摘 要：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用面臨審計(jì)理論、審計(jì)成本、審計(jì)客體環(huán)境、人員素質(zhì)和宏觀社會環(huán)境等多方面的困境。通過激勵注冊會計(jì)師參與審計(jì)理論研究、推行“總審計(jì)成本=項(xiàng)目審計(jì)費(fèi)用+審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)潛在損失×被揭露的概率”的成本核算模型、建立客戶檔案系統(tǒng)、優(yōu)化注冊會計(jì)師的人員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)、融入社會環(huán)境等手段可以實(shí)現(xiàn)對困境的突破。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);應(yīng)用困境;突破

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）10-0077-03

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之發(fā)展歷程

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展經(jīng)歷了兩個階段，第一階段是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，第二階段是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。其中，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分為思想萌芽時期和發(fā)展應(yīng)用時期。早在19世紀(jì)后期至20世紀(jì)40年代，當(dāng)時的審計(jì)師就已經(jīng)意識到賬冊之外，關(guān)于被審計(jì)公司“經(jīng)營狀態(tài)”相關(guān)證據(jù)的重要性。20世紀(jì)50至90年代為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展應(yīng)用時期，第一次將“風(fēng)險(xiǎn)”概念與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)聯(lián)系起來，具體標(biāo)志為1957年《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》第八版，由此開啟了自覺理性時期。20世紀(jì)90年代，由畢馬威研究小組提出的BMP審計(jì)模式第一次揭示了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心內(nèi)容，此后，審計(jì)方法迅猛發(fā)展，但是大同小異，審計(jì)模式基本原理均相同，只是在結(jié)構(gòu)框架上存在一定差異，各國際大型事務(wù)所根據(jù)自身情況也陸續(xù)開發(fā)了類似的審計(jì)模式。

我國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并沒有及時追隨國際導(dǎo)向，在2002年之前，一直停留在制度基礎(chǔ)審計(jì)方法下的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。直到2003年，謝榮教授才正式開啟了國內(nèi)的系統(tǒng)研究。2007年1月1日，我國開始正式實(shí)施財(cái)政部發(fā)布的新審計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將新思想融會貫通，標(biāo)志著我國正式開啟現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新時代。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之應(yīng)用困境

1.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用缺乏系統(tǒng)的理論支撐。我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的引入始于20世紀(jì)末，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念則是以2006年頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)志。在這短短的幾年中，盡管我國審計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行了大量的研究，但與國外相比，特別是與審計(jì)實(shí)務(wù)的需要相比，審計(jì)理論仍有較大的差距。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論僅僅停留在對國外審計(jì)理論的引入和介紹，沒有研究出適合中國國情特色，能具體指導(dǎo)我國審計(jì)實(shí)務(wù)工作的理論體系，沒有可操作性強(qiáng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，沒有切實(shí)可行的操作方法和控制手段，僅僅停留在審計(jì)界融入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念。

2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之應(yīng)用受會計(jì)師事務(wù)所的成本制約。會計(jì)師事務(wù)所是一所社會中介機(jī)構(gòu)，獨(dú)立經(jīng)營，自負(fù)盈虧。對大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所而言，首要是生存，其次是盈利，而在市場上只有價(jià)格低者才能搶奪市場份額，才能生存。價(jià)格低，必然要求降低成本，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式因?yàn)橐蟾撸囟▽?dǎo)致時間成本、人力成本的增加，提高了整體審計(jì)成本。我國會計(jì)師行業(yè)的收費(fèi)本來就偏低，這樣就會使得有些會計(jì)師事務(wù)所（特別是中小所）為了生存的需要，不得不簡化審計(jì)程序，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估流于形式。

3.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之應(yīng)用受審計(jì)客體的環(huán)境制約。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)工作的重心前移。注冊會計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時要取得被審計(jì)單位的行業(yè)資料進(jìn)行對比分析，從而評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這要求會計(jì)師事務(wù)所建立客戶檔案系統(tǒng)，從而掌握企業(yè)的歷史沿革、戰(zhàn)略流程、風(fēng)險(xiǎn)評估和持續(xù)改進(jìn)的需要。會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫的建立是以企業(yè)自身的信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)的，企業(yè)自身的信息系統(tǒng)如果不完善，或者不可靠，事務(wù)所不可能建立真正能用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的客戶檔案系統(tǒng)。注冊會計(jì)師通常也無法可靠地進(jìn)行客戶的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估，因?yàn)樽詴?jì)師的評估通常都是在客戶提供現(xiàn)有資料的基礎(chǔ)上進(jìn)行。目前，我國一般的企業(yè)對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估還沒有予以足夠重視，沒有專門的機(jī)構(gòu)從事這項(xiàng)工作，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)只是企業(yè)管理層，甚至只是個別領(lǐng)導(dǎo)隨意的主觀思考，更沒有建立專門的信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)的缺失必定制約注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估的準(zhǔn)確性，增大重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之應(yīng)用受審計(jì)人員的素質(zhì)制約?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)人員全面素質(zhì)要求較高，要求其具備較高的風(fēng)險(xiǎn)分析、職業(yè)判斷能力，豐富的行業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)具備較高的風(fēng)險(xiǎn)分析水平以及職業(yè)判斷能力，然而目前我國大多數(shù)的會計(jì)師知識面比較窄，對企業(yè)的經(jīng)營管理不甚精通，對生產(chǎn)流程更是知之甚少，這樣就無從正確評價(jià)被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)學(xué)知識的匱乏，使得絕大多數(shù)注冊會計(jì)師無法熟練運(yùn)用數(shù)理工具進(jìn)行定量的風(fēng)險(xiǎn)評估，而只能局限于定性分析，使得重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估無法深入。部分年齡偏大的老注冊會計(jì)師，思維不夠活躍，不能從各種相互聯(lián)系的資料中敏銳地發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，而部分年青的注冊會計(jì)師可能經(jīng)驗(yàn)缺乏，職業(yè)判斷能力不足，不能保持合理的職業(yè)懷疑。

5.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之應(yīng)用受宏觀社會環(huán)境的制約。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)初，豐富和發(fā)展于20世紀(jì)中、后期，當(dāng)時電子計(jì)算機(jī)是屬于尖端科技，只有在科研領(lǐng)域才可能擁有和操作，普通員工和公司根本不知計(jì)算機(jī)為何物，社會上各種信息和資料都是手工制作并以紙質(zhì)形式存儲，會計(jì)信息也不例外，完全是手工加工編制，并儲存于紙介質(zhì)上。在當(dāng)時的宏觀環(huán)境下，注冊會計(jì)師的審計(jì)也完全依賴于手工形式，包括對客戶資料信息的查閱、工作底稿的形成以及審計(jì)報(bào)告的編制。因此，在審計(jì)方法上不可能采用全面審計(jì)，只能是以抽樣審計(jì)為主。這就導(dǎo)致注冊會計(jì)師不得不以所抽取樣本的檢查結(jié)果來對客戶總體的經(jīng)營情況和會計(jì)信息進(jìn)行合理的推斷，這必然隱含著一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即所謂的審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)。抽樣審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制既取決于審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，又依賴于審計(jì)抽樣技術(shù)。這就既要求注冊會計(jì)師有豐富的會計(jì)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，敏銳的專業(yè)判斷能力，又要求注冊會計(jì)師具備豐富的數(shù)理知識和良好的綜合素質(zhì)和跨學(xué)科的專業(yè)能力，而這恰好是大多數(shù)注冊會計(jì)師的短板。

無論是產(chǎn)生于20世紀(jì)初的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還是20世紀(jì)后期的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，雖然都提倡事前和事中審計(jì)，但大多都停留在理論層面的探討，沒有大規(guī)模的實(shí)際可操作的指南和具體案例。審計(jì)一直是在客戶的年度生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)束，編制完成財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表后進(jìn)行的，即所謂的事后審計(jì)。事實(shí)上，在當(dāng)時信息處理技術(shù)的宏觀環(huán)境下，對于海量的信息數(shù)據(jù)，注冊會計(jì)師用人工是無法做到對客戶的生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行持續(xù)的跟蹤和審計(jì)的，最多只能是就客戶的信息處理程序和方法進(jìn)行事前及事中的審計(jì)與評價(jià)，以促使被審計(jì)企業(yè)的會計(jì)信息在程序和方法上不出現(xiàn)紕漏。當(dāng)然，這很有效，也是我們現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)，但對于客戶的主觀刻意舞弊行為，這種措施就顯得無能為力了。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之困境突破

1.調(diào)整現(xiàn)行研究體系，加強(qiáng)對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論研究。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺乏系統(tǒng)的理論支撐，現(xiàn)有理論讓注冊會計(jì)師覺得很抽象，無法對審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行有效的指導(dǎo)。導(dǎo)致這一局面的主要原因是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注的面太廣，內(nèi)容過于復(fù)雜，而其中絕大部分內(nèi)容在目前環(huán)境下無法進(jìn)行定量評估，還主要依靠注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。而職業(yè)判斷又往往依賴于注冊會計(jì)師的素質(zhì)、能力以及專業(yè)經(jīng)歷，無法給出標(biāo)準(zhǔn)化的可操作的具體審計(jì)程序，只可能給出原則性的審計(jì)方法和理念，這是由現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身的特點(diǎn)所決定的。但為了行業(yè)的健康發(fā)展，我們必須加強(qiáng)對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論研究，尋求理論上的突破，以期對審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行有效的指導(dǎo)。我國現(xiàn)行審計(jì)研究體系是以各高等學(xué)校的審計(jì)、會計(jì)教師以及政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)科研所為主，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施主體——注冊會計(jì)師卻鮮有參加。這就導(dǎo)致審計(jì)理論的研究和審計(jì)實(shí)務(wù)的脫節(jié)，理論研究無法深入。注冊會計(jì)師是真正掌握第一手資料，能從審計(jì)理論和方法上尋求到突破路徑的最可能力量。因此，應(yīng)該調(diào)整現(xiàn)行審計(jì)科研體系，讓各會計(jì)師事務(wù)所以及注冊會計(jì)師，盡可能投入到審計(jì)研究的行列，強(qiáng)化對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論研究。這就要求從科研體制上作一些調(diào)整，從政策上對注冊會計(jì)師的理論研究進(jìn)行激勵，調(diào)動其科研積極性。同時，也只有注冊會計(jì)師自己的研究才能最快最好地融入到審計(jì)實(shí)踐中，轉(zhuǎn)化為審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)生動能。事實(shí)上，注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)理論研究時，都會自然將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法貫穿應(yīng)用于其審計(jì)工作中，最大效用地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.轉(zhuǎn)變成本觀念，力促事務(wù)所主動采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。前已述及，會計(jì)師事務(wù)所、特別是一些中小所往往從審計(jì)成本的角度對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有潛意識的抵觸，事實(shí)上這是一種短視的行為。一個項(xiàng)目的總審計(jì)成本是項(xiàng)目審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失的總和。簡化風(fēng)險(xiǎn)評估程序只能節(jié)省項(xiàng)目審計(jì)費(fèi)用，但同時大大地增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在損失，這種潛在損失一旦轉(zhuǎn)變?yōu)槭聦?shí)，對事務(wù)所可能帶來滅頂之災(zāi)。審計(jì)總成本可以用如下模型來描述：總審計(jì)成本=項(xiàng)目審計(jì)費(fèi)用+審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)潛在損失×被揭露的概率?？梢酝ㄟ^強(qiáng)化行業(yè)協(xié)會監(jiān)管，完善審計(jì)業(yè)務(wù)的法律訴訟環(huán)境等手段來提高審計(jì)失敗被揭露的概率，迫使各會計(jì)師事務(wù)所真正自覺采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。因?yàn)槭聞?wù)所只有這樣才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失，并進(jìn)而降低項(xiàng)目的總審計(jì)成本。

3.建立客戶檔案系統(tǒng)，完善審計(jì)環(huán)境。歷史資料表明，審計(jì)的最大風(fēng)險(xiǎn)并不在于會計(jì)人員無意的錯報(bào)和漏報(bào)，而在于管理層的舞弊和欺詐行為。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)工作的重心前移，并且要時刻保持合理的職業(yè)懷疑。這就極大地拓展了注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍，審計(jì)的對象包括管理層的品德、行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營形勢、生產(chǎn)計(jì)劃、財(cái)務(wù)壓力等方方面面。這其中有許多的數(shù)據(jù)和資料由于被審計(jì)單位沒有及時收集和整理，無法提供，因此注冊會計(jì)師要注重對客戶各種信息的收集和整理，用以對企業(yè)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。會計(jì)師事務(wù)所可以指派專人長期跟蹤收集客戶信息，建立專門的客戶檔案系統(tǒng)，這實(shí)際上是把重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的工作部分地放在日常的關(guān)注和跟蹤中。事實(shí)上，這種風(fēng)險(xiǎn)評估是最有效的評估手段。另一方面，事務(wù)所自身收集行業(yè)數(shù)據(jù)的能力有限，成本也高，可以在政府的監(jiān)管下專門設(shè)立一個或若干個能公認(rèn)的機(jī)構(gòu)收集各行業(yè)的數(shù)據(jù)，并且逐年更新數(shù)據(jù)，以滿足各事務(wù)所的需要。各事務(wù)所需要數(shù)據(jù)，可以支付一定的年費(fèi)來取得，這樣既方便了各事務(wù)所取得各行業(yè)數(shù)據(jù)，也可以節(jié)省收集數(shù)據(jù)所化的成本。同時，由專門的機(jī)構(gòu)來收集數(shù)據(jù)，專業(yè)能力強(qiáng)，又有政府的監(jiān)管，得出的數(shù)據(jù)較為可靠。

4.優(yōu)化會計(jì)師行業(yè)的人員結(jié)構(gòu)，提高人員素質(zhì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對連續(xù)性和動態(tài)性要求較高，要求注冊會計(jì)師隨時、及時掌握被審計(jì)單位情況變化，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改善審計(jì)程序。因此，要求注冊會計(jì)師掌握廣博的知識，具有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析和職業(yè)判斷能力。一方面，對現(xiàn)有注冊會計(jì)師進(jìn)行后續(xù)教育，對其充電，就一些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估中常用的知識和方法進(jìn)行系統(tǒng)的培訓(xùn)，改善現(xiàn)有注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu);另一方面，事務(wù)所在招聘人才時要多吸收一些非審計(jì)會計(jì)專業(yè)人員，比如工程技術(shù)人員、管理人員、法律專才、外語人才等等，以顯著地改善會計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)，滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對人員結(jié)構(gòu)的需求。選聘人才時特別要注重人員素質(zhì)，因?yàn)橐话銇碚f知識欠缺可以通過學(xué)習(xí)來顯著改善，而素質(zhì)的提高則是一個漫長的過程。

5.充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，融入大數(shù)據(jù)的宏觀社會環(huán)境?，F(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅猛發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)的高速和穩(wěn)定以及費(fèi)用的低廉，使得計(jì)算機(jī)的使用在全社會得以普及，并且信息可以實(shí)時傳輸與共享，這直接導(dǎo)致了整個社會的信息量成幾何級增長，即所謂的信息爆炸時代的來，也迎來了大數(shù)據(jù)的宏觀社會環(huán)境。注冊會計(jì)師應(yīng)該抓住機(jī)遇，主動融入到大數(shù)據(jù)的社會環(huán)境中，適應(yīng)時代的要求，改變一些傳統(tǒng)的審計(jì)理念，審計(jì)程序和方法，以提高審計(jì)效率并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

注冊會計(jì)師可以聘請軟件設(shè)計(jì)師設(shè)計(jì)高效安全的審計(jì)軟件，利用現(xiàn)代計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對客戶的各種信息數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，擺脫傳統(tǒng)審計(jì)對手工的依賴。這一方面節(jié)約了人力資源，降低了審計(jì)成本，提高了審計(jì)效率，另一方面也能提高審計(jì)工作的準(zhǔn)確性和可靠性。因?yàn)橹灰獙徲?jì)軟件和操作沒有錯誤，計(jì)算機(jī)是不知疲倦且不會出錯的。由于計(jì)算機(jī)審計(jì)的高效快速，為注冊會計(jì)師對客戶各種會計(jì)甚至是經(jīng)營資料進(jìn)行全面的審計(jì)提供了可能，只要該資料是由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)生成且符合審計(jì)軟件的要求。這就使得注冊會計(jì)師的審計(jì)可以由抽樣審計(jì)逐步走向全面的詳細(xì)審計(jì)，徹底杜絕抽樣的風(fēng)險(xiǎn)，大大降低了審計(jì)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。同時，注冊會計(jì)師還可以利用計(jì)算機(jī)審計(jì)可不間斷且高效的特點(diǎn)，和客戶協(xié)商后將審計(jì)軟件植入到客戶的信息處理系統(tǒng)中，在客戶的信息生成過程中進(jìn)行實(shí)時的事中審計(jì)監(jiān)督，真正由事后審計(jì)走向事中事前審計(jì)，從源頭上控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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