張偉俠

2017年，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》，此次修訂對(duì)收入的確認(rèn)及計(jì)量方法進(jìn)行了重大變更。本文對(duì)收入準(zhǔn)則變化的主要關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行了歸納，對(duì)“五步法”在執(zhí)行過(guò)程中所涉及的重大變化點(diǎn)和需要企業(yè)判斷的地方進(jìn)行了辨析。同時(shí)以制造行業(yè)為出發(fā)點(diǎn)，簡(jiǎn)略探析本次收入準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)該行業(yè)及客戶行業(yè)產(chǎn)生的影響，并提出了應(yīng)對(duì)收入準(zhǔn)則變化的有效措施，為公司在實(shí)際層面的操作提供幫助和方法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》的實(shí)施針對(duì)不同企業(yè)，實(shí)施時(shí)間有所不同。依據(jù)準(zhǔn)則，境內(nèi)外同時(shí)上市以及只在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，執(zhí)行時(shí)間自2018年1月1日開(kāi)始，只在境內(nèi)上市的企業(yè)執(zhí)行時(shí)間自2020年1月1日開(kāi)始，其他非上市企業(yè)于執(zhí)行時(shí)間自2021年1月1日開(kāi)始。

此次修訂對(duì)收入的確認(rèn)及計(jì)量方法進(jìn)行了重大變更，新準(zhǔn)則在堅(jiān)持收入定義不變的前提下，通過(guò)新的步驟及計(jì)量模型，對(duì)主要行業(yè)所涉及的收入確認(rèn)規(guī)范，建立更加細(xì)化和明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。本文擬從制造行業(yè)為出發(fā)點(diǎn)，探析本次收入準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)本行業(yè)及客戶行業(yè)產(chǎn)生的影響。

一、新收入準(zhǔn)則核心變化點(diǎn)

（一）新收入準(zhǔn)則以“五步法”為基礎(chǔ)，著眼于企業(yè)增強(qiáng)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理，直接定位于如何執(zhí)行。五步法的內(nèi)容及關(guān)鍵簡(jiǎn)析如表1所示：

（二）新準(zhǔn)則明確收入的確認(rèn)時(shí)間分時(shí)點(diǎn)和時(shí)段

企業(yè)在履行了合同中的履約義務(wù)，也就是客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)需要確認(rèn)收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過(guò)程中）發(fā)生，也可能在某一時(shí)點(diǎn)（即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，按照準(zhǔn)則第11條判定收入確認(rèn)時(shí)間，企業(yè)履約義務(wù)如不滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)確定履約進(jìn)度;對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

（三） 新準(zhǔn)則把特別強(qiáng)調(diào)“合同”作為收入確認(rèn)的關(guān)鍵要素新舊準(zhǔn)則中合同要素的對(duì)比如表2所示。

二、新收入準(zhǔn)則關(guān)鍵模型（五步法）的應(yīng)用辨析

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

該步驟中，合同的商業(yè)實(shí)質(zhì)判定是判斷是否符合收入合同的關(guān)鍵所在，若不能改變未來(lái)現(xiàn)金流的金額、風(fēng)險(xiǎn)或時(shí)間分布，則無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)。比如FACEBOOK和GOOGLE互換廣告位，雖然有法律效力的正式合同，但未來(lái)現(xiàn)金流未發(fā)生變化（由第三方客戶引起的），仍不能確認(rèn)為收入。

（二）識(shí)別合同中的履約義務(wù)

該步驟關(guān)鍵在于合同是否能拆分及如何拆分，可拆分的合同是指客戶能夠從商品本身獲取收益，且企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。不可拆分的合同應(yīng)當(dāng)關(guān)注商品或服務(wù)是否與合同中的其他承諾可單獨(dú)或明確區(qū)分，需要考慮如下因素：具有整合及其組合產(chǎn)出，具有高度關(guān)聯(lián)性，重大修改或定制，這些因素通常被認(rèn)為是“不可明確區(qū)分”。

（三）確認(rèn)交易價(jià)格

在該步驟中，可變對(duì)價(jià)的合理性估計(jì)具有一定的主觀性，且需要在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行重估。如果對(duì)價(jià)能力視未來(lái)事項(xiàng)而定，對(duì)價(jià)也可能是可變的;主體的實(shí)務(wù)操作、政策或聲明也可能導(dǎo)致可變對(duì)價(jià)變化。比如，R公司訂立了一份通過(guò)分銷(xiāo)商銷(xiāo)售產(chǎn)品的合同，根據(jù)合同如果無(wú)法售出商品，分銷(xiāo)商有權(quán)退貨。如果R公司認(rèn)為分銷(xiāo)商極可能不會(huì)要求退貨，則R公司可以在向分銷(xiāo)商售出產(chǎn)品（即出貨時(shí)）就確認(rèn)收入，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可能較現(xiàn)行準(zhǔn)則有所提前。再比如，N公司訂立了一份資產(chǎn)管理合同，并據(jù)此有權(quán)獲取業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金，N公司認(rèn)為，由于履約期間市場(chǎng)指數(shù)波動(dòng)，資產(chǎn)管理對(duì)應(yīng)的業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金存在重大轉(zhuǎn)回的風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，N公司只能在履約期結(jié)束時(shí)才確認(rèn)收入，除非資產(chǎn)管理合同確定，在履約結(jié)束前，已確認(rèn)的累計(jì)收入金額不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)

在合同中包含兩項(xiàng)及以上履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)該按照向購(gòu)買(mǎi)方單獨(dú)銷(xiāo)售商品的價(jià)格，并依據(jù)相應(yīng)的比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

（五）履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

此步驟應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注何時(shí)確認(rèn)收入。在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)包括以下情形：一是客戶逐步受益，二是客戶逐步控制，三是商品有不可替代用途，四是企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。除此之外，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。與現(xiàn)有準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則房地產(chǎn)商可提前確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用實(shí)例

新收入準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上會(huì)影響收入確認(rèn)的模式、時(shí)間、金額;在稅務(wù)上繳稅基礎(chǔ)有可能發(fā)生變化、繳稅時(shí)點(diǎn)也可能不同，同時(shí)對(duì)公司的預(yù)算和現(xiàn)金流預(yù)算編制也產(chǎn)生影響。可以說(shuō)此次準(zhǔn)則調(diào)整涉及了整個(gè)行業(yè)，下面以案例形式進(jìn)行簡(jiǎn)析。

（一）附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售

新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債。新準(zhǔn)則對(duì)于銷(xiāo)售退回的會(huì)計(jì)處理，不再直接沖減收入，而是分別確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。

比如，A公司是咖啡經(jīng)銷(xiāo)商，20x8年1月1日與B咖啡連鎖店簽訂了一份咖啡粉銷(xiāo)售合同。合同規(guī)定，A每月向B供應(yīng)咖啡粉100袋，每袋價(jià)格80元。如果A提供的進(jìn)口咖啡粉有質(zhì)量問(wèn)題，B可退回給A，而A應(yīng)退還B相應(yīng)價(jià)款。A根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)退回咖啡粉的比例大概為1%。A公司進(jìn)口該咖啡粉的成本為每袋60元。

20x8年1月20日A將100袋咖啡粉運(yùn)輸給B，20x8年1月22日B確認(rèn)收貨，A確認(rèn)應(yīng)收賬款8 000元，同時(shí)確認(rèn)收入7 920元和應(yīng)退回款項(xiàng)80元;另外庫(kù)存減少6 000元，同時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售成本5 940元和預(yù)計(jì)退回商品60元。

（二）附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)在銷(xiāo)售的同時(shí)賦予了客戶一項(xiàng)重大權(quán)利，需要按照單項(xiàng)履約義務(wù)，在客戶未來(lái)購(gòu)買(mǎi)該商品或服務(wù)并取得相關(guān)控制權(quán)，確認(rèn)商品或服務(wù)的銷(xiāo)售收入。

例如，20x8年6月18日，小狗吸塵器促銷(xiāo)，經(jīng)典款吸塵器促銷(xiāo)價(jià)每臺(tái)500元（ 原價(jià)700元），如果客戶另付50元可附贈(zèng)價(jià)值300元的除螨吸塵器一臺(tái)。

本例中，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定可判斷，提供給客戶的選擇權(quán)（ 另付50元得價(jià)值300元除螨吸塵器）是一項(xiàng)重大權(quán)利，因?yàn)榭蛻艨梢砸栽?/6的價(jià)格得到商品。小狗公司確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)將總價(jià)550元按經(jīng)典款吸塵器和除螨吸塵器的單獨(dú)售價(jià)的比例進(jìn)行分?jǐn)?，即?/p>

銷(xiāo)售經(jīng)典款吸塵器收入： 550×[ 700/（ 700+300）]=385元

銷(xiāo)售除螨吸塵器收入： 550×[ 300/（ 700+300）]=165元

（三）主要責(zé)任人和代理人

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)在銷(xiāo)售商品前擁有該商品的控制權(quán)，則該企業(yè)為主要責(zé)任人，此種情況確認(rèn)收入的依據(jù)是已收的或應(yīng)收的對(duì)價(jià)總額。否則，企業(yè)為代理人，代理人確認(rèn)收入的依據(jù)是傭金或手續(xù)費(fèi)。

舉個(gè)例子，W企業(yè)委托大潤(rùn)發(fā)超市代為銷(xiāo)售其生產(chǎn)的涼席，每張涼席售價(jià)1 000元， 每售出一張涼席，大潤(rùn)發(fā)超市可以提取5%傭金。20x8年第三季度大潤(rùn)發(fā)超市共售出該款涼席500張。

本例中，W企業(yè)是主要責(zé)任人，因?yàn)樵谙蚩蛻艮D(zhuǎn)讓涼席前，W企業(yè)對(duì)涼席擁有控制權(quán)。而大潤(rùn)發(fā)超市只是代為銷(xiāo)售該涼席，因此是代理人，只對(duì)傭金確認(rèn)收入。

W企業(yè)確認(rèn)的收入為：1 000×500×95%=475 000元

大潤(rùn)發(fā)超市確認(rèn)的收入為：1 000*500*5%=25 000元

四、新收入準(zhǔn)則的應(yīng)對(duì)策略

綜上所述，因新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的較大變化和影響，企業(yè)應(yīng)考慮應(yīng)對(duì)策略進(jìn)行銜接準(zhǔn)備：組建專(zhuān)門(mén)的團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)銜接工作;制定銜接過(guò)渡計(jì)劃;準(zhǔn)則施行前，應(yīng)整理相關(guān)合同，計(jì)算累計(jì)影響，做好調(diào)整報(bào)表的準(zhǔn)備工作;計(jì)算并準(zhǔn)備調(diào)整因新收入準(zhǔn)則的實(shí)施帶來(lái)的稅務(wù)影響;對(duì)于即將施行新準(zhǔn)則的企業(yè)，還應(yīng)相應(yīng)調(diào)整下年預(yù)算。

（作者單位：河南交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院）