山東省工程咨詢院

引言

為真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況，進(jìn)一步提高會計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會計(jì)信息的真實(shí)性、有用性、可比性，財(cái)政部《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)和報(bào)表》（財(cái)會〔2017〕25號）借鑒企業(yè)會計(jì)核算資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)，首次要求事業(yè)單位核算應(yīng)收賬款資產(chǎn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這是我國全面完善以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的又一重要舉措，也是真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況、有效管控壞賬風(fēng)險(xiǎn)的必要手段。深入理解政府會計(jì)準(zhǔn)則中壞賬準(zhǔn)備制度的要求，準(zhǔn)確計(jì)提、核銷壞賬準(zhǔn)備，對全面揭示事業(yè)單位應(yīng)收款風(fēng)險(xiǎn)，提高行政事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)防范意識具有重要意義。

一、壞賬準(zhǔn)備的含義及計(jì)提范圍

（一）壞賬準(zhǔn)備的含義

根據(jù)會計(jì)謹(jǐn)慎性原則的要求，單位對于資產(chǎn)負(fù)債情況寧愿采取悲觀些的態(tài)度，即應(yīng)當(dāng)充分預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，而少計(jì)或者不計(jì)可能產(chǎn)生的收益。所以，單位在會計(jì)核算中往往設(shè)置各類資產(chǎn)的備抵賬戶。就事業(yè)單位資金往來情形而言，往往根據(jù)對方單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況，提前估計(jì)應(yīng)收賬款等資產(chǎn)可能發(fā)生的壞賬損失，設(shè)置壞賬準(zhǔn)備金賬戶，結(jié)合應(yīng)收賬款賬戶，真實(shí)反映單位資金往來情況。《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)和報(bào)表》（財(cái)會〔2017〕25號）要求行政事業(yè)單位設(shè)置壞賬準(zhǔn)備賬戶，意味著備抵法將成為今后事業(yè)單位壞賬損失核算的主要方法。

在實(shí)施《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)和報(bào)表》（財(cái)會〔2017〕25號）之前，事業(yè)單位對于資金往來中發(fā)生的壞賬損失往往直接沖抵應(yīng)收賬款，導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債情況的大起大落，扭曲單位實(shí)際運(yùn)行情況。資產(chǎn)減值的備抵法按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，合理配比期間費(fèi)用與資產(chǎn)，通過事前估計(jì)資產(chǎn)減值損失，如實(shí)反映了事業(yè)單位資產(chǎn)的減值情況，避免了事業(yè)單位虛列資產(chǎn)，能夠真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量，滿足事業(yè)單位會計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則和配比原則的要求。

（二）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提范圍

根據(jù)《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)和報(bào)表》（財(cái)會〔2017〕25號）的規(guī)定，事業(yè)單位壞賬計(jì)提的范圍是指事業(yè)單位在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的不需上繳財(cái)政部門的應(yīng)收應(yīng)付等資金往來的款項(xiàng)。主要包括：

（1）事業(yè)單位經(jīng)核準(zhǔn)不需上繳國庫或者財(cái)政專戶的應(yīng)收款項(xiàng)；

（2）根據(jù)市級或省級財(cái)政有關(guān)文件，不需上繳財(cái)政部門的非稅收入而發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；

（3）應(yīng)收票據(jù)逾期，付款人無力償付時(shí)，由應(yīng)收票據(jù)余額轉(zhuǎn)入的無須上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款；

（4）對于支付給供應(yīng)商的預(yù)付款，如果供應(yīng)商無法供貨或不需供貨的，則應(yīng)將預(yù)付款轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

需要特別指出的是，由于新制度部分引入減值會計(jì)內(nèi)容，借鑒了預(yù)期損失模型的理念，因此對于在每年年末的存量應(yīng)收款項(xiàng)，無論是否已經(jīng)逾期，財(cái)務(wù)人員均應(yīng)分析相關(guān)款項(xiàng)逾期、損失的風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

二、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法

根據(jù)單位經(jīng)營活動中資金往來的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)看，只要存在應(yīng)收賬款，那么就必然有一定比例的資金無法收回，而且，逾期時(shí)間越長，該筆資金不能收回的可能性愈大。由此，會計(jì)理論上認(rèn)為，估計(jì)應(yīng)收賬款損失的方法可以采用余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（一）余額百分比法

會計(jì)數(shù)據(jù)在某種意義上充滿了估計(jì)，因?yàn)樗鎸Φ氖浅錆M了不確定性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。單位壞賬損失的余額百分比即由單位根據(jù)以往的資料或經(jīng)驗(yàn)自行確定的一個(gè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，每個(gè)事業(yè)單位根據(jù)自己的資金往來實(shí)際情況確定將來可能發(fā)生的壞賬損失。

采用余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算公式如下：

1.首次計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算公式：

當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×壞賬準(zhǔn)備計(jì)提百分比

2.以后計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算

第一步：計(jì)算事業(yè)單位應(yīng)該保有的壞賬準(zhǔn)備金額

根據(jù)本期末應(yīng)收賬款余額以及確定的壞賬損失計(jì)提百分比（一般為5‰），計(jì)算出本期末壞賬準(zhǔn)備賬戶應(yīng)該保有的金額；

第二步：計(jì)算計(jì)入事業(yè)單位當(dāng)期損益的壞賬損失金額

將第一步計(jì)算出的壞賬準(zhǔn)備金額與壞賬準(zhǔn)備賬戶余額進(jìn)行對比，如果壞賬準(zhǔn)備賬戶有借方余額，說明上期預(yù)提壞賬準(zhǔn)備不足，為了使壞賬準(zhǔn)備金賬戶余額達(dá)到第一步所計(jì)算出的壞賬準(zhǔn)備金額，則當(dāng)期應(yīng)該預(yù)提的壞賬損失為第一步計(jì)算出的金額加上期末壞賬準(zhǔn)備賬戶的借方余額；如果壞賬準(zhǔn)備賬戶有貸方余額，說明上期預(yù)提壞賬準(zhǔn)備尚有剩余，為了使壞賬準(zhǔn)備金賬戶余額達(dá)到第一步計(jì)算出的金額，則當(dāng)期應(yīng)該預(yù)提的壞賬損失為第一步計(jì)算出的金額減去壞賬準(zhǔn)備賬戶的貸方余額。

（二）賬齡分析法

就最一般的經(jīng)驗(yàn)而言，一筆資金逾期時(shí)間越長，則該筆資金不能收回的可能性愈大。

采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算公式如下：

1.首次計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算公式：

當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=∑（期末各賬齡組應(yīng)收賬款余額×各賬齡組壞賬準(zhǔn)備計(jì)提百分比）

2.以后年度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算公式：

當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收賬款計(jì)算應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額+（或-）壞賬準(zhǔn)備賬戶借方余額（或貸方余額）

（三）個(gè)別認(rèn)定法

會計(jì)工作除了遵循上述一般的經(jīng)驗(yàn)法則，還應(yīng)該針對債務(wù)人的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等特定情況進(jìn)行具體分析，個(gè)別認(rèn)定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，合理估計(jì)應(yīng)收賬款的收回情況。但是，在個(gè)別認(rèn)定債務(wù)人履行債務(wù)和還款能力時(shí)，除非發(fā)生法定情形，例如債務(wù)人資不抵債、破產(chǎn)清算、被撤銷等，下列四種應(yīng)收賬款一般不能全額估計(jì)為壞賬損失：

（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)。

（2）計(jì)劃對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組。

（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)。

（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。

（四）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的比較分析

1.賬齡分析法和余額百分比法

賬齡分析法和余額百分比相比，由于前者根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)逾期時(shí)間長短確定不同的計(jì)提比例，更加真實(shí)地反映了應(yīng)收款項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)狀況，在實(shí)務(wù)中比后者得到更廣泛的認(rèn)可。

2.個(gè)別認(rèn)定法

個(gè)別認(rèn)定法的優(yōu)勢在于具體分析債務(wù)人的履行能力，對債務(wù)人單位的償還能力的認(rèn)定符合實(shí)際，接近真實(shí)。只要調(diào)查清楚了每個(gè)債務(wù)人單位的信用狀況和償還能力，并據(jù)此確定相應(yīng)的計(jì)提比率，根據(jù)本期應(yīng)收賬款余額，即可預(yù)計(jì)以后可能發(fā)生的壞賬損失。但是，按照債務(wù)人單位逐一調(diào)查其償債能力和信用狀況，然后按欠款金額和信用狀況計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，增加了會計(jì)核算成本，限制了該方法在事業(yè)單位會計(jì)核算中的應(yīng)用。

3.個(gè)別認(rèn)定法+賬齡分析法

綜合考慮應(yīng)收款項(xiàng)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)及會計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)性，目前實(shí)務(wù)中使用較多的計(jì)算壞賬損失的預(yù)提方法是“個(gè)別認(rèn)定法+賬齡分析法”。具體適用是，對債務(wù)人是否發(fā)生下述四種情況進(jìn)行檢查：

（1）債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難；

（2）債務(wù)人違反合同條款（如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等）；

（3）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；

（4）其他表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的客觀依據(jù)。

經(jīng)檢查，如果有證據(jù)證明債務(wù)人單位存在上述情形，事業(yè)單位對其應(yīng)收賬款可能發(fā)生減值的，則分別債務(wù)人計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果沒有發(fā)現(xiàn)債務(wù)人單位存在上述情形，事業(yè)單位不存在減值的應(yīng)收款項(xiàng)，則統(tǒng)一采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

三、壞賬準(zhǔn)備的具體會計(jì)處理

事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)《政府會計(jì)制度》的規(guī)定和確定的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額，對可能發(fā)生的壞賬進(jìn)行確認(rèn)并及時(shí)而準(zhǔn)確地進(jìn)行會計(jì)處理。對于核銷的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在備查簿中保留登記，以后期間收回時(shí)再進(jìn)行注銷登記。

下面結(jié)合某事業(yè)單位實(shí)例，分析事業(yè)單位的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、核銷及轉(zhuǎn)回的具體會計(jì)處理過程。

例：2020年12月31日，某設(shè)計(jì)研究院壞賬準(zhǔn)備貸方余額為12,370.00元，應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)及賬齡如表1所示。該單位壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法為“個(gè)別認(rèn)定法+賬齡分析法”，其中賬齡分析法壞賬準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)為1年以內(nèi)10%、1～2年20%、2～3年30%、3年以上50%。

表1 某設(shè)計(jì)研究院應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)表 單位：元

（一）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提

第一步：分別對債務(wù)人單位進(jìn)行測試，判斷債務(wù)人是否發(fā)生上述四種情形，如果出現(xiàn)應(yīng)收賬款減值，則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。經(jīng)檢查，E公司已進(jìn)入破產(chǎn)程序，公司應(yīng)收款項(xiàng)為普通債權(quán)，預(yù)計(jì)清償比例為20%，符合個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提條件。其他債務(wù)人單位的經(jīng)營和資產(chǎn)負(fù)債情況均正常，無須按照個(gè)別認(rèn)定法提取壞賬準(zhǔn)備。

E公司應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額：21,000.00×（1-20%）=16,800.00

第二步：對其余應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

其余應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：16,800.00×10%+4,600.00×20%+8,500.00×30%=5,150.00

第三步：確定本年度應(yīng)補(bǔ)提或轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備金額。

2020年度壞賬準(zhǔn)備金額應(yīng)為第一步、第二步計(jì)提壞賬準(zhǔn)備之和：21,950.00元，原賬面貸方余額為12,370.00元，2020年度需補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備9,580.00元。

第四步：會計(jì)人員根據(jù)2020年度應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額，進(jìn)行會計(jì)處理：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：其他費(fèi)用——壞賬損失 9,580.00元

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款 9,580.00元

預(yù)算會計(jì)：無須進(jìn)行賬務(wù)處理

若該設(shè)計(jì)研究院原賬面壞賬準(zhǔn)備貸方余額為23,000.00元，則2020年度需轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備1,050.00元，相應(yīng)會計(jì)處理為：

（1）財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款 1,050.00元

貸：其他費(fèi)用——壞賬損失 1,050.00元

（2）預(yù)算會計(jì)：無須進(jìn)行賬務(wù)處理

（二）壞賬核銷

假設(shè)E公司2021年2月破產(chǎn)清算完畢，該設(shè)計(jì)研究院按15%收到受償清算債權(quán)款為3,150.00元，其余85%即17,850.00元應(yīng)收款項(xiàng)因客戶清算完畢判斷已不可能收回，經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行核銷處理。具體會計(jì)處理為：

1.財(cái)務(wù)會計(jì)：

（1）收到清償款項(xiàng)：

借：銀行存款 3,150.00元

貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款 3,150.00元

（2）核銷其余應(yīng)收款項(xiàng)：

借：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款 17,850.00元

貸：應(yīng)收賬款 17,850.00元

2.預(yù)算會計(jì)：

借：資金結(jié)存-貨幣資金 3,150.00元

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余 3,150.00元

（三）后期收回已核銷款項(xiàng)

如果已經(jīng)核銷的應(yīng)收款項(xiàng)在后期又收回的，事業(yè)單位在會計(jì)核算中要轉(zhuǎn)回應(yīng)收款項(xiàng)，同時(shí)做收款處理。

假設(shè)2021年5月，法院又追回E公司破產(chǎn)清算期間隱匿的部分資產(chǎn)，對普通債權(quán)人按未清償債權(quán)額的20%進(jìn)行再次清償，單位收到清償款3,570.00元。此時(shí)的會計(jì)處理為：

1.財(cái)務(wù)會計(jì)：

（1）按照收回金額，轉(zhuǎn)回已核銷應(yīng)收款項(xiàng)：

借：應(yīng)收賬款 3,570.00元

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款 3,570.00元

（2）收到清償款項(xiàng)：

借：銀行存款 3,570.00元

貸：應(yīng)收賬款 3,570.00元

2.預(yù)算會計(jì)：

借：資金結(jié)存—貨幣資金 3,570.00元

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余 3,570.00元

結(jié)語

會計(jì)主體的各類資產(chǎn)，無論是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，既是會計(jì)主體最重要的資源，也是其承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)，是法人單位存續(xù)的必要條件。我國會計(jì)主體資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)最早源于營利性單位的企業(yè)會計(jì)核算，20世紀(jì)90年代初我國開始在《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中要求企業(yè)會計(jì)核算提取壞賬準(zhǔn)備。2017年《政府會計(jì)制度》改革的重要內(nèi)容之一是準(zhǔn)確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，該內(nèi)容也將成為事業(yè)單位的重要會計(jì)事項(xiàng)之一，能否正確核算壞賬準(zhǔn)備，事關(guān)事業(yè)單位資產(chǎn)狀況的真實(shí)性、有用性、可比性。事業(yè)單位會計(jì)人員必須不斷提高自身職業(yè)判斷能力，充分掌握客戶信息，科學(xué)評估客戶信用狀況，學(xué)會運(yùn)用職業(yè)判斷分析各種壞賬計(jì)提方法的適用情況，找出最佳的計(jì)提方法，進(jìn)行正確決策和準(zhǔn)確核算。在充分揭示事業(yè)單位應(yīng)收款項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，促進(jìn)單位加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，加快應(yīng)收款項(xiàng)回收，確保單位資產(chǎn)的安全完整。