陳茂麗 林斌（教授）（江西農(nóng)業(yè)大學(xué) 江西南昌 330000）

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，科學(xué)技術(shù)質(zhì)的飛躍，在給生產(chǎn)、生活帶來巨大便利的同時(shí)，也在向我們傳遞著一個(gè)訊號——資產(chǎn)的加速貶值。作為創(chuàng)造利潤的主要?jiǎng)恿ΑY產(chǎn)在企業(yè)中無疑扮演著舉足輕重的作用。上市公司數(shù)量的有限性和上市條件的嚴(yán)苛性，使得上市公司成為一種稀缺資源。根據(jù)規(guī)定，我國被冠以“ST”的上市公司，只要能使財(cái)務(wù)報(bào)表完成扭虧為盈就能成功摘帽。上市公司要想向利益相關(guān)者傳遞信息，最直接最有效的方式就是通過財(cái)務(wù)報(bào)表的形式向預(yù)期信息使用者披露，其中凈利潤是最受關(guān)注的點(diǎn)之一。而影響凈利潤的一個(gè)重要且靈活的因素是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的多少。計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備越多，企業(yè)的凈利潤就越少，相反轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備越多，企業(yè)的凈利潤就越多。當(dāng)然對于利潤操縱學(xué)者已經(jīng)做了不少研究，本文不再贅述。本文重點(diǎn)介紹存貨和固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理存在的不足以及如何改進(jìn)。

一、減值會(huì)計(jì)存在的問題

（一）存貨減值會(huì)計(jì)。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨在期末計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)其可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而在存貨銷售時(shí)，要把前期計(jì)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額予以轉(zhuǎn)銷，也就是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備從原來的貸方轉(zhuǎn)到了借方。

例1：晟信公司為增值稅一般納稅人，期末對存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行計(jì)量。2019年末該批存貨的賬面余額為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為900萬元。這表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)當(dāng)對該批存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。假設(shè)晟信公司在此之前未計(jì)提過任何減值準(zhǔn)備，則晟信公司2019年的賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000

假設(shè)晟信公司于第二年（2020年）將上述存貨全部賣出，則相對應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)該予以轉(zhuǎn)銷，會(huì)計(jì)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本 9 000 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000

貸：庫存商品 10 000 000

倘若晟信公司2019年沒有對該批存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，則2020年銷售該批存貨時(shí)，所編制的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本 10 000 000

貸：庫存商品 10 000 000

以上的兩種方式對企業(yè)利潤的影響并沒有什么區(qū)別，都是減少了利潤1 000萬元。相較于非減值會(huì)計(jì)而言，減值會(huì)計(jì)將負(fù)的100萬元利潤提前一年確認(rèn)，這也正是體現(xiàn)了減值會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

由前述可知，減值會(huì)計(jì)與非減值會(huì)計(jì)的處理對企業(yè)的營業(yè)收入沒有什么影響，而作為銷售毛利的被減數(shù)“營業(yè)成本”而言，卻有所不同。在減值會(huì)計(jì)下，企業(yè)2020年的營業(yè)成本是900萬元，而在非減值會(huì)計(jì)下，企業(yè)的營業(yè)成本是1 000萬元。顯然減值會(huì)計(jì)的處理虛減了主營業(yè)務(wù)成本，虛增了企業(yè)的銷售毛利，改變了主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本的配比關(guān)系，歪曲了商品銷售的獲利能力，直接傳遞了公司“產(chǎn)品價(jià)格競爭力提升”“成本控制成效顯著”等“利好”的錯(cuò)誤信息，夸大了公司主營業(yè)務(wù)的“能力”，同時(shí)也會(huì)被上市公司管理層在業(yè)績歸因時(shí)用于“邀功請賞”的依據(jù)。另一方面也會(huì)誤導(dǎo)擬通過這些財(cái)務(wù)信息進(jìn)行投資的投資者的決策。

（二）固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，若是固定資產(chǎn)有計(jì)提過減值準(zhǔn)備，則固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊額時(shí)，所采用的基礎(chǔ)就應(yīng)當(dāng)是將計(jì)提的這部分減值準(zhǔn)備金額扣除后的余額。并且由于固定資產(chǎn)的數(shù)額較大，為了避免管理層利用這一規(guī)則進(jìn)行利潤操縱，減值準(zhǔn)備金額一經(jīng)計(jì)提以后會(huì)計(jì)期間都不允許轉(zhuǎn)回。

例2：晟信公司為增值稅一般納稅人，公司有一項(xiàng)固定資產(chǎn)原值為50萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，公司采用年限平均法對其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。假設(shè)2019年前對該固定資產(chǎn)沒有計(jì)提過減值準(zhǔn)備。

固定資產(chǎn)隨著不斷的消耗，需要對其計(jì)提折舊。若是有計(jì)提過減值準(zhǔn)備需要按照按減值后的賬面價(jià)值來計(jì)算，這也就意味著計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的年份的折舊費(fèi)用相較于之前的年份會(huì)有所下降。根據(jù)表1，企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理如下：

表1 固定資產(chǎn)折舊情況表 單位：元

1.2019—2020年。

借：制造費(fèi)用——生產(chǎn)成本——庫存商品 100 000

貸：累計(jì)折舊 100 000

2.2020年計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失 100 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000

由于2020年計(jì)提了減值準(zhǔn)備，因而在后面的年份固定資產(chǎn)的折舊金額將會(huì)減少。

借：制造費(fèi)用——生產(chǎn)成本——庫存商品 66 700

貸：累計(jì)折舊 66 700

通過上述的處理可知，采用減值會(huì)計(jì)，實(shí)質(zhì)就是將本應(yīng)在未來三年內(nèi)分?jǐn)偟?0萬元通過確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的方式提前到2020年確認(rèn)，這樣的會(huì)計(jì)處理也是符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性要求的。

但是上述會(huì)計(jì)處理同樣引起主營業(yè)務(wù)成本虛減而衍生出一系列不利影響。減值會(huì)計(jì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本構(gòu)成因計(jì)提減值準(zhǔn)備而被歪曲，在向信息使用者傳遞錯(cuò)誤的信息時(shí)，更是不利于為成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)提供真實(shí)的成本信息，從長遠(yuǎn)來看，會(huì)阻礙企業(yè)的發(fā)展。

（三）減值會(huì)計(jì)中的主觀性太強(qiáng)資產(chǎn)是否要計(jì)提減值準(zhǔn)備，主要取決于資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額（可變現(xiàn)凈值）的對比，若前者大于后者，則將其差額確認(rèn)為減值金額。資產(chǎn)的歷史成本記錄在前，經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、技術(shù)不斷進(jìn)步、設(shè)備的加速老化都將導(dǎo)致資產(chǎn)存在嚴(yán)重的貶值，這就使得資產(chǎn)減值的確認(rèn)更加復(fù)雜，因而所需的時(shí)間也更多。對于可收回金額的確定具有較大的不確定性，計(jì)提的金額沒有一個(gè)固定的標(biāo)準(zhǔn)，主要依靠的是會(huì)計(jì)人員的判斷。主觀上會(huì)計(jì)人員可能由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德會(huì)根據(jù)公司的“需要”靈活計(jì)提公司的資產(chǎn)減值，客觀上由于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足，無法對資產(chǎn)減值金額的多少進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，加之我國價(jià)格機(jī)制的不完善都可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額依據(jù)不準(zhǔn)確。

（四）內(nèi)部控制不夠完善。當(dāng)前我國很大一部分企業(yè)的內(nèi)部控制還不夠完善，還有部分企業(yè)即便制定了內(nèi)部控制制度，也沒能堅(jiān)持執(zhí)行。需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體計(jì)提金額、以及計(jì)提的方法等都沒有得到監(jiān)督，具有一定的隨意性。

（五）依然存在利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。出于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)要定期對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并相應(yīng)地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由于可收回金額的不確定性，給企業(yè)留下了利潤操縱的空間。另一方面則是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對減值會(huì)計(jì)，只規(guī)定了一些長期資產(chǎn)的減值不能轉(zhuǎn)回，而對于一些短期資產(chǎn)，比如存貨和應(yīng)收賬款則沒有此項(xiàng)規(guī)定。這也就意味著雖然企業(yè)想通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的想法在很大程度上遭到了抑制，但是還是可以利用短期資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)。另外，對于長期資產(chǎn)通過實(shí)質(zhì)性交易的轉(zhuǎn)回也沒有作規(guī)定，這就使得企業(yè)可以根據(jù)自己的需要通過資產(chǎn)重組、資產(chǎn)的變賣等方式來實(shí)現(xiàn)盈余管理的目的。

（六）選擇性信息披露，使得信息披露缺乏完整性。大部分企業(yè)對于信息披露的重視程度不夠，他們只是把信息披露作為一項(xiàng)額外的工作，而沒有結(jié)合自身的特征進(jìn)行披露。對于一些較為重要的資產(chǎn)，會(huì)進(jìn)行披露，而相對不重要的資產(chǎn)會(huì)選擇少披露，甚至不披露，這樣會(huì)導(dǎo)致報(bào)表使用者無法獲得充足的信息，從而導(dǎo)致錯(cuò)誤決策。

（七）監(jiān)管難度大。存貨的減值與否是看存貨的成本與可變現(xiàn)凈值，固定資產(chǎn)的減值與否看的是固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額的對比，而其中的可變現(xiàn)凈值和可收回金額的確認(rèn)和計(jì)量都依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷。如若是會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力不足、所選用方法不正確、職業(yè)判斷不準(zhǔn)確、對企業(yè)的實(shí)際情況了解不夠深入等都將導(dǎo)致結(jié)果偏離實(shí)際。也正因?yàn)槿绱耍O(jiān)管者要監(jiān)管到方方面面，無形之中加大了難度。

二、減值會(huì)計(jì)的改進(jìn)

（一）對存貨減值會(huì)計(jì)的改進(jìn)。當(dāng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的存貨要銷售時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)通過資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，而不是通過沖減主營業(yè)務(wù)成本來實(shí)現(xiàn)。承接例1，具體的會(huì)計(jì)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本 10 000 000

貸：庫存商品 10 000 000

同時(shí)

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000

貸：資產(chǎn)減值損失 1 000 000

改進(jìn)后的處理方法，一方面保持了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性——2019年存貨發(fā)生了減值，還是照實(shí)在利潤表中予以披露，另一方面也還原了營業(yè)成本的真實(shí)性，使得營業(yè)收入和營業(yè)成本之間的關(guān)系能得到正確的反映，進(jìn)而正確向投資者傳遞企業(yè)的經(jīng)營能力，為其投資決策提供了依據(jù)。

（二）對固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的改進(jìn)。對于固定資產(chǎn)減值后計(jì)提折舊時(shí)可以按減值前的進(jìn)度計(jì)提折舊。承接例2，2021—2023年間的折舊如下：

借：制造費(fèi)用——生產(chǎn)成本——庫存商品 100 000

貸：累計(jì)折舊 100 000

同時(shí)按照相應(yīng)比例將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 33 300

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 33 300

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的部分取得成本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)入存貨（制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本、庫存商品），相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也應(yīng)同步轉(zhuǎn)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這樣的處理在更加簡便的同時(shí)也更符合實(shí)物流轉(zhuǎn)與價(jià)值流轉(zhuǎn)的一致性。相應(yīng)的，在商品出售時(shí)：

借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：庫存商品 100 000

同時(shí)，

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 33 300

貸：資產(chǎn)減值損失 33 300

這樣的會(huì)計(jì)處理，保持了作為企業(yè)盈利根本的主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本信息的真實(shí)客觀，有利于向外界傳遞穩(wěn)定、客觀、有用的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，改進(jìn)前后企業(yè)的利潤總額并不會(huì)發(fā)生變化，報(bào)告了前期計(jì)提減值對當(dāng)期利潤的影響，利潤構(gòu)成信息更加明晰。因此，改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理將提升會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性、可比性、明晰性，不改變原有信息的謹(jǐn)慎性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更加決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

（三）提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。資產(chǎn)是否發(fā)生減值、減值的金額是多少、是否應(yīng)該轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備等信息都需要會(huì)計(jì)人員的判斷，這就要求企業(yè)在選拔人員時(shí)要多考慮候選人的專業(yè)勝任能力。鑒于獨(dú)立性的重要性，企業(yè)不僅需要崗前培訓(xùn)，上崗后也應(yīng)當(dāng)定期對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，培養(yǎng)正確的價(jià)值觀。同時(shí)要求財(cái)會(huì)人員必須要樹立“終生學(xué)習(xí)”的觀念，只有準(zhǔn)確地了解新的會(huì)計(jì)政策，才能做出正確的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)積極引進(jìn)復(fù)合型會(huì)計(jì)人才，為企業(yè)的發(fā)展注入更多的活力。

（四）進(jìn)一步完善減值會(huì)計(jì)。盡管相對于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則已經(jīng)有了一定的完善。但準(zhǔn)則中“明顯高于”“大幅度”等字眼還是不夠清晰。各個(gè)行業(yè)具有自己的特殊性，不能一概而論。所以在準(zhǔn)則的制定過程中應(yīng)當(dāng)對各行各業(yè)提出具體的規(guī)定，減少企業(yè)利用準(zhǔn)則漏洞的概率。此外，還可以對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回的金額及其時(shí)間進(jìn)行限定，最大限度地減少利潤操縱的可能性。

（五）加強(qiáng)對信息的披露。為了減少信息不對稱帶來的諸多問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)完善披露的相關(guān)規(guī)定。對于上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提的金額、計(jì)提的原因、哪些符合減值跡象、具體的計(jì)算方法以及這些操作對凈利潤產(chǎn)生的影響，都應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)說明，并且提供完整的信息，便于信息使用者鑒別。

（六）增加企業(yè)的違約成本。利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，將各企業(yè)按所處的行業(yè)進(jìn)行劃分，分別建立所屬行業(yè)板塊。對企業(yè)的行為進(jìn)行一一評價(jià)并且逐一記錄，同時(shí)對舉報(bào)者給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)，這無形中會(huì)對企業(yè)起到一定的約束作用。

加大懲戒力度，增加違約成本。當(dāng)違約成本大于利潤操縱成本時(shí)，企業(yè)操縱利潤的動(dòng)機(jī)就能得到有效的抑制。對不遵守職業(yè)道德，沒有保持應(yīng)有的獨(dú)立性的會(huì)計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)給予相應(yīng)的懲罰，情節(jié)嚴(yán)重者，可以取消其從業(yè)資格。尤其是對于CPA，必須從思想上和法律上加強(qiáng)引導(dǎo)，強(qiáng)化其審計(jì)監(jiān)督職能。

（七）提高對現(xiàn)金流量表以及其他非財(cái)務(wù)信息的重視。企業(yè)能夠利用一些規(guī)則漏洞，對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表進(jìn)行粉飾，但是這種方式對現(xiàn)金流量表卻往往不奏效。現(xiàn)金流量表最需要關(guān)注的是作為造血功能的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流，非經(jīng)營活動(dòng)具有一定的偶然性，不能準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的盈利能力。若經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量小于凈利潤，則表明企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的問題。非財(cái)務(wù)信息中諸如創(chuàng)新能力、人力資源、客戶與企業(yè)的合作年限、產(chǎn)品的質(zhì)量等可以按比例納入業(yè)績指標(biāo)，從而讓信息使用者對企業(yè)的情況有綜合的了解，也可以在一定程度上抑制企業(yè)盈余管理的動(dòng)機(jī)。

三、結(jié)論與展望

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國相關(guān)的會(huì)計(jì)理論也在不斷完善，與此同時(shí)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也在提高。由于我國資本市場尚不夠完善，仍然存在部分企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的漏洞進(jìn)行盈余管理。利潤的操縱向外部信息使用者提供失真的信息，會(huì)誤導(dǎo)信息使用者的決策。同時(shí)，也錯(cuò)誤地給企業(yè)管理層傳遞了不當(dāng)?shù)摹袄谩毕ⅲ斐晒芾韺尤藛T無法獲取企業(yè)的真實(shí)狀況，進(jìn)而無法制定真正符合企業(yè)發(fā)展的規(guī)劃。過度的盈余管理更是阻礙了企業(yè)的發(fā)展，因此這一問題亟待解決。當(dāng)然，任何問題的解決都是循序漸進(jìn)的過程，需要各方的共同努力。這就要求會(huì)計(jì)人員要不斷地加強(qiáng)自身的綜合素質(zhì)，企業(yè)要披露更多的真實(shí)可靠的信息，監(jiān)督部門要充分發(fā)揮其作用，會(huì)計(jì)學(xué)界也更應(yīng)當(dāng)為之不斷努力、不斷研究，從而促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。