摘要：隨著我國資本市場的不斷發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜，審計失敗的案例頻繁發(fā)生。職業(yè)判斷作為注冊會計師行業(yè)的精髓，對出具高質(zhì)量的審計報告提供充分的保證。然而證監(jiān)會在對會計師事務(wù)所的處罰中經(jīng)常提到注冊會計師職業(yè)判斷失誤，因此本文將研究注冊會計師職業(yè)判斷，旨在提高我國注冊會計師的審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：審計;注冊會計師;職業(yè)判斷

一、注冊會計師職業(yè)判斷的概念

職業(yè)判斷是在一種不確定的情況下由專業(yè)人士作出決策的過程。作出職業(yè)判斷的人員必須具有專業(yè)的知識、專業(yè)的技能以及相關(guān)的經(jīng)驗，且應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)精神，即應(yīng)當(dāng)客觀公正地作出判斷，不能屈服于他人地意志。除此之外，職業(yè)判斷還應(yīng)遵守相關(guān)的法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，即審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德要求以及財務(wù)報告編制基礎(chǔ)等。其具有如下特點：

（一）主觀性

注冊會計師在獲取客觀證據(jù)時，通常需要作出一些科學(xué)性的主觀判斷。這種主觀性在針對不同的審計主體時，對同一審計事項可能作出不同的判斷，甚至某些情況下，判斷的結(jié)果與實際結(jié)果相反。不同的注冊會計師，其專業(yè)勝任能力、認(rèn)知偏差、性格特點等都有所不同，因為這些因素的影響，職業(yè)判斷的結(jié)果會出現(xiàn)較大的差異。

（二）風(fēng)險性

如上文所述，注冊會計師作出職業(yè)判斷時具有一定的主觀性，需要依靠注冊會計師個人的專業(yè)知識、認(rèn)知能力、經(jīng)驗技能等，可能會引起判斷誤差，而這種誤差會直接導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表錯誤的審計意見。因此審計質(zhì)量和職業(yè)判斷的好壞有較大的關(guān)系，其具有較高的風(fēng)險性。

（三）連貫性

在審計過程中，一項判斷結(jié)果是后續(xù)判斷的一部分，甚至可能是后續(xù)判斷的起點。由此可見，職業(yè)判斷具有連貫性。

（四）集體性

審計過程中會經(jīng)常召開項目討論會，對一些重大不確定事項進(jìn)行集體討論，避免個人主觀判斷導(dǎo)致一些重大的錯誤。這種集體性可以使發(fā)表的審計意見更具有說服力。

二、國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)判斷能力研究現(xiàn)狀

近年來，如何加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)判斷能力建設(shè)已經(jīng)成為一個熱點話題。理論知識、專業(yè)技能、行為技能、思維能力以及價值觀、職業(yè)道德和職業(yè)態(tài)度等，所有這些能力，如果綜合起來運(yùn)用到審計實務(wù)中，必然會對具體問題作出高質(zhì)量職業(yè)判斷的能力。

美國審計質(zhì)量中心（CAQ）認(rèn)為可以從來識別和界定問題、收集信息和識別相關(guān)文件、分析和識別備選方案、做出審計結(jié)論、檢查和完善等五個方面提升注冊會計的職業(yè)判斷能力。

加拿大特許會計師協(xié)會在一份研究報告指出：審計的本質(zhì)是職業(yè)判斷。

中注協(xié)副會長陳毓圭認(rèn)為審計準(zhǔn)則要體現(xiàn)千百萬會計審計人員的經(jīng)驗和實踐。從本質(zhì)上講，審計實務(wù)由一系列的判斷行為構(gòu)成。經(jīng)濟(jì)事項的復(fù)雜性以及原則性導(dǎo)向準(zhǔn)則的束縛，使得沒有任何準(zhǔn)則可以適用于所有情況，因此，職業(yè)判斷無可替代。

三、注冊會計師職業(yè)判斷的領(lǐng)域

職業(yè)判斷貫穿于審計全過程，從注冊會計師決定是否接受委托，到出具審計報告，注冊會計師都需要作出職業(yè)判斷。同時注冊會計師職業(yè)判斷涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的各個事項，包括與會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷，與審計過程相關(guān)的職業(yè)判斷，與遵守職業(yè)道德相關(guān)的職業(yè)判斷等。

與會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷是一種再判斷。被審計單位的財務(wù)報告編制者已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，對會計事項已作出自身的職業(yè)判斷。注冊會計師需要根據(jù)審計準(zhǔn)則和財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，對被審計單位作出的職業(yè)判斷作出再判斷。例如，與資產(chǎn)減值相關(guān)的職業(yè)判斷、與公允價值計量相關(guān)的職業(yè)判斷以及與合并報表相關(guān)的職業(yè)判斷等。

注冊會計師在制定總體審計策略以及具體審計計劃時，為滿足審計準(zhǔn)則的要求以及證據(jù)收集的需要，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。例如，確定重要性、評估重大錯報風(fēng)險、評價被審計單位內(nèi)控的有效性以及評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力等。

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，需要遵循職業(yè)道德原則，并運(yùn)用職業(yè)道德概念框架識別、評估和應(yīng)對對職業(yè)道德基本原則的不利影響。注冊會計師在運(yùn)用職業(yè)道德概念框架的過程中，需要進(jìn)行職業(yè)判斷，以評價相關(guān)的不利影響以及確定如何作出防范。例如，與密切關(guān)系相關(guān)的職業(yè)判斷、與自身利益相關(guān)的職業(yè)判斷以及與網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所相關(guān)的職業(yè)判斷等。

四、影響注冊會計師職業(yè)判斷的因素

（一）外部因素

1、社會環(huán)境

社會環(huán)境因素也會對注冊會計師職業(yè)判斷造成極大的影響。市場環(huán)境會對注冊會計師的工作積極性造成較大影響，若市場環(huán)境沒有達(dá)到相關(guān)要求，則會導(dǎo)致注冊會計師的工作積極性降低，引起職業(yè)判斷不佳的情況。審計期望以及審計責(zé)任也是影響注冊會計師職業(yè)判斷的重要因素。在職業(yè)準(zhǔn)則上，若注冊會計師有較好的職業(yè)準(zhǔn)則，則注冊會計師會自覺自愿的提升自身的工作效果，提升其職業(yè)判斷工作效果。最后是法律環(huán)境。若注冊會計師工作中的法律環(huán)境較為統(tǒng)一以及完善，則可較好地作出職業(yè)判斷，而注冊會計師也可以通過法律的手段維護(hù)自身的安全。

2.被審計單位情況

被審計單位的具體情況影響注冊會計師的職業(yè)判斷，主要為被審計單位的企業(yè)文化、經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險情況以及內(nèi)部審計情況、管理層誠信情況等。注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表的審計過程中，主要是對被審計單位的財務(wù)報表公允性以及是否存在重大錯報發(fā)表意見。但財務(wù)報表的編報之責(zé)主要是被審計單位的責(zé)任，若被審計單位自身出現(xiàn)問題，例如內(nèi)部控制不完善，管理層不誠信等，這些情況會導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)判斷難度加大，從而使判斷的質(zhì)量大打折扣。

3、會計師事務(wù)所行業(yè)環(huán)境

目前我國會計師事務(wù)所行業(yè)的現(xiàn)狀也對注冊會計師職業(yè)判斷有所影響。首先是時間壓力以及成本，隨著審計行業(yè)的市場競爭不斷的加劇，目前很多會計師事務(wù)所為了保證到有著原本市場份額，或是希望開拓出全新的市場，往往必須要滿足一些審計單位提出較為苛刻的要求，例如降低審計費用以及縮短審計時間。為了實現(xiàn)這一效果，注冊會計師的工作量會增加，因此職業(yè)判斷的質(zhì)量必不可少的會降低。

（二）內(nèi)部因素

1、注冊會計師的專業(yè)勝任能力

注冊會計師的專業(yè)勝任能力主要指注冊會計師應(yīng)當(dāng)擁有過硬的理論知識、豐富的工作經(jīng)驗以及專業(yè)技能。理論知識和工作經(jīng)驗是注冊會計師進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。專業(yè)技能主要指的是注冊會計師對問題進(jìn)行解決的能力。這些能力上，主要包括推理分析、解釋數(shù)據(jù)以及識別聯(lián)系等相關(guān)能力。專業(yè)技能對職業(yè)判斷的效果和效率均會造成較大影響。

2、注冊會計師的努力程度和自身性格

性格表現(xiàn)為對現(xiàn)實的一種態(tài)度以及行為習(xí)慣，隨著年齡的增長而逐步形成，一旦形成了某種性格就很難改變。若注冊會計師的性格較為理智，則不容易受到情緒以及外界因素的影響，其在執(zhí)行審計的過程中作出的職業(yè)判斷的效果也會更好。但若注冊會計師的性格過于偏激或是保守，則難以保證到注冊會計師職業(yè)判斷的質(zhì)量。另外，努力程度也會影響注冊會計師職業(yè)判斷的效果。對于注冊會計師而言，在面對較為復(fù)雜的審計工作時，若自身的努力程度不夠，或是并不努力，則極有可能忽略關(guān)鍵證據(jù)，導(dǎo)致本來應(yīng)該檢查出來的問題沒有檢查出來。

3、注冊會計師的客觀公正和獨立性

客觀公正是注冊會計師在審計工作中應(yīng)當(dāng)具備的最基本的職業(yè)道德?？陀^主要指注冊會計師在審計過程中作出職業(yè)判斷時應(yīng)以實際發(fā)生的交易或事項為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷。公正指的是注冊會計師自身所具備的誠信、正直的品格，公平公正地對待各方利益。在職業(yè)判斷的過程中，注冊會計師不能帶有個人感情，要本著從客觀實際的情況出發(fā)的態(tài)度，作出公正的判斷。

獨立性是審計的靈魂。獨立性包括實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立。形式上的獨立是指審計人員與被審計單位沒有任何關(guān)系，這種獨立是看得見的。而實質(zhì)上的獨立則是精神上的獨立，它要求審計人員在審計過程中不帶任何偏見，不受被審計單位和其他外界環(huán)境因素的干擾，始終保持客觀公正。審計人員只有始終保持獨立的精神狀態(tài)，才有可能作出正確的職業(yè)判斷。

五、提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的建議

（一）提升注冊會計師素質(zhì)

提升注冊會計師職業(yè)判斷能力，最重要的就是對注冊會計師自身的素質(zhì)進(jìn)行提升，主要可以通過兩個途徑。一是學(xué)習(xí)有關(guān)審計的專業(yè)知識。審計人員必須具備深厚的專業(yè)知識，才能作出正確的判斷。隨著審計項目變得紛繁復(fù)雜，審計人員應(yīng)不斷學(xué)習(xí)，終生學(xué)習(xí)以具備不斷更新的專業(yè)知識。與審計職業(yè)判斷相關(guān)的專業(yè)知識很多，比如審計知識、會計知識、經(jīng)濟(jì)學(xué)知識、企業(yè)管理，甚至是計算機(jī)相關(guān)的知識等等。審計人員可以通過業(yè)余時間自學(xué)，或者是參加相關(guān)培訓(xùn)、講座、繼續(xù)教育等方式來豐富審計職業(yè)判斷知識，學(xué)習(xí)審計職業(yè)判斷技巧和方法。

另一方面是積累有關(guān)審計職業(yè)判斷的經(jīng)驗。審計人員要想提高審計判斷能力就必須要積極參與審計實踐，在實踐中積累相關(guān)經(jīng)驗。審計職業(yè)判斷能力強(qiáng)的審計人員不僅具備豐富深厚的專業(yè)知識，更加擁有敏銳的洞察力與高度的敏感性。所以，審計人員應(yīng)該通過不斷的實踐，從中學(xué)習(xí)、分析、總結(jié)，培養(yǎng)自己的洞察力和敏感性，積累經(jīng)驗。另外，審計人員可以互相探討在工作過程中出現(xiàn)的問題，總結(jié)成功經(jīng)驗吸取失敗教訓(xùn)。大家一起相互交流工作經(jīng)驗，不但在交流中鍛煉了審計思維能力，也豐富了自己的經(jīng)驗。還可以向?qū)徲嫿?jīng)驗豐富、審計職業(yè)判斷能力強(qiáng)的前輩請教，或者直接參與他的審計項目，在工作中邊觀察邊學(xué)習(xí)，這樣能達(dá)到迅速積累經(jīng)驗的效果。

（二）加強(qiáng)對注冊會計師的道德培養(yǎng)

注冊會計師職業(yè)判斷和常規(guī)工作不同，注冊會計師一方面需要面對實際業(yè)務(wù)問題，同時也需要面對價值以及利害關(guān)系等問題。若注冊會計師在道德問題上出現(xiàn)了疏漏，可能會引起冊會計師職業(yè)判斷出現(xiàn)較大的問題。在以往研究中顯示，注冊會計師的自身立場會受到多種經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系者的影響，若某一方面經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系者所施加的影響產(chǎn)生效果，則必然會導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)判斷結(jié)果對其他經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者者不公，而對職業(yè)判斷的效果也是會造成極大影響的。因此，注冊會計師必須要保證到公正公平的立場，并秉承應(yīng)有的職業(yè)道德。在這一點上，需對注冊會計師加強(qiáng)法律知識以及職業(yè)道德的培養(yǎng)，尤其是在審計約定上，一定要對其進(jìn)行詳細(xì)并準(zhǔn)確的記錄。遇到經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者希望施加影響的情況下，尤其要讓注冊會計師保證公正立場。

（三）對事務(wù)所的建議

注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量，與會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營風(fēng)險密切相關(guān)。會計師事務(wù)所建立并保持質(zhì)量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務(wù)所注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量。例如，建立完善的組織架構(gòu)，加大事務(wù)所企業(yè)文化和風(fēng)險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業(yè)能力和風(fēng)險意識。建立和完善培訓(xùn)制度，提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，并將職業(yè)判斷作為培訓(xùn)的重點項目，提高注冊會計師的職業(yè)判斷意識和能力。建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業(yè)判斷和以往的職業(yè)判斷來豐富注冊會計師的知識和經(jīng)驗。創(chuàng)造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發(fā)揮群體決策的優(yōu)勢。建立和完善咨詢機(jī)制，合理保證注冊會計師能夠就職業(yè)判斷中的疑難問題或爭議事項獲取咨詢建議。制定相關(guān)政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發(fā)生的意見分歧。建立和完善項目質(zhì)量控制復(fù)核制度，明確復(fù)核責(zé)任和程序，保證由經(jīng)驗較豐富的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員的工作。建立和完善有關(guān)獨立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。制定相關(guān)政策和程序，督促注冊會計師就相關(guān)職業(yè)判斷情況作出及時完整的書面記錄。

（四）對監(jiān)管部門的建議

監(jiān)管部門在實施監(jiān)管的過程中，可能需要對財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷作出再判斷，以評估財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷是否恰當(dāng)。依據(jù)財務(wù)報告編制者或注冊會計師在作出職業(yè)判斷的時點可獲取的信息來對判斷進(jìn)行評估，而不是以實施監(jiān)管時可獲取的信息為依據(jù)。充分了解職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)判斷的關(guān)系，尤其是原則導(dǎo)向的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中允許作出職業(yè)判斷的界限，尊重財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷。評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)法律法規(guī)或職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求在財務(wù)報告或其他文件中予以充分披露。評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)規(guī)定得到恰當(dāng)記錄。

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作者簡介：

劉文龍（1993.11—），男，漢族，籍貫：甘肅蘭州人，蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，18級在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：審計，研究方向：社會審計。

蘭州財經(jīng)大學(xué)劉文龍