陶鑫

企業(yè)合并是不斷優(yōu)化企業(yè)資源配置，快速提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要方式。隨著近年我國(guó)企業(yè)改革的不斷深入，企業(yè)對(duì)外合并越來(lái)越多，規(guī)模也也在不斷擴(kuò)大。由于重大企業(yè)合并事件涉及合并各方的重大經(jīng)濟(jì)利益，影響范圍較廣。在處理具體的合并業(yè)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員需要遵循不同業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行合并方法的選擇，而不是業(yè)務(wù)形式。由于不同的合并目的和財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，企業(yè)合并方法的正確選擇就要凸顯的尤為復(fù)雜和重要。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法因而成為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的復(fù)雜并具有爭(zhēng)議的難題之一。

文章從簡(jiǎn)單介紹相關(guān)企業(yè)合并理論入手，引入中春環(huán)保收購(gòu)環(huán)安科技這一在實(shí)務(wù)常見(jiàn)的案例形式，通過(guò)對(duì)不同會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行的比較，可以看出不同會(huì)計(jì)處理方法對(duì)財(cái)務(wù)的不同影響，進(jìn)而引出要探究的內(nèi)容。文章先后對(duì)購(gòu)買(mǎi)方與權(quán)益法的比較問(wèn)題的探究，可以看出一些企業(yè)通過(guò)合并方法的的選擇，可以達(dá)到虛增利潤(rùn)，竊取國(guó)有資產(chǎn)等不法目的。

一、導(dǎo)論

企業(yè)合并的業(yè)務(wù)形式多種多樣，各種合并形式下的行為動(dòng)機(jī)和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)各不相同，相應(yīng)的所選擇的會(huì)計(jì)核算方法也就會(huì)有所不同。目前企業(yè)合并的主要財(cái)務(wù)處理方法有購(gòu)買(mǎi)方、權(quán)益結(jié)合法、新起點(diǎn)法三種方法，前兩種合并法是目前的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)的主要方法。新起點(diǎn)法目前在實(shí)踐中很少得到應(yīng)用，本文不對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行深入探究。

由于各種原因，目前企業(yè)在處理合并的業(yè)務(wù)中相關(guān)處理方法的選擇和操作過(guò)程標(biāo)準(zhǔn)很難得到統(tǒng)一。因而為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可比，為相關(guān)使用人提供決策有用的信息。有必要對(duì)企業(yè)合并中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范。文章從實(shí)際業(yè)務(wù)處理中出現(xiàn)的問(wèn)題出發(fā)，對(duì)若干問(wèn)題進(jìn)行探究，以期能對(duì)實(shí)踐過(guò)程中的企業(yè)合并處理起到一定的參考作用。

二、企業(yè)合并的概述

（一）企業(yè)合并的概述

企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或其他業(yè)務(wù)）的控制權(quán);二是若合并的對(duì)象必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。

另外，一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否構(gòu)成企業(yè)合并，一方面需要從結(jié)果看取得的被合并方是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，另一方面要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主題的一系列變化。

（二）企業(yè)合并案例

2018年10月，中春環(huán)保股份股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱"中春環(huán)保"）以現(xiàn)金收購(gòu)交易方式控股合并環(huán)科集團(tuán)公司下屬的一家全資控股企業(yè)---環(huán)境安全科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱"環(huán)安科技"）。由于環(huán)安科技是一家國(guó)有控股企業(yè)，如對(duì)其進(jìn)行國(guó)有股權(quán)股份轉(zhuǎn)讓的首要條件是將其公司改制更名為有限責(zé)任公司。

中春環(huán)保以現(xiàn)金方式收購(gòu)環(huán)科集團(tuán)公司下屬的控股企業(yè)—--環(huán)安科技，股權(quán)交易轉(zhuǎn)讓的具體方案為：環(huán)科集團(tuán)將中春環(huán)科的53%的公司凈資產(chǎn)按照實(shí)際評(píng)估值比例轉(zhuǎn)讓給中春環(huán)保，環(huán)科集團(tuán)公司繼續(xù)控股持有中春環(huán)科中安環(huán)保科技47%的所有股權(quán)，股權(quán)交易轉(zhuǎn)讓的最終審計(jì)日期和評(píng)估年度基準(zhǔn)日期定為2018年10月30日。該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收購(gòu)操作方案于2018年10月28日環(huán)科集團(tuán)股東董事會(huì)通過(guò)審議表決。

合并日中春環(huán)保和環(huán)安科技權(quán)益構(gòu)成如下：

單位：萬(wàn)

另外，環(huán)安科技在合并前確認(rèn)商譽(yù)380萬(wàn)，相關(guān)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值865萬(wàn)，環(huán)安科技本年初至合并日已形成的凈利潤(rùn)為135萬(wàn)元。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理方式：

在合并會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)行為發(fā)生時(shí)，中春環(huán)保和環(huán)安科技公司相關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)人一致認(rèn)為，由于環(huán)安科技在本次合并前后最終實(shí)際控制人均股東為環(huán)科集團(tuán)，所以該方在合并業(yè)務(wù)行為中與屬于同一集團(tuán)控制下的該企業(yè)如若合并，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的合并要求進(jìn)行確認(rèn)長(zhǎng)期的控股權(quán)并對(duì)投資人的賬面資產(chǎn)價(jià)值和金額進(jìn)行合并相關(guān)應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。相關(guān)信息會(huì)計(jì)文件處理流程如下：

（2）該合并案例是當(dāng)前一些國(guó)有企業(yè)改制中出現(xiàn)的典型案例。企業(yè)改制實(shí)質(zhì)上屬于原會(huì)計(jì)主題（國(guó)有企業(yè)）結(jié)束，新會(huì)計(jì)主體（有限公司）開(kāi)始，不是一個(gè)連續(xù)的過(guò)程，不適合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則控制下企業(yè)合并的處理規(guī)則。所以不適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。

主要依據(jù)為：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第一號(hào)》第十條：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

如果按照合并中相關(guān)的會(huì)計(jì)處理采用公允價(jià)值進(jìn)行處理，那么確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

母公司個(gè)別報(bào)表：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1250

貸：銀行存款1250

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96.28

貸：營(yíng)業(yè)外收入96.28

此外，對(duì)固定資產(chǎn)評(píng)估增值部分做調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)865

貸：資本公積865

抵銷(xiāo)分錄：借：股本654

資本公積1025

盈余公積387

未分配利潤(rùn)523

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1346.28

少數(shù)股東權(quán)益1242.72

顯然，通過(guò)以上的簡(jiǎn)單分析分析可以看出，中春環(huán)保收購(gòu)環(huán)安科技案例相關(guān)合并方在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處時(shí)通過(guò)改變合并類(lèi)型，減少了環(huán)安科技的資產(chǎn)降低合并成本和對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表有較大的影響，還涉嫌通過(guò)資產(chǎn)賬面價(jià)值低估方式暗增利潤(rùn)。

基于上述案例對(duì)若干問(wèn)題進(jìn)行以下探究。

（三）案例相關(guān)若干問(wèn)題探究

1.對(duì)合并財(cái)務(wù)狀況的影響。

購(gòu)買(mǎi)法下，合并方按照資產(chǎn)公允價(jià)值對(duì)被指合并方的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等重新進(jìn)行計(jì)量，產(chǎn)生了新的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，凈資產(chǎn)的公允價(jià)變動(dòng)以及商譽(yù)必須在對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的單獨(dú)資產(chǎn)報(bào)表或其他合并資產(chǎn)報(bào)表中及時(shí)予以明確反映。而在權(quán)益結(jié)合法下，合并方在編制單獨(dú)一報(bào)表和編制合并報(bào)表時(shí)，計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)價(jià)值保持固定不變，繼續(xù)沿用其與被合并一方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。這樣既不反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)，也不確認(rèn)商譽(yù)。這樣，在對(duì)合同案例資料進(jìn)行合同會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的過(guò)程中我就可以很容易的發(fā)現(xiàn)，在按照購(gòu)買(mǎi)法處理的方式下確認(rèn)了公允價(jià)值高于場(chǎng)面價(jià)值的865萬(wàn)元的固定資產(chǎn)。而權(quán)益結(jié)合法下參與合并企業(yè)整個(gè)年度的留存收益均可轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，以合并日合并方的資本公積科目余額為限進(jìn)行調(diào)整，在案例中以446.48萬(wàn)進(jìn)行調(diào)整，既確認(rèn)了446.48萬(wàn)的留存收益，這部分留存收益直接可用于股利分配。

2.對(duì)合并經(jīng)營(yíng)成果的影響。

一般采用購(gòu)買(mǎi)法會(huì)呈現(xiàn)較低的利潤(rùn)。在這個(gè)案例中，被收購(gòu)方在公司合并日前形成的利潤(rùn)135萬(wàn)就可以直接納入到合并方（中春環(huán)保）的合并利潤(rùn)表中，因此通過(guò)采用這種權(quán)益分配結(jié)合法可使得被合并后的企業(yè)在長(zhǎng)期增加利潤(rùn)上可以收到立竿見(jiàn)影的效果。另外，在對(duì)不同案例資產(chǎn)進(jìn)行兩種不同的權(quán)益會(huì)計(jì)方式處理的分析結(jié)果中也還可以明顯發(fā)現(xiàn)，在采用權(quán)益確認(rèn)結(jié)合法下，無(wú)需對(duì)固定資產(chǎn)的公允投資價(jià)值甚至高于個(gè)人賬面資產(chǎn)價(jià)值的865萬(wàn)元資產(chǎn)進(jìn)行權(quán)益確認(rèn)。權(quán)益法下，由于資產(chǎn)按公司賬面資本價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，而資產(chǎn)賬面價(jià)值往往又明顯低于資產(chǎn)的公允價(jià)值。因而這類(lèi)資產(chǎn)往往存在著未來(lái)明顯升值空間，如果出售這些升值資產(chǎn)，便可以增加處置當(dāng)年的利潤(rùn);即使不進(jìn)行出售，亦可通過(guò)以較低的賬面價(jià)值記賬的成本攤銷(xiāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)增加利潤(rùn)的效應(yīng)。

3.經(jīng)濟(jì)后果比較

對(duì)兩種不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇明顯存在很大的差異，首先是對(duì)本次合并前從當(dāng)期期初至本次合并截止日被收購(gòu)合并方累計(jì)形成的財(cái)務(wù)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理，如果采用權(quán)益法下就需要把這部分會(huì)計(jì)利潤(rùn)完全納入本次合并后的本次合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，而在購(gòu)買(mǎi)下則不需要進(jìn)行確認(rèn)。在案例中我們可明顯可以發(fā)現(xiàn)，如果采用權(quán)益結(jié)合法下就可以把本次合并前被收購(gòu)合并方累計(jì)形成的388萬(wàn)元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)全部納入本次合并后的利潤(rùn)表。其次，在對(duì)合并前被合并方固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額865萬(wàn)元的處理不同，在權(quán)益結(jié)合法下，由于是按賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所以這部分的差額無(wú)需進(jìn)行確認(rèn)，而這部分差額在后期可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生一定的影響。可見(jiàn)，在同類(lèi)案例中，采用不同的企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理分析方法對(duì)不同相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理指標(biāo)的變化影響仍然是明顯的，尤其對(duì)于一些急于通過(guò)上市或者增發(fā)股票募集資本的企業(yè)來(lái)說(shuō)影響尤為明顯。

4.商譽(yù)問(wèn)題的探討

在本合并案例中被合并方在合并前380萬(wàn)元的商譽(yù)在權(quán)益結(jié)合法下就本轉(zhuǎn)入資本公積，所以，對(duì)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)的影響很明顯。而在購(gòu)買(mǎi)法下.企業(yè)把商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)，對(duì)合并當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)沒(méi)有影響，并且按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定必須每年進(jìn)行減值測(cè)試。這樣可以使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息更加可靠。

三、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)合并形式的多樣性，其對(duì)應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)動(dòng)機(jī)和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)各不相同，相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法也就不盡相同，產(chǎn)生的各種經(jīng)濟(jì)后果也是不一樣的。而合并參與的各方出于不同的財(cái)務(wù)目的和財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平等因素的存在，實(shí)際業(yè)務(wù)中企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇是比較混亂的。所以文章有必要對(duì)不同企業(yè)運(yùn)用合并過(guò)程中的不同會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理決策方法問(wèn)題進(jìn)行必要的分析規(guī)范，文章從實(shí)際業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)處理不同方法的選擇中可能出現(xiàn)的一些問(wèn)題角度出發(fā)，對(duì)若干實(shí)際問(wèn)題進(jìn)行一些探究。以期對(duì)企業(yè)在實(shí)際處理合并的業(yè)務(wù)過(guò)程中遇到的問(wèn)題提供一些參考，使其更規(guī)范、更有效。

（作者單位：安徽源之能節(jié)能環(huán)?？萍加邢薰荆?/p>