(wù)費與特許權(quán)使用費。 根據(jù)上文對網(wǎng)絡(luò)托管和售后軟件的升級服務(wù)分析， 發(fā)現(xiàn)技術(shù)服務(wù)費與特許權(quán)使用費在交易過程、結(jié)果和性質(zhì)方面有所區(qū)別：

（1）判定所得類型在于判斷交易過程中是否有知識的傳授。 如果經(jīng)過知識傳授， 用戶可以掌握這項技術(shù)并獨立使用， 則該項報酬應(yīng)該被認定為特許權(quán)使用費。 相反， 如果沒有傳授知識， 客戶不知曉內(nèi)部運行原理， 只是單純地接受供應(yīng)商提供的技術(shù)服務(wù)， 則應(yīng)將其認定為勞務(wù)報酬所得或者在協(xié)定或稅法中列為技術(shù)服務(wù)費所得。

（2）在交易結(jié)果方面， 認定為技術(shù)服務(wù)費需要納稅人保證所提供的技術(shù)在購買方處的實施效果; 而認定為特許權(quán)使用費則是單純的專有技術(shù)傳授或?qū)＠Ｐ褪谟瑁?供應(yīng)商并不保證購買方或服務(wù)接受方運用專有技術(shù)的效果。

（3）在交易性質(zhì)方面， 如果納稅人在提供服務(wù)時需要利用自身的專有技術(shù)以及人員付出努力， 則屬于提供勞務(wù)的積極所得; 而通過授予買方模型程序或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的使用權(quán)所獲取的消極所得則屬于特許權(quán)使用費。

2. 營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費。 在數(shù)字經(jīng)濟背景下， 一些產(chǎn)品比如電子書籍只是在形式上從有形物品轉(zhuǎn)化為無形的數(shù)字化產(chǎn)品， 其本質(zhì)上仍是銷售商品。 計算機軟件等產(chǎn)品中雖然包含著專有技術(shù)， 但購買目的不同會對交易性質(zhì)界定造成不同影響， 因此， 即使內(nèi)含專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)， 也不應(yīng)該將取得的報酬一概劃分為特許權(quán)使用費。 營業(yè)利潤和特許權(quán)使用費的區(qū)別體現(xiàn)在以下三個方面：

（1）權(quán)屬轉(zhuǎn)移方面。 如果數(shù)字產(chǎn)品在交易過程中發(fā)生了所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 則傾向于將取得的報酬認定為營業(yè)利潤， 如購買計算機軟件或者取得網(wǎng)站設(shè)計方案。 相反， 如果整個交易過程并不涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 只是授予數(shù)字產(chǎn)品的使用許可， 則將取得的報酬應(yīng)為特許權(quán)使用費， 比如為用戶注冊域名取得的收入。

（2）交易目的方面。 交易目的不同， 支付款項的認定也會產(chǎn)生差異。 比如同樣是購買軟件， 用戶擁有了復(fù)制軟件的權(quán)利， 如果用戶對軟件復(fù)制只是為了自身使用， 則對于銷售方來說該款項仍是銷售收入， 與傳統(tǒng)經(jīng)濟下出售紙質(zhì)書籍業(yè)務(wù)類似; 而如果用戶復(fù)制軟件并用于其他商業(yè)目的， 未經(jīng)銷售方許可構(gòu)成侵權(quán)， 則該項所得應(yīng)屬于特許權(quán)使用費。

（3）營業(yè)收入屬于跨國企業(yè)取得的積極所得， 而特許權(quán)使用費具有消極所得的性質(zhì)。

3. 混合合同的所得類型劃分。 在實際交易中， 買賣雙方簽訂的合同中往往包含多種交易類型， 從而使得所得定性變得更加復(fù)雜。 比如， 軟件銷售合同中可能既包含版權(quán)的軟件轉(zhuǎn)讓， 也包含銷售軟件后提供的相應(yīng)技術(shù)指導(dǎo)。 此時， 需要對收入中的兩種類型加以劃分， 同時區(qū)分技術(shù)指導(dǎo)過程中是否有知識的傳授， 是否保證了該項技術(shù)的使用效果。 此外， GoDaddy在其官方網(wǎng)站上推出的銷售套餐中也涉及混合合同。 套餐中既包含注冊域名、提供網(wǎng)絡(luò)托管， 同時也有網(wǎng)絡(luò)建站服務(wù)， 通過這種混合合同取得的收入分別對應(yīng)特許權(quán)使用費、技術(shù)服務(wù)費和營業(yè)利潤。

根據(jù)OECD范本中第12條特許權(quán)使用費的注釋段， 若出現(xiàn)混合款項， 則應(yīng)該根據(jù)合同提供的不同業(yè)務(wù)類型或者按照合理的比例對合同總額進行劃分， 然后再根據(jù)不同的交易類型選擇相適應(yīng)的稅務(wù)處理。 如果混合合同中的其中一種業(yè)務(wù)類型構(gòu)成合同中的最主要部分， 其余部分構(gòu)成輔助性銷售或服務(wù)， 則該項所得的認定可以按照主要交易活動類型適用稅務(wù)處理。

綜合以上討論， 本文總結(jié)了數(shù)字經(jīng)濟下對無形資產(chǎn)交易所得的界定框架以及征稅原則， 具體如圖2所示。

四、應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟下特許權(quán)使用費界限模糊的建議

（一）結(jié)合我國實際并借鑒國際經(jīng)驗

OECD范本中對于特許權(quán)使用費的適用規(guī)定和各個國家針對特許權(quán)使用費界定的實踐能夠為我國稅收法規(guī)的制定提供一定的借鑒。 在數(shù)字經(jīng)濟背景下， 原先的有形產(chǎn)品變得數(shù)字化和虛擬化， 計算機軟件等交易的所得認定在稅收法律中缺乏明確的定義， 因而OECD在2000年采用列舉的方式對28種電子商務(wù)的交易類型進行劃分， 并對各項交易的收入性質(zhì)給出界定建議。 次年， OECD發(fā)布《電子商務(wù)引發(fā)的協(xié)定定性問題工作報告》， 2010年再度發(fā)布OECD協(xié)定范本及其注釋， 對新的業(yè)務(wù)所得判定給予指導(dǎo)性建議。 比如， 售后服務(wù)或單純的技術(shù)服務(wù)獲取的報酬不屬于OECD范本第12條特許權(quán)使用費收入。

同時， OECD在制定范本注釋時也參考了澳大利亞稅務(wù)局對于合同所得類型劃分的標(biāo)準(zhǔn)和美國國稅局對于計算機程序跨境交易的認定原則。 如澳大利亞稅務(wù)局指出， 轉(zhuǎn)讓已經(jīng)被開發(fā)和創(chuàng)造的秘密配方或?qū)Ｓ屑寄軐儆趯Ｓ屑夹g(shù)合同， 而開發(fā)創(chuàng)造此前沒有的產(chǎn)品則屬于提供勞務(wù)合同。 美國國稅局指出， 如果未經(jīng)授權(quán)披露造成侵權(quán)、合同將計算機程序視作商業(yè)秘密或者交易涉及有關(guān)技術(shù)的信息屬于提供專有技術(shù); 交易性質(zhì)是否屬于提供服務(wù)與交易主觀意圖和風(fēng)險與利益如何在交易雙方之間分攤有關(guān)。

雖然不同國家的稅收法律和協(xié)定中可能體現(xiàn)著不同國家的利益， 但我國可以從各國對于特許權(quán)使用費范圍界定的原則和實踐中借鑒可取的經(jīng)驗， 并結(jié)合自身國情和新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)模式在我國的發(fā)展情況， 制定數(shù)字經(jīng)濟下適合我國的交易所得認定原則和規(guī)范。

（二）完善我國稅法中特許權(quán)使用費的概念

特許權(quán)使用費的界定問題一直是國際稅收實踐中的難點， 主要是由于其在法律中的定義不統(tǒng)一也不明確。 在我國企業(yè)所得稅法中， 特許權(quán)使用費除包括“有關(guān)專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)的收入”， 還包括提供“其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入”， 而“其他”究竟包含哪些項目和內(nèi)容并未列出， 需要進一步明確以減少稅務(wù)機關(guān)在實際認定過程中的自由裁量權(quán)和不確定性。

并且， 特許權(quán)使用費這一概念在我國企業(yè)所得稅法與我國同其他國家簽訂的稅收協(xié)定里的范圍不一致， 造成了國內(nèi)和國際法條之間不銜接的問題。 我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的特許權(quán)使用費不包含從使用或有權(quán)使用工商業(yè)或科學(xué)設(shè)備的使用方所取得的報酬， 而在一些對外協(xié)定（如我國與新加坡簽訂的防止雙重征稅協(xié)定）中又將這樣的有形設(shè)備租賃所得劃入特許權(quán)使用費的范圍內(nèi)。 因此， 保持國內(nèi)與國際稅收協(xié)定中定義的一致性將有利于減少認定困難。

此外， 我國法律法規(guī)沒有考慮到數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展的客觀事實， 造成相關(guān)新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)收入規(guī)定的缺失。 因此， 本文建議在相關(guān)法規(guī)中增加對于云計算等新型商業(yè)模式所得的認定規(guī)則和課稅原則， 結(jié)合我國國情和國際實踐給出明確的指引性文件。 這將為跨國企業(yè)的投資和交易減少稅收風(fēng)險， 有助于吸引跨國企業(yè)在我國開展具有專有技術(shù)和知識含量的無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)。

（三）在所得認定中重視交易實質(zhì)

信息技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟數(shù)字化趨勢催生了新型而復(fù)雜的交易模式， 能否理解這些業(yè)務(wù)的實質(zhì)對所得類型的判定正確與否至關(guān)重要， 也會相應(yīng)影響到各國的稅收權(quán)利。 在跨國交易所得的實際認定中， 應(yīng)透過表面的交易形式看透其交易實質(zhì)。 比如， 雖然同樣是軟件銷售， 其本質(zhì)是銷售軟件還是銷售軟件中的版權(quán)會對所得認定產(chǎn)生不一樣的結(jié)果。 因此在特許權(quán)使用費認定的過程中， 不應(yīng)拘泥于交易合同中的文字描述， 而更需要關(guān)注轉(zhuǎn)讓物的交易實質(zhì)。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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