趙麗媛 楊顏萌

摘 要：我國(guó)新一輪的稅制改革與稅收立法已經(jīng)拉開了序幕，而在眾多稅種中，煙草稅具有一定的特殊性與復(fù)雜性，勢(shì)必會(huì)成為未來(lái)稅制改革與稅收立法的核心。因此，本文以煙草稅為切入點(diǎn)，對(duì)煙草稅存在的若干問(wèn)題進(jìn)行了思考。首先本文明確煙草稅包括煙葉稅和煙草消費(fèi)稅，同時(shí)分析了煙葉稅和煙草消費(fèi)稅目前存在的問(wèn)題，并從立法宗旨上討論了煙草稅應(yīng)以控?zé)煘橹?。以此為前提，本文?duì)煙草稅目前存在的問(wèn)題，提出了要對(duì)煙草稅法予以正確定位、逐步取消煙葉稅，提高煙草消費(fèi)稅、簡(jiǎn)化稅制結(jié)構(gòu)、合理分配稅收收入等相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：稅制改革;稅法立法;煙草稅

一、相關(guān)背景

煙草稅主要包括煙葉稅和煙草消費(fèi)稅。

煙草消費(fèi)稅，即根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》，在生產(chǎn)、銷售、批發(fā)等過(guò)程中對(duì)不同種類、不同等級(jí)的煙草制品按條例征收的消費(fèi)稅。煙葉稅，即根據(jù)《煙葉稅法》，實(shí)行20%的比例稅率。

雖然我國(guó)目前分別征收煙葉稅和煙草消費(fèi)稅，《煙葉稅法》專門規(guī)定煙葉稅的相關(guān)事宜，煙草消費(fèi)稅則作為消費(fèi)稅的財(cái)政稅目，但兩者之間有著密切的關(guān)系。

究其原因，首先是因?yàn)閷ｉT針對(duì)煙草行業(yè)制定的煙草消費(fèi)稅和煙葉稅，具有一定的特殊性。其次，我國(guó)實(shí)行煙草專賣制度，繳納煙草稅的納稅人與煙葉稅的納稅人有著高度的重合性。最后，根據(jù)國(guó)際法和國(guó)際慣例，煙葉稅一般納入煙草消費(fèi)稅，并實(shí)行從價(jià)計(jì)征的原則。本文在此基礎(chǔ)上，將煙葉稅和煙草消費(fèi)稅這兩個(gè)稅種進(jìn)行了合并研究。

自改革開放以來(lái)，國(guó)家對(duì)煙草消費(fèi)稅進(jìn)行過(guò)多次重大調(diào)整。最近一次改革于2009年進(jìn)行，我國(guó)調(diào)整了卷煙的調(diào)撥價(jià)并在批發(fā)環(huán)節(jié)額外征收了5%的從價(jià)稅，也較大幅度地提高了煙草消費(fèi)稅的稅率。但此項(xiàng)改革依然存在不足，煙草制品的消費(fèi)量沒有得到有效限制，這引起了社會(huì)公眾對(duì)煙草消費(fèi)稅控?zé)熌康牡馁|(zhì)疑。

在煙葉稅方面，《中華人民共和國(guó)煙葉稅暫行條例》是自2006年廢止《農(nóng)業(yè)稅條例》后有關(guān)煙葉稅的主要立法。條例規(guī)定對(duì)煙葉收購(gòu)者征收煙葉稅，是工商統(tǒng)一稅在形式上的延續(xù)。

由于稅收的無(wú)償性、強(qiáng)制性和固定性，必須適用稅收法定原則，以法律確保稅收開征權(quán)等相關(guān)事宜。而自2014年7月以來(lái)，已經(jīng)發(fā)布的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，確立了現(xiàn)代稅制改革的主要目標(biāo)和詳細(xì)任務(wù)。

由于在眾多稅種中，煙草稅具有一定的特殊性與復(fù)雜性，勢(shì)必會(huì)成為未來(lái)稅制改革與稅收立法的核心，值得單獨(dú)探討與研究。具體而言，煙草稅中的煙葉稅雖然是一個(gè)很特殊的“小稅種”，卻往往是某些地方財(cái)政的重要收入來(lái)源。而煙草消費(fèi)稅無(wú)疑是消費(fèi)稅中最重要的稅目。相較于對(duì)其他商品征收消費(fèi)稅而言，煙草專賣制度使得煙草消費(fèi)稅更為可控，且煙草制品消費(fèi)稅占消費(fèi)稅總額的一半以上。因此稅制改革從煙葉稅和煙草消費(fèi)稅開始實(shí)施具有合理性與必要性。

基于上述分析，本文認(rèn)為煙草稅是未來(lái)的稅種改革和稅收立法中不應(yīng)回避的問(wèn)題，其定會(huì)成為未來(lái)稅制改革與稅收立法的重點(diǎn)與核心。因此，本文將對(duì)煙草稅目前存在的問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)分析與思考，并提出相應(yīng)建議。

二、煙葉稅存在的問(wèn)題

煙葉稅是煙草收購(gòu)環(huán)節(jié)的一項(xiàng)地方稅，煙葉稅的征收毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)增加地方政府的財(cái)政收入。根據(jù)相關(guān)調(diào)查顯示，在2019年，全國(guó)煙葉稅稅收總收入為111.03億元，占地方一般公共預(yù)算收入的0.11%。自2006年以來(lái)，國(guó)家全面取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。這項(xiàng)改革措施減少了農(nóng)村的財(cái)政收入，使地方政府難以保證財(cái)政平衡，由于煙葉稅統(tǒng)一由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)向煙草企業(yè)征收，征收相對(duì)難度較小，煙葉稅必將得到地方政府的高度重視。

首先，從公平性的角度來(lái)看，稅收要求課征做到普遍、平等和量能。煙葉稅的征收無(wú)疑加重了煙農(nóng)的負(fù)擔(dān)，也可能使農(nóng)民喪失自主選擇生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。煙草公司處于壟斷地位，往往采取壓低收購(gòu)價(jià)的方式轉(zhuǎn)移稅負(fù)，故煙葉稅的實(shí)際承擔(dān)者是煙農(nóng)。同時(shí)，個(gè)別地方政府出于財(cái)政增收的激勵(lì)，往往會(huì)鼓勵(lì)甚至強(qiáng)制農(nóng)民種煙，可能會(huì)出現(xiàn)“煙賤傷農(nóng)”的情況。目前，在中國(guó)實(shí)行煙草專賣制度，煙農(nóng)只能被迫承擔(dān)煙葉稅的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，卻無(wú)權(quán)參與制定煙葉收購(gòu)價(jià)格的規(guī)定。此外，根據(jù)法律規(guī)定，我國(guó)已經(jīng)取消了農(nóng)業(yè)稅和特殊農(nóng)產(chǎn)品稅，僅對(duì)煙農(nóng)征稅顯然不公平，而且違背了減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)的稅制改革與稅收立法的總方向。

其次，從合理性的角度來(lái)看，煙葉稅從整體上看是一個(gè)小稅種，且煙葉產(chǎn)區(qū)分布極不均勻，因此煙葉稅也并非在全國(guó)范圍內(nèi)廣泛征收。而且為減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，對(duì)其他農(nóng)產(chǎn)品不再征稅的前提下，仍保留對(duì)煙農(nóng)加征20%的煙葉稅并不合理。

最后，從合法性的角度來(lái)看，國(guó)家依次出臺(tái)多部法律，確保煙葉稅的合法性。但改革中煙葉稅的問(wèn)題仍然存在。例如：2017年12月表決通過(guò)的《中華人民共和國(guó)煙葉稅法》只是對(duì)《煙葉稅暫行條例》主要內(nèi)容的稅制平移，煙葉稅立法實(shí)際目的等主要矛盾并未解決。

三、煙草消費(fèi)稅存在的問(wèn)題

首先，“煙草財(cái)政”已經(jīng)成為控?zé)煹木薮笳系K。2019年9月，國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》，提出了消費(fèi)稅改革要將部分調(diào)整的存量由地方上交至中央。這引起了社會(huì)公眾對(duì)于煙草消費(fèi)稅能否實(shí)現(xiàn)控?zé)煿δ艿膿?dān)憂，如果將這種調(diào)整應(yīng)用于煙草稅，會(huì)導(dǎo)致地方政府促進(jìn)當(dāng)?shù)責(zé)煵菹M(fèi)，其消費(fèi)環(huán)境的改善勢(shì)必會(huì)在一定程度上提高煙草消費(fèi)稅的稅收收入。這不僅不利于《健康中國(guó)行動(dòng)（2019～2030）》相關(guān)倡導(dǎo)的實(shí)現(xiàn)，還違反了“寓禁于征”的原則。

其次，我國(guó)煙草消費(fèi)稅稅率不合理。在煙草專賣體制下，煙草公司可以通過(guò)內(nèi)部部分吸收等方式來(lái)緩解消費(fèi)稅稅率提高帶來(lái)的消極影響。因此，煙草消費(fèi)稅稅率的提高，并未完全反映在卷煙的零售價(jià)格鏈中。煙草消費(fèi)稅如果未提高到一定程度，可能會(huì)促使多數(shù)煙民選擇低劣或低價(jià)的香煙，而不是放棄消費(fèi)香煙。此外，由于通貨膨脹使得稅負(fù)相對(duì)減輕，使得吸煙者具備了更多消費(fèi)香煙的能力。我們假定，卷煙中煙草消費(fèi)稅的稅負(fù)水平是按每包香煙零售價(jià)中稅的比例來(lái)衡量的。根據(jù)中國(guó)煙草消費(fèi)稅的兩次主要調(diào)整統(tǒng)計(jì)，2009年煙草消費(fèi)稅的比例為38.95%，2009年以后提高到47.65%。2015年之后，該比例從52%增加到56%，與世界衛(wèi)生組織建議的75%標(biāo)準(zhǔn)相比仍然較低。從定價(jià)的角度來(lái)看，如果采取考慮到居民的實(shí)際收入增長(zhǎng)水平以及居民的消費(fèi)價(jià)格指數(shù)（CPI），煙草消費(fèi)水平的實(shí)際價(jià)格變化有所減少。鑒于煙草消費(fèi)稅的改革歷程來(lái)看，有可能進(jìn)一步提高煙草消費(fèi)稅。

最后，從效率性的角度來(lái)看，不同地區(qū)煙草稅的增加，會(huì)擴(kuò)大司法管轄區(qū)之間的煙產(chǎn)品價(jià)格差異，這種差距可能會(huì)鼓勵(lì)“非法跨境貿(mào)易”。同時(shí)也使煙草企業(yè)尋求方法避稅和逃稅，這可能會(huì)阻礙納稅人的遵守效率和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收效率。

四、煙草稅的立法宗旨

國(guó)家的征稅權(quán)是財(cái)政權(quán)的重要組成部分，征稅權(quán)是否合理有效，稅制是否符合公平原則、比例原則，立法宗旨是否符合社會(huì)國(guó)家原則等，不僅與公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)息息相關(guān)，更對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)秩序的穩(wěn)定具有舉足輕重的意義。

進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，具體稅種的征收目的是稅制改革與稅收立法進(jìn)程中所必須確認(rèn)的原則性問(wèn)題。因此，在煙草稅進(jìn)行稅制改革與稅收立法完善的過(guò)程中，也要明確煙草稅征收的目的以及國(guó)家征收煙草稅所期待實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。因此，明晰煙草稅法中最突出的兩種立法宗旨的主次定位非常重要，我們可以從稅法理論的角度出發(fā)，以此構(gòu)建一個(gè)良好的分析思路。

首先，假定煙草稅法是以發(fā)揮財(cái)政功能為主的財(cái)政目的稅，那么煙草稅在稅制改革與稅收立法過(guò)程中的宗旨必須經(jīng)量能課稅原則的檢驗(yàn)。量能課稅原則要求根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力課征稅收，核心內(nèi)容是稅收公平。然而，煙草稅與此原則存在沖突。第一，煙草消費(fèi)稅造成了一定的稅捐歧視。煙草制品作為眾多消費(fèi)品中的一種，如果僅選取煙草制品等特定商品征收消費(fèi)稅，這會(huì)使煙草制品與普通商品的稅收地位不平等。第二，由于煙草企業(yè)壟斷等原因，煙農(nóng)始終處于不對(duì)等的弱勢(shì)地位，實(shí)際負(fù)擔(dān)煙葉稅的稅負(fù)。而煙農(nóng)也是農(nóng)民，卻不能享受免征農(nóng)業(yè)稅的政策。再加上政府為增加地方稅收可造成“煙賤傷農(nóng)”等情況，煙農(nóng)的收益更加微薄和不穩(wěn)定，這種無(wú)疑違反了量能課征原則。第三，從煙民的角度來(lái)看，煙草消費(fèi)絕大部分不屬于奢侈型消費(fèi)，對(duì)煙草征收消費(fèi)稅會(huì)對(duì)收入差距的調(diào)節(jié)產(chǎn)生負(fù)向影響，并構(gòu)成典型的稅收不公。簡(jiǎn)而言之，從中國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，量能課征原則無(wú)法對(duì)煙草稅是否應(yīng)該開征這一基本問(wèn)題提供充足的理論支撐。

其次，假定煙草稅在稅制改革與稅收立法中以發(fā)揮控?zé)煿δ転橹饕谥?，則可以不受量能課稅原則的約束。煙草稅此時(shí)為社會(huì)目的規(guī)范稅，應(yīng)該用社會(huì)國(guó)家原則進(jìn)行指導(dǎo)。將社會(huì)國(guó)家原則運(yùn)用于稅制改革與稅收立法的宗旨分析上，我們可以從煙草稅的稅收目的是否正當(dāng)、手段是否符合比例原則這兩個(gè)方面出發(fā)。第一，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)每年約有100多萬(wàn)人死于吸煙相關(guān)的疾病，預(yù)計(jì)到2025年，歸因于煙草的疾病的死亡率將達(dá)到33%。而且煙草消費(fèi)還會(huì)造成勞動(dòng)力損失、相關(guān)疾病的醫(yī)療費(fèi)用增加、國(guó)民健康素質(zhì)和健康質(zhì)量下降等問(wèn)題，這都不利于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展。第二，從控?zé)煹纳鐣?huì)公益性出發(fā)，吸煙行為具有很明顯的負(fù)外部性，被動(dòng)吸煙者和非煙草產(chǎn)地的公民健康經(jīng)常因?yàn)闊煵莺退说奈鼰熜袨槭艿骄薮髶p害。第三，稅法控?zé)熅哂斜匾院涂尚行裕媳壤瓌t的具體要求。政府在控?zé)熤械母深A(yù)必不可少，且擁有較為廣泛的民意基礎(chǔ)，政府的干預(yù)不僅可以提醒社會(huì)公眾對(duì)于吸煙危害性的重視，也可以平息社會(huì)大眾對(duì)于政府“煙草財(cái)政”的質(zhì)疑。第四，由于煙草稅有利于調(diào)節(jié)煙草消費(fèi)、方便以把控?zé)熑~產(chǎn)量進(jìn)行征稅、煙草行業(yè)并非國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略的重要部分和稅收對(duì)于煙草企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力影響較小等原因，因此稅收對(duì)控?zé)熅哂幸欢ǖ目尚行浴?/p>

煙草稅在“財(cái)政”與“控?zé)煛边@兩個(gè)立法宗旨上的沖突與矛盾無(wú)法回避，兩者的和諧只是暫時(shí)性的。因此，基于上訴分析，煙草消費(fèi)稅立法宗旨的主次定位必須清晰，且應(yīng)以“控?zé)煛睘橹鳌?/p>

五、關(guān)于煙草稅制改革與立法的若干思考

1.對(duì)煙草稅法予以正確定位

稅收法定主義下，稅法以規(guī)范和制度的形式為稅收的有序運(yùn)行提供強(qiáng)有力的支撐，成為了國(guó)家稅收實(shí)踐的合法性來(lái)源。因此，煙草稅法中對(duì)于煙草稅的功能定位問(wèn)題，就是煙草稅本身功能定位問(wèn)題的集中體現(xiàn)和表達(dá)。

然而煙草稅的功能定位一直備受爭(zhēng)議。如果依賴煙草稅以增加財(cái)政收入，這不僅違反了量能課稅原則，也沒有達(dá)到社會(huì)國(guó)家原則預(yù)期的效果。這樣的煙草稅法只會(huì)阻礙以稅控?zé)熌康牡膶?shí)現(xiàn)，使煙草稅陷入惡性循環(huán)中，財(cái)政對(duì)煙草稅收依賴性愈發(fā)增加，對(duì)煙草消費(fèi)的管制愈發(fā)減弱，復(fù)又使得財(cái)政結(jié)構(gòu)更加不合理。

因此，在煙草稅的改革途中，不僅要考慮其財(cái)政功能在總體政府財(cái)政上的定位，也要注重其控?zé)煿δ茉诳責(zé)煿ぷ魅种械闹匾?，促進(jìn)煙草稅收的法治化與正當(dāng)化

2.逐步取消煙葉稅，提高煙草消費(fèi)稅

表面上看，煙葉稅的存在可能導(dǎo)致香煙價(jià)格上升從而達(dá)到控?zé)熜Ч捎跓熑~稅的財(cái)政功能與控?zé)煿δ艽嬖诿?，控?zé)熜Чy以達(dá)到。

所以，為消除地方政府對(duì)煙草財(cái)政的過(guò)度依賴，建議逐步廢除煙葉稅或?qū)熑~稅納入消費(fèi)稅，使煙葉稅成為中央稅以切斷煙草種植與地方財(cái)政的聯(lián)系。煙葉稅是一種典型的地方稅，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，地方財(cái)政對(duì)煙葉稅的依賴不利于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展。與此同時(shí)，研究表明，煙草消費(fèi)稅提高到一定程度，即煙草消費(fèi)稅和煙草價(jià)格的漲幅要高于國(guó)內(nèi)通貨膨脹率，這有利于減少煙草消費(fèi)，特別是在中低收入國(guó)家。

3.簡(jiǎn)化稅制結(jié)構(gòu)

Van Kinh（2006）、Sissoko（2002）等學(xué)者都從不同的角度論述了簡(jiǎn)單稅制更有利于煙草稅發(fā)揮調(diào)節(jié)煙草消費(fèi)、實(shí)現(xiàn)以稅控?zé)熌康牡墓δ?。同時(shí)，也要注意煙草稅收是否能直接或間接地運(yùn)用于控?zé)熤小?/p>

而中國(guó)目前的煙草稅收制度結(jié)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜，會(huì)削弱“以稅控?zé)煛钡恼咝?yīng)，也給偷稅、漏稅提供了可能性。因此，我國(guó)稅制改革和稅收立法的完善，應(yīng)以適當(dāng)簡(jiǎn)化稅制結(jié)構(gòu)、逐步統(tǒng)一稅率和提高從量課稅的占比為基礎(chǔ)。在煙草稅方面，這樣也便于征收和管理，還有利于實(shí)現(xiàn)“以稅控?zé)煛钡牧⒎繕?biāo)。

4.合理分配稅收收入

在一定程度上，煙草稅立法的制度安排受到稅收收入如何分配的影響，因此煙草稅的稅制改革與立法也要考慮中央和地方政府分享煙稅的機(jī)制。

目前，為了彌補(bǔ)地方財(cái)政的收支差距，許多學(xué)者提倡將煙草消費(fèi)稅作為省政府的主要稅種，或者將消費(fèi)稅轉(zhuǎn)換為共享稅。但是，這種做法必然會(huì)導(dǎo)致煙草稅財(cái)政繼續(xù)擴(kuò)張的傾向。地方財(cái)政問(wèn)題從理論上來(lái)說(shuō)，增值稅和所得稅的比率變化應(yīng)該慎重考慮。

因此，煙草稅的收入歸屬上，要防止地方稅傾向，要合理協(xié)調(diào)中央與地方政府、煙農(nóng)與煙草企業(yè)等多方利益，進(jìn)一步體現(xiàn)稅收法定、稅收公平、稅收效率三項(xiàng)原則，推進(jìn)中國(guó)法治化進(jìn)程。

六、結(jié)論

黨的十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，煙草稅制改革與稅收立法理應(yīng)順應(yīng)國(guó)家的改革方向。但事實(shí)上，對(duì)于煙草稅而言，各級(jí)財(cái)政對(duì)煙草行業(yè)的依賴依舊存在，我國(guó)的控?zé)熤愤€很長(zhǎng)，需要我們的不斷努力，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)《煙草控制框架公約》的承諾，才能真正落實(shí)稅收控?zé)煹哪康摹Ｔ谶@種情況下，更要加大對(duì)稅制優(yōu)化的關(guān)注力度，從宗旨問(wèn)題等方向出發(fā)，提升我國(guó)稅制改革與稅收立法的質(zhì)量，增強(qiáng)我國(guó)在稅收方面的治理能力和治理水平，真正實(shí)現(xiàn)稅收法治的現(xiàn)代化。

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作者簡(jiǎn)介：趙麗媛（1997- ），女，土家族，貴州人，碩士研究生，學(xué)生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法;楊顏萌（1998- ），女，白族，云南人，碩士研究生，學(xué)生，研究方向：金融學(xué)