雷麗，曹利

（吉首大學(xué)商學(xué)院，湖南 吉首 416000）

引言

貨幣資金審計指對我國企業(yè)的貨幣資金包含現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的真實性、完整性和合法性等等所進行的一項財務(wù)項目審計。在所有的審計業(yè)務(wù)活動中，貨幣資金的審計是最為基礎(chǔ)也是最復(fù)雜、風(fēng)險最高的審計業(yè)務(wù)活動。因此在審計業(yè)務(wù)活動中提高貨幣資金審計的質(zhì)量、預(yù)防有關(guān)的風(fēng)險是非常重要的[1]。

1 貨幣資金的審計程序

對于貨幣資金的審計,注冊會計師所執(zhí)行的程序分為必須執(zhí)行的程序和參考執(zhí)行的程序,貨幣資金審計做實質(zhì)性程序之前,注冊會計師通常需要先獲取企業(yè)貨幣資金的明細表和貨幣資金的審定表,再將其與企業(yè)的科目余額表去核對,三表期末余額核對一致時才能進行下一步的工作。

1.1 現(xiàn)金

對于庫存現(xiàn)金,審計人員必須執(zhí)行現(xiàn)金的監(jiān)盤工作和大額現(xiàn)金的收支檢查,也就是現(xiàn)金的細節(jié)測試,其他的程序例如現(xiàn)金收支截止測試和現(xiàn)金交易分析，都是根據(jù)審計的需要參考執(zhí)行的。

1.2 銀行存款

對于銀行存款,審計人員首先應(yīng)該親自獲得企業(yè)的開戶清單并與企業(yè)賬戶進行核對。其次,審計人員應(yīng)該根據(jù)各銀行賬戶余額生成相應(yīng)的詢證函,親自前往各銀行或者從事務(wù)所郵寄到各銀行進行銀行詢證工作。銀行存款的細節(jié)測試也是必須執(zhí)行的工作,如果被審計單位有銀行大額存單,則對銀行大額存單進行檢查也是必須執(zhí)行的。之后的銀行存款收支截止測試表、銀行賬戶開戶合理性分析記錄以及銀行存款利息收入測算表等等程序都是參考執(zhí)行。

1.3 其他貨幣資金

對于其他貨幣資金,審計人員則必須根據(jù)企業(yè)的征信報告對保證金鉤稽,其他貨幣資金的細節(jié)測試也是必須執(zhí)行的,而其他貨幣資金的截止則是參考執(zhí)行的。

2 貨幣資金審計面臨的風(fēng)險

2.1 現(xiàn)金

現(xiàn)金作為流動性最高的資產(chǎn)，其本身的風(fēng)險較大，也最容易在管理上出現(xiàn)問題。針對現(xiàn)金,主要存在以下幾個風(fēng)險點:（1）企業(yè)現(xiàn)金的收支是否與記賬崗位相分離。（2）現(xiàn)金的收支是否有相應(yīng)合法的憑證。（3）現(xiàn)金的收支是否嚴格履行審批、復(fù)核制度。（4）是否發(fā)現(xiàn)存在使用白條欠款抵庫、坐支等欠款現(xiàn)象,每日現(xiàn)金是否及時清點并將多余送存當(dāng)?shù)劂y行[2]。

2.2 銀行存款

銀行存款泛指企業(yè)存放在中國人民銀行或其他中國商業(yè)銀行金融機構(gòu)的各種固定資產(chǎn)款項。按照我國的政策法規(guī),超過規(guī)定金額的交易都必須通過銀行結(jié)算管理賬戶這種方式直接進行結(jié)算。針對銀行存款,主要存在以下風(fēng)險點:（1）是否存在被審計單位未提供但開戶信息上存在的銀行賬戶情況以及被審計單位清單上存在但開戶信息上不存在的銀行賬戶情況。（2）被審計單位阻攔審計人員實施銀行函證。（3）企業(yè)的開立賬戶的合理性以及必要性。（4）雙向核對中，收付款方與供應(yīng)商或客戶不匹配以及收付款方為個人的（在允許個人收付款之外的）[3]。

2.3 其他貨幣資金

對于其他貨幣資金,主要存在以下風(fēng)險點:（1）定期存款,我們要核查定期存款產(chǎn)品是否為被審計單位的，是否被他人質(zhì)押或被限制企業(yè)使用的。（2）存款保證金，我們要關(guān)注相關(guān)銀行承兌匯票的協(xié)議以及銀行的授信額度文件以及企業(yè)賬上有該筆保證金，而這筆保證金沒有相應(yīng)的擔(dān)保合同、保證事項的情況。（3）對于商業(yè)銀行長期存出的企業(yè)投資周轉(zhuǎn)賬款,它的風(fēng)險點則主要體現(xiàn)在開戶是否必須具備經(jīng)過相應(yīng)的銀行董事會投票決議或者審批的相關(guān)文件、開戶基本信息，以及是否有相關(guān)的銀行授權(quán)和執(zhí)業(yè)操作資格證明相關(guān)材料等[3]。

3 貨幣資金審計的應(yīng)對措施

3.1 現(xiàn)金

對于現(xiàn)金盤點，審計人員可以選擇在12 月31 日或者1 月1 日進行盤點，當(dāng)然，也可以選擇在其他時點進行盤點，如果在其他時點進行盤點，我們還需要進行倒扎，將盤點數(shù)額調(diào)整到年末。在現(xiàn)金盤點時，我們只監(jiān)盤，如果企業(yè)有多個地方存放現(xiàn)金，則需要安排多個審計人員同時開展監(jiān)盤工作，防止多個地方現(xiàn)金互相挪用充抵庫存。在盤點過程中，若發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒有提現(xiàn)的支票、沒有報銷的原始憑證以及實物和余額對不上、有其他的證件等等，我們應(yīng)提高警覺，同時檢查其款項的原始憑證，看屬于違規(guī)行為還是正常業(yè)務(wù)活動，并記錄在盤點表中?？偠灾诒P點過程中，我們要保持充分的警覺，同時還得特別關(guān)注該企業(yè)的保險箱是否是多家企業(yè)混用的情況。

對于細節(jié)測試，審計人員應(yīng)著重檢查以下幾個點:（1）原始憑證是否完整，是否與記賬憑證一致。（2）收付款方與供應(yīng)商或客戶是否匹配。（3）有無跨期現(xiàn)象。（4）是否屬于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)[4]。

對于截止測試，審計人員應(yīng)該檢查相應(yīng)的原始憑證、合同單據(jù)等,看是否提前入賬或者推遲入賬，是否人為調(diào)整收入和成本，進而影響企業(yè)利潤。銀行存款和其他貨幣資金的細節(jié)測試和截止測試應(yīng)對措施類似。

3.2 銀行存款

對于賬戶的完整性，審計團隊在進駐客戶公司后，首先我們在審計單位人員的陪同下，親自到人民銀行或者被審計單位的基本開戶銀行查詢并打印已開立銀行結(jié)算賬戶清單和企業(yè)的征信報告。過程中，我們需要全程監(jiān)控，保證獲取資料的完整性。在拿到清單后，我們需要重點關(guān)注是否存在被審計單位未提供但開戶信息上存在的銀行賬戶情況以及被審計單位清單上存在但開戶信息上不存在的銀行賬戶情況，第一種情況我們要高度重視，是否是企業(yè)故意隱瞞該賬戶進行虛假交易等等，而對于在審計單位清單上存在，但開戶信息上不存在的銀行賬戶則關(guān)注是否屬于保證金賬戶、借款賬戶、驗資戶以及外幣戶等等，因為這些賬戶不存在于銀行開戶清單上。如果是這一類賬戶以外的賬戶，我們要高度警覺。

對于銀行函證，審計人員在制作函證時，應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)的所有銀行存款賬戶（包括余額為零的賬戶，以及本期已經(jīng)注銷的賬戶）、借款以及與金融機構(gòu)往來的重要信息。我們不應(yīng)該聽信企業(yè)人員的一面之詞而不對某一銀行存款、借款等進行函證，而是要根據(jù)審計經(jīng)驗以及重大錯報風(fēng)險程度來判斷是否進行函證。在發(fā)函、控制回函等方面需注意事項有:（1）函證時應(yīng)特別注意把在同一家銀行不同帳戶的存款、貸款、票據(jù)、擔(dān)保等一并函證。強調(diào):①郵寄函證，由審計人員在事務(wù)所親自將銀行函證寄往相關(guān)銀行，同時強調(diào)銀行回函應(yīng)發(fā)往事務(wù)所，而不是企業(yè)。這種方式的函證，我們應(yīng)該保留發(fā)函和回函的所有附件，例如快遞單號等。②親往函證，在函證結(jié)束時，則需要審計人員、企業(yè)相關(guān)陪同人員以及銀行操作人員在親往工作記錄表中蓋章確認，并拍取相應(yīng)照片作為附件保存。（2）在對資產(chǎn)負債表日余額為零且已經(jīng)銷戶的賬戶進行函證時，我們則需要銀行提供己銷戶存款賬戶登記受理通知書。（3）在審計中,有時候可能會同時碰到一些存款人是企業(yè)的董監(jiān)高個人、出納服務(wù)機構(gòu)管理個人，或者與我們公司其他業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方等。當(dāng)我們遇到這種不正常的審計情況,首先需要仔細地調(diào)查詢問,并及時核查獲取本次審計受理賬戶的相關(guān)戶主和審計受理申請人書面聲明，以便于確認該項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債日的審計調(diào)整工作是否按照相關(guān)規(guī)定進行。同時,檢查電子存折件或其他電子存款銀行憑證打印件等紙質(zhì)證明文件的銀行資金管理流水。（4）看是否有不符回函以及其原因。針對沒有回函的,需要再次發(fā)送函證,若還沒有回函,則全部采用替代方式。

對于開戶合理性，可以分別從銀行賬戶開立的內(nèi)部控制流程、實際執(zhí)行情況、管理層開戶意圖及分布情況、銀行賬戶的實際使用情況,以及生產(chǎn)經(jīng)營所需等進行全面分析,并根據(jù)問詢情況判斷其開戶是否合理、是否為經(jīng)營所需、是否存在頻繁注銷及利用新開戶銀行進行大額資金的往來等。

對于雙向核對，我們應(yīng)獲取所有的銀行存款賬戶電子版和紙質(zhì)版流水。同時我們不需對所有的賬戶進行雙向核對，只需對那些發(fā)生業(yè)務(wù)較多，是企業(yè)的主要經(jīng)營賬戶進行雙向核對。在雙向核對時，我們應(yīng)該重點關(guān)注大額異常的交易，要檢查被審計單位銀行存款日記賬上有無該筆金額的記錄，以及對應(yīng)的原始憑證，并形成審閱記錄。雙向核對的主要程序包括從對賬單中選取樣本核對至銀行日記賬，從銀行日記賬中選取樣本核對至對賬單，其中核對樣本的確定方法應(yīng)在審計說明中進行說明[5]。大額標(biāo)準(zhǔn)確定的方法:（1）發(fā)生筆數(shù)較少或發(fā)生額分布較均勻的,以大于按筆數(shù)平均的平均數(shù)確定。（2）發(fā)生筆數(shù)很多的,金額比例大于50%、金額比例大于筆數(shù)比例的3 倍。金額比例大于80%時筆數(shù)比例不要求。在執(zhí)行雙向核對程序時,應(yīng)特別關(guān)注是否存在收付金額相同的交易不入賬的情況，以及賬面記載的收付款單位與對賬單顯示的收付款單位不符的情況。同時還可結(jié)合細節(jié)性測試一起執(zhí)行，可以檢查該樣本相應(yīng)的原始憑證、合同文件、公司資金賬戶是否正常進出、業(yè)務(wù)工作是否正常開展、財務(wù)數(shù)據(jù)是否正常入賬等相關(guān)情況,若發(fā)現(xiàn)有異常,應(yīng)及時查明其異常原因。幾種常見異常情況:（1）僅提供附帶的銀行個人支票的網(wǎng)銀存根、未見證銀行支票回單的。（2）銀行單據(jù)日期和銀行蓋章的時間日期不一致。（3）銀行單據(jù)上的轉(zhuǎn)賬方與賬面記錄的交易方不一致。（4）代收代付方為個人（除合伙企業(yè)的合伙人以及合伙人的直系親屬，上市公司的法定代表人或?qū)嶋H控制人等等）。（5）銀行公司印章的異常。

3.3 其他貨幣資金

對于定期存款，檢查定期存單時需要特別注意的一些事項:一般來說,單位的每筆定期存款中沒有銀行存單,只有銀行開戶信息證實書。審計人員應(yīng)加以重視,并向被審計單位認真詢問存單的來源及存單開具的原因,以防有未披露的銀行存款質(zhì)押事項；對于開戶證實書的審計,我們要核查其原件,并親自審核復(fù)印取證,如果是由存單所有者或其公司人員代替審計人員復(fù)印,我們還應(yīng)該仔細地檢查核對其存單正本。如果存在銀行款項已經(jīng)被提前支取、存款已經(jīng)被銀行質(zhì)押、存款已經(jīng)被銀行背書或者轉(zhuǎn)讓等這些情況，我們單看復(fù)印件很難看出來，所以不是由審計人員親自復(fù)印的，還得查看相應(yīng)的正本，降低風(fēng)險。

對于保證金存款，檢查銀行開具承兌匯票的協(xié)議書或者銀行授信的審批書，可以將保證金賬戶中的每筆保證金所對應(yīng)的交易進行核對,根據(jù)被審計單位的應(yīng)付保證票據(jù)規(guī)模及其對應(yīng)保證金的比例,計算出相應(yīng)保證金的數(shù)額,同時還要檢查其保證金與其他相關(guān)債務(wù)的比例及其合同中所約定的條款是否相符,尤其要注意企業(yè)賬上有該筆保證金，而這筆保證金沒有相應(yīng)的擔(dān)保合同、保證事項的情況。

對于存出投資款,我們要及時核查追溯其開戶資金的實際流向，及時獲取諸如董事會決議等所有必要的財務(wù)審批申請文件、開戶信息、授權(quán)后的運營商和管理人員信息等。如果投資于金融資產(chǎn)，通常都是需要結(jié)合相應(yīng)的金融資產(chǎn)和業(yè)務(wù)項目情況進行財務(wù)審計,核對一個證券交易賬戶的業(yè)務(wù)名稱信息是否與被進行審計的交易單位名稱信息相符,同時獲取該資金管理賬戶的證券交易結(jié)算流水,并抽查其中大額收支,關(guān)注這些大額收支在公司財務(wù)報表賬面上的流水記錄和結(jié)算資金賬戶流水記錄情況之間是否完全一致。

4 結(jié)論

貨幣資金審計是審計工作中一個最為基礎(chǔ)、最為重要、風(fēng)險也最高的環(huán)節(jié),只有把控了貨幣資金審計工作中的各個風(fēng)險點,才能更有效設(shè)計實施審計程序,解決各種問題,從而減少審計風(fēng)險。